Методологические проблемы аудита (Е.М. Гутцайт, "Аудиторские ведомости", N 1 - 8, 10 январь - август, октябрь 2002 г.)

Методологические проблемы аудита

По мере становления отечественного аудита (иногда по аналогии с бухгалтерским учетом говорят о его реформировании) все более необходимы осознание, подробный анализ и решение разнообразных аудиторских проблем. И если раньше главные усилия специалистов были направлены на решение таких вопросов, как создание аудиторских фирм, государственных органов регулирования аудита, издание различного рода нормативных актов, организация практического проведения аудиторских проверок, системы подготовки кадров и т.д., то в последнее время появляются новые возможности усиления научного направления в аудите. В немалой степени этому способствуют принятие закона об аудиторской деятельности, разработка в основном правил (стандартов) аудиторской деятельности, рост числа квалифицированных кадров теоретиков и практиков в области аудита, активное изучение отечественными специалистами западного опыта и т.д.

Нам представляется, что при таком подходе прежде всего необходимо классифицировать проблемы аудиторской деятельности, выделить основные, проанализировать. Решать их желательно на базе концепции аудита.

Классификация аудиторских проблем

Полезно, по нашему мнению, выделить три группы аудиторских проблем: методологические, технологические и прочие. Технологические проблемы аудита касаются тех трудностей, которые испытывают аудиторы непосредственно при проведении аудиторской проверки или оказании сопутствующих услуг. В качестве примера таких проблем можно привести аудит основных средств или операций с ценными бумагами. Прочие проблемы в соответствии с традициями классификации включают такие объекты, которые не вписываются в основные группы. В нашем случае это - создание аудиторского словаря, перевод на русский язык новых ежегодных версий международных стандартов аудита, выпускаемых Международной федерацией бухгалтеров, и др. Обе названные группы проблем не являются предметом настоящего исследования, мы будем рассматривать исключительно методологические проблемы аудита.

По нашему мнению, при анализе методологических проблем представляется естественным ограничиваться собственно аудитом, поскольку подробное исследование столь разнопланового объекта, как сопутствующие аудиту услуги, с одной стороны, чрезвычайно затруднительно, а с другой - грозит обеднением результатов. Однако в отдельных случаях целесообразно учитывать (по крайней мере частично) и сопутствующие услуги. Например, при изучении проблемы создания аудиторской статистики представляется принципиально неверным ограничиваться только статистикой аудита и опускать статистику сопутствующих услуг: это лишило бы экспериментальной базы решение ряда актуальных вопросов, скажем, сравнения рентабельности аудита и сопутствующих услуг. Поэтому классификация методологических (да и остальных) проблем должна относиться ко всем аудиторским услугам, хотя в первую очередь ее необходимо ориентировать на проблемы собственно аудита.

В табл. 1 представлены основные, на наш взгляд, методологические проблемы аудита. Разумеется, этот список носит субъективный характер. Другие авторы, вероятно, добавили бы новые проблемы, убрали бы некоторые из приведенных, объединили бы несколько проблем в одну или, наоборот, разукрупнили бы некоторые из них, переформулировали бы ряд проблем и т.д. Перечень проблем, таким образом, не закрыт, и данная таблица предлагается как один из возможных вариантов.

Таблица 1

Основные методологические проблемы аудита

N п/п	Название проблемы	Степень освещения в литературе
1	Место аудита (и сопутствующих ему услуг) в системе функционирования экономических субъек- тов	1
2	Аудит и ревизия	3
3	Возможности расширения сферы действия ауди- торских организаций в части анализа проауди- рованной отчетности, поддержки принятия реше- ний и т.д.	3
4	Характеристики пользователей аудита и их ин- формационных потребностей	2
5	Аудит как инструмент измерения (и повышения) достоверности бухгалтерской отчетности; цели аудита	1
6	Аудит как инфраструктурная отрасль рыночной экономики	1
7	Оценка эффективности внедрения аудита и от- дельных мероприятий в его рамках	1
8	Конкуренция на рынке аудиторских услуг	1
9	Ценообразование в аудите	1
10	Модели аудита и межстрановые различия в них, специфические особенности российского аудита	1
11	Экономика аудита как отрасль	1
12	Аудиторская статистика	2
13	Интересы различных сторон в аудите и их согла- сование	1
14	Анализ механизмов, видов, каналов и инструмен- тов регулирования в аудите	2
15	Государственное и общественное регулирование аудиторской деятельности в современных рос- сийских условиях	3
16	Совершенствование методологии разработки и внедрения стандартов аудиторской деятельности	3
17	Регулирование качества услуг в аудите	2
18	Этика аудиторской деятельности	3
19	Взаимодействие аудита и бухгалтерского учета, аудиторы как профессиональные бухгалтеры	3
20	Использование методов теории вероятностей и других научных знаний в аудите	1
21	Концепция аудита и совершенствование аудиторс- кого законодательства	2
22	Специфические особенности России с позиций аудита	1
23	Роль экономического механизма в аудите	1
24	Обеспечение независимости аудитора	3
25	Контроль за аудиторской деятельностью	3
26	Подготовка и переподготовка специалистов в аудите	3
27	Перечень и регламентация сопутствующих аудиту услуг	3
28	Роль и степень участия нерезидентов на рос- сийском рынке аудиторских услуг	2
29	Политика по отношению к малым аудиторским организациям	1
30	Отечественный аудит в условиях изменения сте- пени независимости субъектов Российской Феде- рации	1
31	Реформирование российского аудита и его приб- лижение к международным нормам	2
32	Основные аудиторские понятия (существенность, аудиторские риски и т.д.)	2

В табл.1 приводится наша оценка - по неизбежности весьма субъективная - степени освещения данных проблем в аудиторской литературе; при этом использовались три градации: слабое - 1, среднее - 2 и довольно подробное - 3. Последняя означает, что соответствующая проблема часто затрагивается в литературе, а вовсе не то, что она исчерпывающе описана. Такого описания - как и общепризнанного решения, разделяемого всеми (или хотя бы большинством) исследователями, - не существует, пожалуй, ни по одной проблеме.

Нам представляется, что доработка перечня указанных в табл.1 проблем, а также распространение его на технологические и прочие аспекты аудита весьма способствовали бы развитию отечественной аудиторской деятельности, фокусируя усилия специалистов, студентов и аспирантов на соответствующих направлениях исследований. Эта задача может быть решена лишь в результате коллективного творчества.

Заметим, что перечисленные проблемы нередко пересекаются. Например, регулирование цен в аудите (проблема 9) тесно связана с решением 15-й проблемы. Такое пересечение, по нашему мнению, естественно и неизбежно. Хуже, если какие-то важные методологические вопросы выпали из круга указанных в табл.1.

По-видимому, возможно продолжить классификацию методологических проблем аудита, выделив из них теоретические, организационные, экономические (например, проблемы 6, 15, 23 соответственно) и комплексные, т.е. существенно затрагивающие две или все три из указанных. К сожалению, ценность такой классификации относительно низка, так как большинство из 32 перечисленных проблем попадут в последнюю группу, поскольку большое значение имеют как теоретический, так и организационный (а во многих случаях еще и экономический) аспект данных проблем.

Проблемы аудита и его концепция

В печати ранее автором был предложен вариант концепции аудита, причем с самого начала подчеркнуто, что основное предназначение ее состоит в том, чтобы быть базой для последовательного, непротиворечивого, экономичного и ускоренного решения разнообразных аудиторских проблем. В этой связи нелишне заметить, что основное назначение концепции бухгалтерского учета в нашей стране ее авторы видят несколько иначе, а именно - быть базой для законодательных и иных нормативных актов по бухгалтерскому учету. По нашему мнению, такой подход является чересчур зауженным и для бухгалтерского учета и особенно для аудита, поскольку согласно предыдущему разделу совершенствование законодательства является лишь одной из многих - пусть даже и входящей в число наиважнейших - аудиторских проблем.

Как показывает опыт в различных сферах человеческой деятельности, наличие концепции не является необходимым условием решения конкретных проблем, возникших в рамках таких сфер. К тому же нередко в неявном, зачаточном и довольно сыром виде она имеется даже при отсутствии ее письменного изложения: все-таки лица, принимающие решения, обычно являются опытными и компетентными в своей области людьми со сложившейся системой взглядов. Но наличие письменно изложенной концепции, прошедшей к тому же через горнило публичного обсуждения, способствует тому, что решения разнообразных конкретных проблем пронизываются общим подходом, становятся более цельными и менее противоречивыми, подвергаются в меньшей степени сиюминутным обстоятельствам, лучше противостоят влиянию различных "перетягивающих одеяло на себя" групповых интересов - которое в экономических областях особенно сильно и может делать решения чрезвычайно эклектичными. Такие решения, как правило, осуществляются быстрее, бывают дешевле и убедительнее как для специалистов, так и для широкой общественности.

Затрагивая тонкий механизм взаимодействия концепции аудита и решения конкретной проблемы, можно предположить три варианта развития событий. В первом (по-видимому, исключительно редком) положения концепции полностью "выстраивают" решение проблемы. Во втором они играют роль ограничений, отсекающих нерациональные решения, сужая тем самым их реальное количество, но не до единственного. И наконец, в третьем варианте многогранная и не желающая вписываться в абстрактные схемы действительность ломает все вытекающие из концепции решения (это может означать недоработанность концепции, экзотичность реальной ситуации и пр.); при этом удовлетворительное "неконцептуальное" решение найти обычно можно, но надо ясно понимать причины отхода от концепции.

Все три варианта можно иллюстрировать на примере шахмат, где есть и концептуальные соображения, и принятие конкретных решений в виде выбора хода. Первому варианту соответствует так называемый естественный ход, он будет одинаковым и для новичка, и для гроссмейстера. Второй вариант связан с выбором хода на базе принципов шахматной игры, индивидуальных предпочтений, расчета сокращенного числа вариантов: все эти приемы выполняют роль ограничений, отсекающих нерациональные ходы. Третьему варианту соответствует нетривиальная жертва вместо ординарного хода, которая (по крайней мере внешне) не вписывается в основные шахматные принципы.

Заметим, что описанный механизм взаимодействия концепции и решения конкретных проблем, по-видимому, не ограничивается аудитом и работает во многих других науках и что вопросы такого рода нуждаются в специальном развернутом и тщательном исследовании, выходящем за рамки данной работы. Отметим лишь, что на пути такого исследования стоят многочисленные трудности. Например, руководители, даже постоянно принимающие разнообразные решения, не могут обычно объяснить механизм их принятия.

Под концепцией некоторой науки (теории, сферы жизни, проекта и т.д.) естественно понимать некую квинтэссенцию ее теоретических построений, выводов, рекомендаций, причем с явным акцентом на базовые, фундаментальные положения. Поскольку "степень сжатия" науки до концепции обычно произвольна, то и размеры концепций могут варьироваться в широких пределах. Нам кажется, что такое понимание концепции хорошо коррелируется с интуитивными представлениями о понятии "концепция" специалистов и широкой общественности.

Как правило, решение перечисленных проблем будет состоять из пяти этапов:

первичная постановка проблемы и ее описание;

предварительный анализ проблемы с возможным рассмотрением путей ее решения;

эскизное решение проблемы;

принципиальное решение;

рабочее решение проблемы.

Последний этап предполагает формулировки для нормативных актов, регулирующих аудит, разработки на уровне методических материалов и т.п. Начальный этап предполагает именно первичную постановку проблемы, поскольку по мере работы над ней постановка проблемы может претерпевать значительные изменения. Прогресс в решении методологических проблем аудита обычно будет состоять в последовательном восхождении от первого этапа к пятому, хотя иногда какие-то из них (например, эскизное решение проблемы) естественно опустить.

В данной работе мы останавливаемся преимущественно на первом этапе, т.е. будет сделана попытка охарактеризовать каждую проблему из перечисленных в табл.1. Обычно мы будем стараться дать формулировку проблемы, показать ее актуальность, выделить ее компоненты (разделить проблему на подпроблемы, выделить составляющие ее задачи и т.д.), описать основные из этих компонентов, изложить некоторые соображения по решению проблемы и т.д. Однако в целях иллюстрации возможности и путей решения аудиторских проблем на базе ранее изложенной автором концепции и по ряду других причин некоторым проблемам будет уделено повышенное внимание. Поэтому для проблемы контроля аудиторской работы ниже рассмотрены пути ее решения, для анализа этического механизма регулирования в аудите изложено эскизное решение, для проблемы обеспечения независимости аудитора мы попробуем предложить принципиальное решение, а для проблемы совершенствования аудиторского законодательства - набор из ряда принципиальных решений (даже с элементами рабочего) в виде законченных формулировок некоторых законодательных актов.

Характеристика методологических проблем аудита

Среди методологических проблем аудита, перечисленных в табл.1, можно выделить группу наиважнейших для отечественного аудита. По нашему мнению, в такую группу входят позиции 3, 11, 13, 15, 17, 21, 23, 24 табл.1. Ниже дан комментарий ко всем 32 проблемам.

Проблема 1 касается исследования места аудита в системе функционирования экономических субъектов. Поскольку оказалось, что многие сопутствующие услуги занимают места в соседних блоках системы, то естественно в рамках этой проблемы рассмотреть и место сопутствующих аудиту услуг в системе функционирования экономических субъектов.

Рассмотрим модель системы функционирования экономических субъектов как обычной кибернетической системы с обратной связью, роль которой выполняет информационное звено. В отличие от обычных моделей экономической кибернетики информационное звено здесь имеет развернутый вид и состоит из пяти блоков: первичный учет, бухгалтерский учет, оценка достоверности, анализ информации (в том числе бухгалтерской отчетности), поддержка принятия решений. Для третьего блока оценка достоверности может выполняться независимыми коммерческими организациями, что и составляет главный предмет аудита.

Основная задача здесь заключается в исследовании на неформализованном уровне, что дают разнообразные улучшения в аудите для повышения качества функционирования как самого экономического субъекта, так и связанных с ним юридических либо физических лиц, принимающих различные решения на базе проаудированной бухгалтерской отчетности (банков, потенциальных инвесторов и т.д.). Эти исследования должны быть нацелены преимущественно на решение других перечисленных в таблице проблем.

В качестве примера приведем несколько необычное разделение блоков анализа и поддержки принятия решений. Оно связано не только с тем, что результатная аналитическая информация дает оценку состояния различных аспектов деятельности организации. В рамках поддержки принятия решений рассматриваются, как правило, разнообразные последствия тех или иных вариантов конкретных решений (например, прогноз курса акций при различных размерах и характере инвестиций). Выясняется, что при оказании сопутствующих аудиту услуг, относящихся к первым четырем блокам, конкурентные позиции аудиторских фирм среди других организаций достаточно сильны, а при услугах, касающихся поддержки принятия решений, дело обстоит значительно сложнее (подробнее речь пойдет об этом при описании проблемы 3).

Если в роли экономического субъекта выступает экономика в целом или отдельные ее отрасли, то описанная модель сохраняет в целом свой вид, но вместо бухгалтерской отчетности фигурирует статистическая отчетность, а специального института оценки ее достоверности нет. Тем не менее такая оценка нередко производится, причем зачастую она базируется на большой связности различных статистических показателей (например, повышение промышленного производства и рост потребления электроэнергии в промышленности). Это несколько напоминает аналитические процедуры в аудите, ввиду чего исследование методов оценки достоверности статистических показателей может оказаться весьма полезным для методического совершенствования аудита.

Проблема 2. Еще более полезным для аудита может оказаться его всестороннее сопоставление с ревизией. В информационном звене ревизия - как и аудит - представлена третьим блоком, целью которого является оценка достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности. Однако проводится эта проверка не независимыми коммерческими организациями (как в случае аудита), а подразделениями государственных структур. Кроме этого - главного - отличия есть и ряд других.

В рамках проблемы сравнения аудита с ревизией возникает ряд подпроблем, некоторые из которых мы постараемся здесь выделить и описать.

Первая подпроблема касается сходства и различия. В начале 90-х годов прошлого века акцент в отечественной литературе делался на различии этих двух институтов, что вполне объяснимо: подчеркивание таких различий было по существу одним из аргументов в пользу ускоренного создания и развития аудита. В последние годы этот подход постепенно заменяется взвешенным анализом сходства и различия, который все-таки, на наш взгляд, нельзя считать законченным. Представляется в связи с этим целесообразным сфокусировать основные усилия не на сравнении аудита с ревизией в социалистической экономике (как это нередко делалось в период становления аудита в нашей стране), а на сопоставлении аудита с ревизией в рамках рыночной экономики. Здесь как наибольший теоретический и практический интерес, так и огромный зарубежный опыт, поскольку проверка правильности расходования бюджетных средств (на федеральном, региональном и муниципальном уровнях), использования разного рода государственных дотаций их получателями и т.п. проводятся в западных странах квалифицированными специалистами ревизионных государственных органов.

Вторая подпроблема - это возможности методического взаимообогащения аудита и ревизии как инструментов решения сходных задач. При этом широко распространенный в аудите выборочный метод вполне может использоваться и в ревизионных проверках, потеснив тем самым традиционные для ревизии сплошные проверки. Дело в том, что цели, задачи и программы ревизионных проверок могут быть весьма различными, и вряд ли возможности переноса развитых в одном из этих институтов методов на другой ограничиваются лишь таким примером.

Третья подпроблема связана с происходящим в последние годы подключением аудиторских организаций к проверке бухгалтерской отчетности государственных унитарных предприятий (ГУП). Отметим также, что теоретически проверки достоверности бухгалтерской отчетности ГУП (и сопутствующие им услуги) могут быть реализованы как минимум в трех вариантах: с помощью аудиторских организаций, через ревизии и комбинированным способом (например, на базе ежегодного обязательного аудита с периодическими - допустим, раз в три года - ревизиями, существенно использующими результаты аудиторских проверок). Постановление Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 г. N 81 "Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий" означает по существу выбор нашей страной первого варианта, но тем не менее вопрос сравнения его с остальными возможными окончательно в научном плане не закрыт.

По-видимому, различные аспекты проблемы сопоставления аудита и ревизии лучше исследовать на базе предварительной проработки комплекса вопросов по построению финансового контроля в нашей стране в целом, но такая проработка и соответствующие решения явно запаздывают, ввиду чего перечисленные подпроблемы придется, очевидно, исследовать без столь надежного фундамента.

Проблема 3 касается возможностей расширения сферы действия аудиторских организаций в плане не экономических субъектов, а характера оказываемых услуг. Основной вопрос здесь заключается в том, насколько сильны в разного рода сопутствующих аудиту услугах конкурентные позиции аудиторских организаций по сравнению с консалтинговыми и прочими фирмами (а также в ряде случаев с подразделениями самого аудируемого экономического субъекта). Тематика формирования конкретного перечня сопутствующих услуг будет рассмотрена в рамках 27-й проблемы.

В первом блоке информационного звена происходит порождение первичной отчетности, а также некоторых других сведений. И вся эта информация (а не только бухгалтерская отчетность) может быть в той или иной степени недостоверной. Это могут быть, например, ложные сведения о владении директоратом экономического субъекта своими акциями, хотя они недавно были проданы в предвидении предстоящего падения курса. Поэтому при наличии общественной потребности естественно и ее подвергнуть независимой проверке. И сделать это по большому счету некому, кроме аудиторов (или другого института, который, возникнув, довольно быстро сольется с аудитом ввиду близости задач и методологии).

В отдаленной перспективе такой вопрос может возникнуть в нашей стране применительно к статистической отчетности экономических субъектов (например, при серьезных санкциях за ее недостоверность) и используемых его руководством данных управленческого учета. Заметим, что, хотя общественная потребность в достоверности последних ниже, чем данных бухгалтерской и статистической отчетности, более высокая (по сравнению с работниками экономических субъектов) квалификация аудиторов, их тесное знакомство с бухгалтерской отчетностью организации и "свежий глаз" могут оказаться полезными и здесь, в рамках соответствующих сопутствующих услуг.

Расширение сферы действия аудиторов на задачи четвертого блока информационного звена имеет место и в рамках консультационных услуг аудиторских фирм, и в рамках обязанности аудиторской организации оценить во время аудита справедливость допущения непрерывности деятельности экономического субъекта (типично аналитическая задача, связанная с оценкой перспективы его нормального функционирования), и в рамках прямого возложения на банковский аудит некоторых аналитических функций (сравнение экономических нормативов проверяемых банков с заданными Банком России граничными значениями и т.д.). При этом имеется в виду анализ в рамках четвертого блока не только финансового состояния экономических субъектов, но и качества управления ими.

В этой связи можно прогнозировать конкуренцию аудиторам как со стороны самих аудируемых экономических субъектов (которые могут создавать и развивать свои аналитические службы), так и со стороны аналитических фирм (часто их называют консалтинговыми, но термин "аналитические", на наш взгляд, шире и точнее). Отметим, что по сравнению с самими экономическими субъектами достоинства аудиторов связаны с большей объективностью, профессионализмом, знанием внешней среды (макроэкономики, законодательства - последнее в условиях Российской Федерации особенно важно), а по сравнению с аналитическими фирмами - с лучшим владением исходной базой для анализа в виде бухгалтерской и первичной отчетности, данными об организационных и кадровых особенностях предприятия и другой необходимой для анализа информации.

Касаясь подготовки принятия решений (пятый блок информационного звена), необходимо отметить два обстоятельства. Во-первых, иногда эта подготовка может происходить непосредственно на базе данных бухгалтерской отчетности, но последние чаще предварительно подвергаются анализу. Во-вторых, процесс принятия решений может быть формализованным: пространство показателей (в простейшем случае это один показатель) заранее разбито на ряд областей, каждой из которых соответствует свое решение, а с помощью бухгалтерской отчетности становится известно, в какую область мы попали. Возможен также неформализованный процесс принятия решений - такой вариант встречается в жизни, по-видимому, гораздо чаще. В этом случае руководство экономического субъекта получает значения показателей бухгалтерской отчетности, иных показателей, привлекает другую информацию и, опираясь на собственный опыт, интуицию и т.п., выбирает один вариант решения из множества возможных.

Например, директорат акционерного общества заранее решил, что если прибыль за прошлый год окажется больше некоторой величины, то акционеры получат дивиденды определенного размера на одну акцию, если меньше - то дивиденды выплачиваться не будут. Бухгалтерская отчетность, проверенная аудиторской организацией, позволяет сразу без привлечения дополнительной информации выбрать один из двух вариантов. А вот вопрос о необходимости получения краткосрочного кредита руководство экономического субъекта будет решать иначе. Оно затребует информацию об имеющихся денежных средствах, графике погашения своих обязательств, дебиторской задолженности. Но, поскольку в отношении погашения последней существует некоторая неопределенность, решение будет в значительной мере опираться на профессиональное суждение руководителя.

При подготовке принятия решений конкурентоспособность аудиторских фирм по отношению к аналитическим фирмам и службам самого экономического субъекта понижается. Но экономические субъекты заинтересованы в том, чтобы все работы в рамках информационного звена выполняла по возможности одна организация: в идеале это дает улучшение качества услуг, повышение шансов на сохранение конфиденциальности, ускорение работ и их удешевление (экономия на понимании деятельности экономического субъекта и т.п.). Однако профессия аудитора и специалиста по принятию решений существенно различаются, а по мере обострения конкуренции на рынке обработки экономической информации будут различаться еще больше. Например, прогнозирование курсовой стоимости акций экономического субъекта при нескольких возможных сценариях инвестиционного процесса требует квалифицированного владения широким спектром методов прогнозирования, которое массовому аудитору вряд ли под силу. Путь формирования комплексных бригад из ряда специалистов разного профиля больших аудиторско-консалтинговых групп представляется в целом гораздо конструктивнее, чем путь подготовки специалистов-универсалов.

Естественно, существует значительное количество задач, при решении которых конкурентоспособность аудиторских фирм примерно близка к конкурентоспособности фирм аналитических и др. Например, аудиторам на Западе нередко приходится оценивать компетенцию персонала и позиции экономического субъекта на рынке, анализировать вероятность устаревания продукции и угрозы со стороны конкурентов, высказывать соображения о стиле управления менеджеров и т.д.

Таким образом, предпочтительная схема взаимодействия аудиторской организации с экономическим субъектом напоминает, на наш взгляд, ситуацию с семейным доктором. Как последний лечит не одно какое-то заболевание, а многие, так и аудиторская организация оказывает в этой схеме ряд услуг, а не только проверку достоверности бухгалтерской отчетности. Как семейному доктору иногда может потребоваться помощь узкого специалиста, так и аудиторская организация в ряде случаев может пригласить с согласия экономического субъекта специализированных физических или юридических лиц со стороны. Как и в случае семейного доктора шансы на сохранение конфиденциальности выше при использовании одной организации для решения разнообразных задач. Как и с семейным доктором отношения с аудиторской организацией ориентированы для экономического субъекта на долгосрочную перспективу, ввиду чего он может прощать мелкие ошибки, но тенденция к монопольному поведению ограничивается возможностью замены данной аудиторской организации на другого долговременного партнера.

Приведенные доводы в пользу целесообразности расширения функций аудитора находятся в русле господствующих представлений о развитии международного и отечественного аудита. По существу, именно о таком расширении идет речь, когда говорят о переходе от проверки соответствия ведения бухгалтерского учета нормативным актам к оценке финансового состояния экономического субъекта. С этих позиций имеет смысл, по нашему мнению, рассматривать и три теории аудита: адекватности, контроллинга, консалтинга (в метафорических выражениях - теории сторожевого пса, собаки-ищейки, собаки-поводыря соответственно).

Действительно, согласно первой теории задача аудита состоит, грубо говоря, в раскрытии вольных или невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет, и защите собственности владельцев предприятия. Согласно второй - в проверке и улучшении внутреннего контроля на проверяемом предприятии. Согласно третьей - в анализе эффективности работы организации и его менеджеров с вытекающими из этого анализа рекомендациями. А поскольку понятие "эффективность работы организации" чрезвычайно широко, то в него попадает большинство сопутствующих услуг, которые были рекомендованы выше как достойные внимания аудиторских организаций. Нам представляется убедительной позиция ряда специалистов, что постановка вопроса "какая из трех названных теорий аудита правильна" некорректна, и все они дополняют друг друга. Одновременное следование им расширяет сферу действия и возможности аудиторских организаций.

Нам представляется, что весь цикл затронутых вопросов должен стать предметом тщательных самостоятельных исследований (с "инвентаризацией" задач, возникающих в рамках первого, четвертого и пятого блоков информационного звена).

Проблема 4 часто затрагивается в аудиторской литературе, однако мы не можем назвать ни одного источника, который был бы посвящен целиком (или хотя бы преимущественно) ей либо просто освещал бы ее достаточно подробно. Обычно просто перечисляются основные пользователи аудита, а в качестве примера их информационных потребностей чаще всего приводится показатель прибыли аудируемого экономического субъекта. Если взять перечисление всех пользователей аудита по максимуму, то в их круг входят директорат, собственники и работники аудируемого экономического субъекта, кредиторы, покупатели продукции или услуг, поставщики, потенциальные собственники (потенциальные инвесторы), потенциальные кредиторы, потенциальные покупатели продукции, потенциальные поставщики, аналитические (в первую очередь консультационные) фирмы, общественные аудиторские ассоциации, средства массовой информации, государственные органы (в том числе налоговые), общественность в целом. Простого перечисления основных пользователей аудита, конечно же, мало. Надо, по меньшей мере, ранжировать этих пользователей по важности. В этом состоит первая подпроблема в рамках описываемой проблемы.

Вторая подпроблема - это сравнение круга пользователей бухгалтерского учета и аудита. В основном оба такие перечня совпадают, однако общественные аудиторские ассоциации входят в перечень пользователей аудита, но не являются пользователями бухгалтерской отчетности аудируемых экономических субъектов. Поэтому задача заключается в разбиении множества всех пользователей бухгалтерского учета и аудита на три группы: общие, пользователи только бухгалтерского учета, пользователи только аудита, а также в выделении основных пользователей внутри каждой группы.

Третья подпроблема значительно важнее и сложнее. Она заключается в тщательном анализе информационных потребностей основных пользователей аудита в плане состава показателей бухгалтерской отчетности, поскольку эти потребности не ограничиваются балансовой или чистой прибылью. Программа-максимум здесь, на наш взгляд, заключается в установлении для каждой из основных категорий пользователей аудита перечня требующихся для них показателей бухгалтерской отчетности различных экономических субъектов (желательно с их ранжированием). Заметим, что как сам этот перечень, так и ранжирование показателей внутри него могут зависеть от ситуации. Например, если банк дал кредит автотранспортному предприятию под залог автомобилей, то их амортизация в случае прибыльной работы автотранспортного предприятия банк может интересовать мало, а в случае убыточной работы (и соответственно проблематичности возврата кредита) - существенно.

Четвертая подпроблема связана с анализом информационных потребностей основных пользователей аудита в плане не состава, а качества (требуемого и фактического) показателей бухгалтерской отчетности. Имеется в виду их достоверность, своевременность представления и т.д. Например, стратегического инвестора, нацеленного на перепрофилирование экономического субъекта, вполне может устроить ошибка в оценке его прибыли в размере 50%, а заинтересованному преимущественно в дивидендах мелкому акционеру требуется гораздо более точная оценка.

Представляется, что список подпроблем данной проблемы может быть продолжен.

Проблема 5 связана с рассмотрением особенностей аудита как инструмента измерения достоверности бухгалтерской отчетности. При этом возникает переход к анализу аудита как инструмента повышения ее достоверности и к целям аудита. Фактически здесь перечислены три подпроблемы.

С одной стороны, аудит можно рассматривать как инструмент измерения достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта по дискретной (почти бинарной) шкале: достоверна (без оговорок или с оговорками) - недостоверна. С другой стороны, аудит является также инструментом повышения достоверности бухгалтерской отчетности. Во-первых, аудиторы выявляют искажения бухгалтерской отчетности и нарушения требований нормативных документов по ведению бухгалтерского учета, которые устраняются либо во время аудиторских проверок, либо после их завершения. Во-вторых, это же имеет место при осуществлении такой сопутствующей аудиту услуги как консультация, которая нередко присутствует и непосредственно во время аудиторской проверки. (Отечественные экономические субъекты в отличие от западных зачастую считают такое консультирование по порядку ведения бухгалтерского учета органичным элементом аудиторской проверки, ввиду чего аудиторские организации, борясь за расположение клиента, нередко в той или иной мере идут ему навстречу.) В-третьих, сам факт неизбежных (для субъектов обязательного аудита) или весьма вероятных (в случае инициативы экономического субъекта, которая возможна по разнообразным причинам - от предстоящей вторичной эмиссии акций до проверки деятельности бухгалтерии по желанию его директората или собственников) аудиторских проверок в будущем подталкивает персонал экономического субъекта к более тщательному ведению бухгалтерского учета. Кстати, интересно, что аудит, повышая один параметр качества бухгалтерской отчетности - ее достоверность ухудшает другой - сроки ее представления ряду пользователей, поскольку публикация ее нередко должна сопровождаться публикацией и аудиторского заключения.

На наш взгляд, из изложенного следует, что формулировка цели аудита как выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц является, по меньшей мере, неточной. Ведь термин "аудит" на практике относится к трем различным понятиям: наука, предпринимательская деятельность, проверка конкретного экономического субъекта. Очевидно, что приведенная формулировка никак не относится к аудиту как науке; цель данной науки - да и большинства других наук тоже - теоретическое исследование предметной области с выходом на практические рекомендации.

Что касается аудита как предпринимательской деятельности, то исходя из проведенного анализа места аудита в обработке экономической информации и управлении экономическими субъектами, можно сделать вывод, что его целью является оценка достоверности бухгалтерской отчетности, поскольку, прежде чем подвергать эту отчетность анализу и принимать на ее основе серьезные решения, важно убедиться, что она в существенных отношениях достоверна.

Аудит как проверка бухгалтерской отчетности конкретного экономического субъекта преследует ту же цель - оценку достоверности аудируемой бухгалтерской отчетности, а выражение аудиторскими организациями своего мнения по данному вопросу - лишь средство для достижения указанной цели, причем использование этого средства обусловлено спецификой бухгалтерского учета и аудита. Если оценка достоверности, например, взвешивания человека определяется точностью весов (допустим, плюс-минус 1 кг), то в аудите столь объективной оценки достоверности нет, хотя бы потому, что бывают несущественные искажения бухгалтерской отчетности с непросто проводимой границей между ними и существенными искажениями. В таких условиях приходится идти на известный субъективизм в оценке достоверности.

Формулировка цели аудита как выражение официального мнения аудиторской организации нашла распространение на Западе и в нашей стране, по-видимому, как реакция на завышенные ожидания многих пользователей аудита, наивно полагающих, что аудиторы на практике способны давать безошибочные заключения о состоянии бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов. Если же речь идет всего лишь о выражении своего мнения (пусть обоснованного и базирующегося на работе по солидным аудиторским стандартам), то пользователям должно быть ясно, что такое мнение не гарантировано от того, чтобы оказаться ошибочным.

Изложенное здесь, по нашему мнению, можно рассматривать как эскизное решение пятой методологической проблемы. Добавим, что для дальнейшего продвижения в ее решении весьма полезно использовать результаты теорий измерения (часто встречаются другие названия: методы оценок, теория ошибок и др.), излагаемых в различных науках и не оформленных пока в достаточной степени как отдельная наука. (Есть, например, теория электрических измерений в электротехнике и методы оценки точности приближенных вычислений в вычислительной математике, но трудно, на наш взгляд, говорить сегодня о единой теории измерений и оценки их погрешностей.)

Если первые пять проблем посвящены рассмотрению различных аспектов аудита как одного из блоков информационного звена в системе функционирования экономических субъектов, то следующие семь проблем рассматривают аудит как сектор рыночной экономики, где действуют ее общие закономерности, на которые специфика аудита накладывает значительный отпечаток.

Проблема 6 связана с уточнением места аудита среди отраслей рыночной экономики. Здесь возникает несколько подпроблем, первая из которых заключается в доказательстве того, что аудит является отраслью. Заметим, что в аудите налицо основные отраслеобразующие признаки: организационная обособленность и хозяйственная самостоятельность предприятий, чьей основной деятельностью является аудит; однородность основной продукции; близость технологических процессов получения этой продукции. Наличие разрешенных сопутствующих услуг в деятельности аудиторских организаций мало меняет общую картину в плане отраслевой трактовки аудита. Ввиду этого следует различать аудит как чистую отрасль (осуществление аудита бухгалтерской отчетности) и реальную - другими словами, административную - отрасль, включающую всю продукцию аудиторских организаций (т.е. аудит с добавлением сопутствующих услуг), для чего часто использовался раньше собирательный термин "аудиторская деятельность" (теперь же, после того как в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" термины "аудит" и "аудиторская деятельность" почему-то приравнены, придется пользоваться другим собирательным понятием, например "аудиторские услуги").

Вторая подпроблема заключается в выяснении, в какую группу отраслей входит аудит. Ни сами аудиторские проверки, ни сопутствующие услуги не создают конечных продуктов, а лишь способствуют их созданию. Поэтому аудит (и как чистая, и как административная отрасль) может быть отнесен к отраслям производственной инфраструктуры, включающим как традиционные отрасли (транспорт, связь, водоснабжение, теплоснабжение, электроснабжение и т.д.), так и группу новых отраслей (юридические услуги, консалтинговые услуги, информационно-вычислительное обслуживание и т.п.). Аудит, по нашему мнению, попадает во вторую группу, но вопросы его сходства и различия с другими отраслями этой группы (как и с остальными инфраструктурными отраслями ) нуждаются в изучении, которое по большому счету в нашей стране еще не начиналось.

Третья подпроблема заключается в определении закономерностей инфраструктурных отраслей, которые могут быть в той или иной степени перенесены на аудит. Актуальность ее как в теоретическом, так и в практическом плане очевидна. Например, инфраструктурные отрасли обслуживают не только сферу материального производства, но и социально-экономическую сферу. Это обычно осуществляется с технологических позиций довольно естественным образом. Транспорт перевозит как грузы, так и пассажиров. Связь обеспечивает передачу информации и между предприятиями, и между людьми. Информационно-вычислительные центры могут обслуживать как заводы, так и больницы, школы и т.п. Тем не менее, определенные различия в ряде аспектов возможны. Например, тарифы на железнодорожном транспорте выбраны так, что грузовые перевозки обычно рентабельны, а пассажирские (особенно пригородные) - убыточны. Поэтому надо быть готовым к тому, что аудит, допустим, многих бюджетных учреждений социально-экономической сферы будет иметь свои аналогичные нюансы.

Нередко в статистике инфраструктурной отрасли возникают два направления, одно из которых описывает обслуживание социально-экономической, другое - производственной сферы. Возможно, что подобный вопрос в будущем может возникнуть в аудите.

Далее. В инфраструктурных отраслях в большей мере, нежели в остальных, стараются наладить работу организаций по единым правилам и канонам. Это связано, главным образом, с двумя обстоятельствами. Во-первых, предприятия основных производств часто могут пользоваться в разное время услугами различных предприятий инфраструктуры: сегодня это одна юридическая (консалтинговая и т.п.) фирма, завтра - другая. Во-вторых, во многих инфраструктурных отраслях одним из основных элементов является сеть (железнодорожная, телефонная, электрическая и т.д.), а сеть должна работать в едином режиме, иначе издержки могут чрезвычайно возрастать; например, желательно, чтобы при магистральных перевозках не было частой смены электровозной тяги на тепловозную и наоборот. Обстоятельство первого типа для аудита очевидна, а второго - нехарактерна, за одной оговоркой. Крупную аудиторско-консалтинговую группу с большим количеством филиалов в ряде случаев полезно будет рассматривать как своего рода сеть, в которой целесообразно вводить элементы унифицированного режима (единая техническая политика, общие приемы, широкий круг единых методологических материалов и т.д.).

Проблема 7 связана с измерением и анализом эффективности внедрения аудита в целом и отдельных мероприятий в его рамках. Надо заметить, что оценка эффективности хозяйственных мероприятий (т.е. соизмерение их результатов и затрат) характерна для рыночной экономики. К сожалению, отечественный аудит пока обходит данную проблему. Представляется, что это происходит в основном по трем причинам. Первая причина связана с тем, что в качестве обоснования какого-либо мероприятия обычно выступает его реализация в западном аудите (этот аргумент постепенно утрачивает свою силу). Второй причиной является идущая из бухгалтерского учета традиция (но ей необязательно следовать, тем более что сами специалисты по бухгалтерскому учету при задачах его автоматизации в значительной мере отошли от такой традиции). Третья причина - сложность количественной оценки всех результатов мероприятий (это достаточно типичная экономическая ситуация, основным выходом из которой является замена - в той или иной степени - количественного рассмотрения анализом на качественном уровне).

Эффект от хозяйственных мероприятий, проводимых в рамках любой отрасли, можно разделить на отраслевой и внеотраслевой; первый локализуется внутри отрасли, второй распространяется за ее пределами, проявляясь преимущественно в смежных отраслях. Аудит здесь не исключение. Аналогично и в аудите: внедрение системы стандартов аудиторской деятельности, значительное расширение круга субъектов обязательного аудита, введение обязательного страхования гражданской ответственности аудиторов - крупномасштабные мероприятия, совершенствование какого-то одного стандарта - локальное.

Особенностью отраслей производственной инфраструктуры является сложность количественной оценки внеотраслевого эффекта как от крупномасштабных, так и от локальных мероприятий, осуществляемых внутри отрасли. И хотя на качественном уровне механизм способствования созданию конечного продукта в других отраслях понятен, трудно проследить (а тем более смоделировать) это влияние на количественном уровне. Кроме того, таких отраслей обычно много. То же характерно и для аудита.

В отношении методов количественной оценки внеотраслевого эффекта от изменений в обработке экономической информации можно предложить (в порядке возрастания предпочтительности) пять возможных подходов: полное игнорирование, построение и анализ схем его формирования, оценка на уровне технических показателей, использование экспертных оценок для стоимостных измерений, применение метода экономико-математического моделирования. Исследование их применимости в аудите показывает: самое большее, что можно предложить в этом плане для аудита (и для большинства других инфраструктурных отраслей) - построение схем формирования внеотраслевого эффекта и их тщательный анализ на качественном уровне. Это все-таки лучше, чем полное игнорирование (сознательное или неосознанное) факта наличия внеотраслевого эффекта. Однако в отдельных задачах, решаемых в рамках аудита и сопутствующих услуг, возможно использование третьего, четвертого и даже пятого подходов.

Внеотраслевой эффект от хозяйственных мероприятий в отраслях производственной инфраструктуры обычно значительно больше отраслевого (который к тому же нередко бывает отрицательным). Это вполне естественно, так как сам смысл их существования заключается в создании условий для лучшего функционирования других отраслей. Поэтому именно внеотраслевым эффектом, как правило, и оправдывают затраты на это мероприятие. Аналогичное положение, по-видимому, справедливо и для аудита. Хотя в настоящее время главным образом ссылаются на то, что так делается в международном аудите.

С количественной оценкой отраслевого эффекта в инфраструктурных отраслях дело обстоит лучше, чем с оценкой внеотраслевого. Однако в аудите типичны значительные трудности в оценке не только внеотраслевого, но и отраслевого эффекта. Скажем, разработка стандарта по планированию аудита (с примером в приложении к нему общего плана и программы аудиторской проверки), по-видимому, изменила затраты времени многих аудиторских организации на проведение проверок. Но количественно оценить это изменение в масштабах страны даже приближенно представляется весьма трудной задачей; неясно, кстати априори, произошло в итоге увеличение или уменьшение этих затрат.

Подробная проработка перечисленных вопросов в отечественном аудите еще предстоит. Заметим, что эффект и затраты должны рассматриваться как с позиций отдельных хозяйственных единиц (аудиторских организаций и экономических субъектов), так и с позиций экономики в целом.

Проблема 8 - конкуренция на рынке аудиторских услуг. Она представляет не только теоретический, но и практический интерес, поскольку на результатах ее рассмотрения должны базироваться рекомендации по регулированию рынка аудиторских услуг (например, в вопросах ценообразования). Здесь, по-видимому, методологически целесообразно рассматривать сначала конкуренцию в аудите, а потом - на рынке сопутствующих услуг, поскольку из-за большого разнообразия последних среди них могут встретиться такие, на которые полученные в аудите результаты могут быть перенесены с минимальными изменениями, а могут встретиться и требующие существенно иных подходов.

Первая подпроблема - решение вопроса, насколько близка конкуренция в нем к совершенной. Дело в том, что совершенная конкуренция с ее множеством атомизированных производителей и потребителей и с однородной продукцией в различных экономических теориях рассматривается обычно как в некотором смысле базовая модель (хотя при этом иногда отмечается ее абстрактный характер, поскольку реальная жизнь редко в полной мере удовлетворяет этим условиям ), а не вписывающиеся в нее ситуации - олигополия, монополизм, дифференцированная продукция (т.е. производство продукции, характеризующейся большим количеством параметров, и поэтому сильно различающейся у различных производителей по качеству) и т.д. - как отклонения от базовой модели. Одна из основных целей исследования при этом заключается в изучении того, как те или иные отклонения от базовой модели трансформируют полученные по ней выводы.

Например, хотя в технологическом плане качество услуг ведущих отечественных аудиторских фирм приблизилось к уровню зарубежных , но по брэнду - а в аудите эта характеристика качества услуг чрезвычайно важна - разрыв еще достаточно велик. Это делает весьма серьезными отклонения от совершенной конкуренции в нише "большие аудиторские фирмы - крупные корпорации - банки". По-видимому, существуют значительные отклонения от совершенной конкуренции и в других нишах рынка аудиторских услуг. Достаточно часто, на наш взгляд, будет встречаться олигополия, особенно в области страхового и инвестиционного аудита и в неразвитых регионах страны, а тем более на пересечении этих ситуаций.

Что касается сопутствующих аудиту услуг, то здесь палитра ситуаций еще богаче. Например, консалтинг по конкретным вопросам (допустим, налоговым) будет явно дифференцированным продуктом и качество услуг различных фирм в этом плане будет обладать большой вариантностью. Гораздо чаще будет встречаться олигополия, а монополизм из экзотической ситуации в аудите станет, скорее всего, нередкой.

Вторая подпроблема связана с исследованием реальных возможностей выхода новых производителей на рынок аудиторских услуг и ухода с него прежних. Выход новых производителей на этот рынок в отличие от большинства других отраслей сравнительно легко реализуем. В аудите такой выход не требует больших первоначальных капиталов, земельных площадей, трудовых ресурсов, практически не нагружает экономическую, социальную или экологическую среду региона. Действительно, возникновение в регионе даже крупных аудиторских фирм не потребует существенного увеличения расхода электроэнергии, расширения больничной сети, проведения дополнительных природоохранных мероприятий, к чему нередко подталкивает создание предприятий других сфер бизнеса. Прекращение деятельности аудиторской фирмы или ряда фирм также может происходить сравнительно легко, не приведет к оголению этого сектора рынка в регионе и не влечет за собой других отрицательных последствий в масштабе страны или даже региона (как это бывает, например, при закрытии угольных шахт или банкротстве кредитных учреждений). Представляется поэтому, что, как правило, основой государственной политики в отношении выхода новых производителей на рынок аудиторских услуг и ухода с него прежних должно стать невмешательство в эти процессы. В связи с изложенным можно также сделать вывод, что основным лимитирующим ресурсом в развитии этой отрасли в большинстве случаев будут, по-видимому, квалифицированные кадры.

Поэтому представляется по меньшей мере неудачным п.2 ст.15 Закона "Об аудиторской деятельности", дающий право осуществления аудиторской деятельности лишь лицам с экономическим или юридическим образованием (кстати говоря, тем самым признается, что экономическое образование аудитору необязательно). Опыт последних лет показал, что в российском бизнесе успешно работают лица с техническим, математическим и т.д. образованием. Например, из 35 ведущих менеджеров нашей страны 23 имеют неэкономическое высшее образование, 7 - экономическое; в отношении остальных пяти вывод сделать трудно, и это уже отмечалось в специальной литературе.

В связи с этим следовало бы, на наш взгляд, изъять в будущем из принятого Закона "Об аудиторской деятельности" такое ограничение на базовое образование аудитора, разрешить в соответствии с правилами многих других стран сдавать аттестационные экзамены лицам с любым высшим образованием (добавив к ним лиц, имеющих среднее экономическое образование). Высокий профессиональный уровень аудиторов при этом можно обеспечить на базе серьезной предаттестационной подготовки, строгих экзаменов (как это делается в странах с развитой рыночной экономикой) и обязательного периодического посещения курсов повышения квалификации. Кроме того, в условиях жесткой цивилизованной конкуренции на рынке аудиторских услуг и надлежащего регулирования рынка наиболее эффективным элементом системы повышения профессионального уровня аудиторов станет руководство аудиторских фирм, которое будет остро заинтересовано в высококвалифицированном персонале и в выбраковке слабых сотрудников, поскольку иски и претензии будут предъявляться не проштрафившимся аудиторам, а их аудиторским организациям.

Третья подпроблема охватывает группу вопросов, связанных с исследованием факторов, оказывающих положительное или негативное влияние на усиление конкуренции в аудите. Здесь основной методологический подход должен, на наш взгляд, заключаться в использовании результатов анализа действия этих факторов в других отраслях с последующим учетом аудиторской специфики. Например, роль различных факторов конкуренции уже была исследована на базе опроса более 900 руководителей промышленных предприятий. Согласно этому исследованию основной помехой для развития конкуренции считается отсутствие общедоступной информационной инфраструктуры на рынках продукции, ввиду чего предприятия предпочитают иметь дело с проверенными контрагентами. По-видимому, и в аудите, и в сопутствующих услугах экономические субъекты слабо представляют себе возможности различных аудиторских организаций, что также серьезно сдерживает развитие конкуренции на рынке аудиторских услуг.

Изложенные здесь соображения можно считать штрихами, относящимися к этапам первоначальной постановки проблемы, ее описания с предварительным анализом и содержащим элементы эскизного решения (в части мер по обеспечению цивилизованной конкуренции на рынке аудиторских услуг).

Проблема 9 связана с ценами на аудиторские услуги. Первая подпроблема - насколько применимы (и как применяются на практике) при оказании этих услуг различные известные в экономике методы ценообразования - затратные, параметрические, с учетом потребительского спроса, стимулирования сбыта продукции с их разновидностями; каковы их сравнительные применительно к аудиту достоинства и недостатки. Вторая подпроблема - насколько применимы (и как применяются на практике) в аудите различные известные в экономике схемы оплаты - аккордная, повременная, сдельная, комбинированная и т.д. И здесь возникает задача сравнения применительно к аудиту их достоинств и недостатков. В частности, требуют обсуждения причины широкого распространения в аудите (в отличие от других отраслей) повременной схемы оплаты. Два ее серьезных недостатка - легкая возможность преувеличения затрат времени при калькуляции цены производителем и ослабление у него стимулов к внедрению прогрессивных технологий - рассмотрены в специальной литературе. Так, показано, что в аудите оба эти недостатка повременной схемы оплаты значительно ослаблены и сформулирован в этой связи ряд рекомендаций; однако исследование в этом аспекте претендует не больше чем на эскизное решение.

Третья подпроблема - целесообразно ли государственное регулирование цен в аудите и если да, то как это делать конкретно. Практически очевидно, что глобально такое регулирование в общем случае нецелесообразно, но в ряде ситуаций все-таки требуется некоторое регулирование. Сюда же примыкают вопросы негосударственного - на уровне профессиональных ассоциаций - регулирования цен в аудите на базе, например, этического механизма.

Четвертая подпроблема - насколько все сказанное распространяется на сопутствующие услуги. Пятая - какие факторы (желательно с их ранжированием по действенности в различных условиях) влияют на цены на аудиторские услуги. Шестая - как разрешать ценовые конфликты на рынке аудиторских услуг (как между производителем и потребителем, так и между производителями). Седьмая подпроблема касается статистики цен на аудиторские услуги и ее анализа.

Проблема 10 также состоит из нескольких подпроблем. Первая подпроблема - является ли модель аудита единой (по крайней мере, применительно к странам с развитой рыночной экономикой) или можно говорить о нескольких моделях аудита. Что касается собственно аудита, то, на наш взгляд, в странах с развитой рыночной экономикой сложилась единая модель.

Основные ее черты:

широкий охват аудитом различных типов предприятий (по формам собственности, отраслям, размерам и т.д.);

наличие обязательного - в форме ежегодного - и инициативного аудита, причем последний нередко выступает как необходимое условие перед эмиссией акций экономического субъекта;

сосуществование крупных, средних и мелких аудиторских фирм, а также аудиторов - индивидуальных предпринимателей;

жесткая (в целом цивилизованная) и широкая конкуренция на рынке аудиторских услуг (с участием зарубежных фирм);

весьма серьезные санкции за некачественный аудит (будь то вследствие злонамеренных или некомпетентных действий);

работа аудиторов по национальным аудиторским стандартам, в основе которых лежат международно признанные нормы (стандарты);

объединение аудиторов в профессиональные ассоциации;

высокая квалификация аудиторов;

престижность профессии и др.

Существующие различия носят, по нашему мнению, характер межстрановых вариаций внутри единой модели.

Вторая подпроблема касается регулирования аудиторской деятельности. Здесь, на наш взгляд, существуют две модели. В первой из них основная роль отводится государственному регулированию, во второй - саморегулированию, осуществляемому профессиональными ассоциациями, объединяющими аудиторские фирмы и/или отдельных аудиторов. В качестве примеров можно привести Францию (первая модель) и США (вторая модель). Саморегулирование присутствует в обеих моделях, поскольку в рыночной экономике это характерная черта высокоинтеллектуальных профессий и соответственно отраслей (юристы, бухгалтеры, оценщики, банковская сфера, высшее образование и др.). Но для первой модели типичны наличие мощных правительственных органов регулирования аудита с широким кругом действий, обязательный характер стандартов аудиторской деятельности, регламентирование ее не только на уровне законов, но и на уровне подзаконных актов, возможность лишения лицензий на право аудиторской деятельности по инициативе в первую очередь государственных органов исполнительной власти. Во второй модели это либо отсутствует вовсе, либо присутствует в явно ослабленном варианте.

Конечно, обе указанные модели имеют много общих черт:

системный характер регулирования аудита, сложившийся за столетия существования последнего;

наличие законодательных актов, касающихся аудита целиком или частично;

существование и государственного, и общественного регулирования аудита;

явно подчиненная (в отличие, например, от валютного рынка) роль оперативного (по отношению к нормативному) регулирования;

высокие требования к аттестации и этическим нормам поведения аудиторов;

необходимость получения лицензий для осуществления аудиторской деятельности.

В России выбрана модель с сильным государственным регулированием, что нашло свое отражение в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности". На наш взгляд, этот выбор не следует считать окончательным. Кроме того, существует, по-видимому, определенный консенсус в части необходимости постепенного усиления элементов общественного регулирования аудита (разногласия относятся к темпам такого усиления). Наконец, внутри модели государственного регулирования аудита существует большая вариабельность (характер и функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, состав и функции консультативного совета при нем, мера участия в таком регулировании Минфина России, Банка России, иных заинтересованных ведомств).

Другие подпроблемы связаны с прогнозированием будущих особенностей российского аудита, описанием желательных свойств его, изучением зарубежного опыта, исследованием специфических особенностей нашей страны с целью разработки рекомендаций по регулированию отечественного рынка аудиторских услуг. Работы по всем перечисленным подпроблемам, безусловно, должны быть масштабно развернуты.

Проблема 11 связана с созданием экономики аудита как отрасли. Поскольку и деятельность аудиторских организаций по собственно проверкам, и деятельность по оказанию сопутствующих услуг экономически тесно переплетены, имеет смысл говорить об экономике всего рынка аудиторских услуг. Другими словами, речь идет об аудите как об административной отрасли (см. проблему 6).

По-видимому, начинать создание экономики аудиторской деятельности следует с разработки системы показателей, способной, во-первых, достаточно полно характеризовать состояние отрасли и динамику ее развития, во-вторых, облегчать решение конкретных злободневных задач, в-третьих, обеспечивать более или менее простое и достоверное получение упомянутых показателей. Очевидно, что в число таких показателей должна войти выручка аудиторских организаций (что позволит оценить долю аудита в ВВП и т.п.) с разбивкой по видам аудита и сопутствующих услуг. Последнее необходимо, например, для сравнительного изучения как рентабельности аудита и сопутствующих ему услуг, так и отдельных видов аудита и сопутствующих услуг (например, услуг по налоговым вопросам или других быстро развивающихся услуг).

Ясно также, что в указанную систему должна войти группа показателей, характеризующих эффективность работы аудиторских организаций в целом и отдельные стороны этой эффективности. Это могут быть показатели типа производительности труда и рентабельности в целом и по отдельным видам услуг. При этом возникают типичные для построения показателей эффективности общественного производства задачи выбора и обоснования числителя и знаменателя таких показателей, поскольку числитель должен достаточно адекватно отражать результаты деятельности ячеек общественного производства, а знаменатель - производственные затраты или задействованные ресурсы. Например, если речь идет о производительности труда, то в знаменателе может стоять число сотрудников аудиторской фирмы (среднесписочное за год), а может - число аттестованных аудиторов; кроме того, желательно учитывать здесь привлечение внештатных специалистов, работающих по договору, и т.д. Если речь идет о показателях рентабельности, то в числителе может стоять прибыль или (учитывая, что собственники аудиторской фирмы обычно действуют и как практикующие аудиторы) чистый доход, который в первом приближении является суммой прибыли и зарплаты; в знаменателе же могут фигурировать общие затраты аудиторской организации, затраты на оказание отдельных услуг (при этом возникает непростая задача их выделения из более широкой категории затрат), собственный капитал аудиторской организации и т.д.

Деятельность аудиторских организаций характеризуется также квалификацией персонала, фондовооруженностью труда (с учетом, разумеется, стоимости не только компьютеров и прочей техники, но и методического обеспечения в виде различных нематериальных активов: специализированных программ, внутренних стандартов аудиторских организаций (собственного изготовления или приобретенных на стороне) и т.п., средней зарплатой персонала и др. Это так называемые факторы производства аудиторских услуг.

После построения групп показателей, характеризующих эффективность работы аудиторских организаций и факторы производства аудиторских услуг, возникает задача исследования связи между ними (это, по существу, вторая подпроблема). Причем первую группу естественно рассматривать как показатели-функции, а вторую - как показатели-аргументы. Аппарат такого исследования может быть самым разнообразным - простое сопоставление, построение функциональных зависимостей, регрессионно-корреляционный анализ, многомерный статистический анализ. Последний представляется нам наиболее привлекательным, поскольку он учитывает типичную для экономики корреляцию внутри как показателей-функций, так и показателей-аргументов (например, квалификация персонала аудиторских организаций и его средняя зарплата связаны на практике сильной положительной корреляцией). За несколько десятилетий многомерный статистический анализ получил солидное теоретическое развитие и ряд практических приложений.

Перечисленные задачи не являются исключительно аудиторскими. Они составляют содержание экономики строительства, экономики транспорта, экономики информационно-вычислительного обслуживания и пр. Поэтому формирование аудита должно, по нашему мнению, аналогично формированию перечисленных отраслей сопровождаться созданием его экономики как науки. При таком подходе логично использовать богатый опыт других отраслей, особый интерес в этом плане представляет экономика информационно-вычислительного обслуживания, поскольку оно (как и аудит) относится к группе информационных инфраструктурных отраслей и создавалось в новейшие времена.

Проблема 12 вызвана тем, что решение большинства задач, относящихся к экономике аудита и к другим его проблемам, требует достаточно полного развития аудиторской статистики. Как и в случае экономики аудита, здесь имеет смысл говорить о статистике аудиторских услуг, т.е. строить параллельно и в тесном взаимодействии статистику аудита и статистику сопутствующих услуг.

Фрагменты статистики аудиторских услуг (в отличие от экономики этих услуг) имеются уже сейчас. Во-первых, как и любые другие предприятия, аудиторские организации представляют основные данные о своей деятельности в статистические органы страны. Во-вторых, налажена система обследования самых крупных аудиторских фирм по более широкой программе с публикацией два раза в год его результатов в СМИ. Правда, далеко не все аудиторские организации представляют необходимую информацию, а среди представивших подробной обработке и публикации подвергается информация о 150 - ранее 100 - самых крупных из них. В-третьих, начиная с 1999 г. согласно Порядку представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков, утвержденному приказом Минфина России от 27.10.99 г. N 69н (далее - Порядок), все аудиторские организации, имеющие лицензии Минфина России, должны представлять ему отчетность значительно более широкого плана, нежели в статистические органы. Однако этот документ нацелен не столько на задачи создания аудиторской статистики, сколько на организацию государственного контроля за аудитом. Поэтому с позиций аудиторской статистики Порядок обладает рядом серьезных недостатков.

Так, в соответствии с Порядком аудиторские организации не должны представлять в Минфин России сведения о годовом объеме реализации по банковскому аудиту, что делает невозможным получение агрегированных в различных разрезах (территориальных и т.д.) данных по выручке за аудит (включая все четыре вида аудита) и сопутствующие услуги. Следовательно, возможно получить вычитанием лишь суммарную выручку за банковский аудит и сопутствующие услуги. Между тем получение раздельных показателей выручки за аудит и сопутствующие услуги помогло бы оценивать их динамику, раздельную рентабельность аудита и сопутствующих услуг по всей стране, по отдельным регионам, по крупным, средним, мелким и иностранным аудиторским организациям.

Недостатком Порядка, на наш взгляд, является использование метода сплошного наблюдения там, где вполне можно обойтись выборочными обследованиями относительно небольшого числа аудиторских организаций. В частности, излишне требовать от всех аудиторских организаций представлять данные о количестве выданных аудиторских заключений в разрезе их видов (безусловно положительных, условно-положительных и т.д.). Вряд ли в реальной практике может быть необходима подобная информация по всем аудиторским организациям, а не по их сравнительно небольшой части. Следовало бы учесть, что сейчас во всем мире, в том числе и в отечественной статистике, существует тенденция использовать повсюду, где только возможно, выборочные обследования вместо сплошного статистического наблюдения.

Оценивая ситуацию в целом, можно сказать, что в настоящее время остро стоит задача перехода от теперешнего фрагментарного состояния аудиторской статистики к созданию цельной ее системы. Выскажем в порядке рассмотрения возможных путей решения этой задачи некоторые соображения.

На базе материалов, поступающих от всех аудиторских организаций в статистические органы страны, целесообразно получить максимально возможную информацию, касающуюся основных показателей (выручка аудиторских организаций в стоимостных величинах и в долях от ВВП, производительность труда и др.) в целом по стране и в различных разрезах (в региональном, в разрезе аудиторских фирм и аудиторов - индивидуальных предпринимателей и т.д.). Это может быть организовано, например, в рамках обязательной ежегодной государственной программы, проводимой Госкомстатом России, или на коммерческих условиях по соглашению Госкомстата России с органами государственного и/или общественного регулирования аудита. Кроме того, возможна рассылка в последние полной (или частично агрегированной) информации из органов Госкомстата России. Последний вариант предпочтительнее, поскольку он позволяет использовать важную информацию и в других статистических разработках, которые могли бы вести органы государственного и общественного регулирования аудита. Заметим, что подобная проблема стоит и в других секторах экономики (нотариат, юридические услуги, банковское дело и пр.), поэтому желательно, чтобы соответствующий порядок был бы достаточно общим.

Остальная первичная статистическая информация по аудиту (кроме основных показателей) должна быть результатом только выборочных обследований. В этом вопросе отечественная аудиторская статистика должна следовать зарубежной (да и во многом уже отечественной) практике. Ответственность за их организацию целесообразно, на наш взгляд, возложить на федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности, который может решать эту задачу самостоятельно либо (например, при недостатке финансовых и/или кадровых ресурсов) привлекать к ее решению Минфин России, Банк России, общественные аудиторские организации и др. Если со временем в стране появится крупнейшая и авторитетнейшая профессиональная аудиторская ассоциация, то ведение аудиторской статистики может быть передоверено ей.

Программа подобных обследований должна учитывать опыт работы Минфина России, требования разного плана к аудиторской статистике (например, изложенные при описании проблемы 11). Отметим, что разработка этой программы является, по нашему мнению, весьма сложной задачей.

Разумеется, разработка программы не означает никаких запретов или ограничений на статистическую деятельность по аудиту иных организаций, на рассылку и обработку различных вопросников и анкет во время аудиторских конференций и т.п.

Проблему 13 - согласование различных сторон в аудите - следует отнести к числу наиболее глубоких, кардинальных и многоаспектных. В ней выделяются две группы подпроблем: анализ различных интересов в аудите и согласование этих интересов. Заметим, что в обоих случаях исследование в основном должно на первых порах ограничиваться собственно аудитом. Для сопутствующих услуг эта проблема в целом менее актуальна и более трудоемка (в силу чрезвычайного разнообразия услуг); лучше, если здесь ее решение будет опираться на исследование, предварительно проведенное для аудита, при максимальном использовании принципа решения по аналогии.

Сначала сделаем несколько замечаний общего характера. Во-первых, и для пользователей аудита, и для аудиторских организаций, и для государственных органов регулирования аудита необходимо различать текущие (сиюминутные) и перспективные интересы. Как правило, они неполностью совпадают, а иногда и прямо противоположны. Например, сиюминутный интерес аудиторской организации при выборе клиентуры (особенно сразу после создания или в период финансовых затруднений) заключается в согласии иметь дело почти с любым выгодным заказчиком, в то время как перспективный интерес связан с формированием солидного имиджа организации и соответствующего настроя работающих в ней аудиторов, т.е. с разборчивостью при выборе заказчиков. Рассогласование сиюминутных и перспективных интересов приводит к различным последствиям, главным из которых, как нам представляется, является непоследовательность в проведении технической политики в конкретной сфере (например, в принципах выбора клиентуры). Такое рассогласование естественно рассматривать в рамках теории фирмы, сформировавшейся в последние десятилетия как часть микроэкономики.

Во-вторых, для отечественного аудита особенно актуален случай рассогласования интересов (пользователей аудита, аудиторских организаций, государственных органов регулирования аудита) между собой и с общеэкономическими интересами. При этом, конечно, интересы наемных аудиторов могут отличаться от интересов их организаций (то же самое справедливо и для государственных органов), но эта сторона дела имеет второстепенное значение, поскольку на рынке аудиторских услуг действуют и выступают со своими интересами именно аудиторские организации. Разумеется, интересы всех трех перечисленных сторон не совпадают. Кроме того, достаточно очевидно, что интересы аудиторских организаций и аудиторского сообщества в целом не совпадают полностью с общеэкономическими интересами; то же можно сказать об интересах различных пользователей аудита. Что касается государственных органов регулирования аудита, то они являются неотъемлемой частью государственного аппарата, а отличие интересов последнего от общеэкономических (если рассмотрение не ограничивается экономикой, часто используется более громкий термин "национальные интересы") также достаточно очевидно. Нам представляется, что теория аудита не должна обходить стороной эти острые вопросы, а исследовать их, поскольку в экономике нередко за научно-методическими разногласиями стоят в конце концов именно различные интересы.

В-третьих, рассогласование различных интересов как между собой, так и с национальными (конечно, в ином ракурсе и в ином масштабе) привело к созданию в политической жизни разных стран так называемой системы сдержек и противовесов. Ее успешное и длительное функционирование позволяет ставить вопрос об использовании этого опыта в аудите.

В связи с изложенным главной задачей при рассмотрении взаимодействия между государственным и общественным регулированием аудита является, на наш взгляд, не постоянно обсуждаемый скрупулезный раздел сфер влияния (тем более что из-за большой связанности различных аудиторских вопросов он нереален ни в установившейся рыночной экономике, ни в переходном периоде), а создание механизма цивилизованного разрешения неизбежных и постоянно возникающих разногласий. Важнейшей частью такого механизма может стать фигурирующий в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" (ст.19) Совет по аудиторской деятельности при федеральном органе ее государственного регулирования.

Однако для того, чтобы этот Совет стал конструктивным инструментом в процедуре разрешения постоянно возникающих разногласий и смог защитить участников рынка аудиторских услуг от возможного произвола чиновников федерального органа, необходимо осуществить ряд мер:

было бы полезно, если руководитель Совета назначался и освобождался в том же порядке, что и руководитель федерального органа (а не по распоряжению последнего). Кроме того, он обязательно должен быть не из государственных служащих (например, авторитетный вузовский профессор);

при подготовке и рассмотрении проектов решений федерального органа Совет не должен быть ограничен каким-то их перечнем или частью - как это записано в п.2 ст.19 Закона, нужно, чтобы он мог подготавливать и рассматривать любые проекты (а также любые вопросы), какие сочтет нужным;

число членов Совета должно быть не менее, скажем, 30 человек. Большое количество здесь не является недостатком, поскольку Совет не будет принимать никаких обязательных решений, а будет лишь трибуной для обсуждения. Утверждаться состав Совета должен руководителем федерального органа с учетом мнения руководителя Совета;

норма, закрепляющая не менее 51% мест в Совете за представителями аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (п.4 ст.19 Закона), способствует обострению отношений между аудиторами и пользователями аудита. Ведь в аудите есть три стороны - аудиторские организации, аудируемые лица и остальные пользователи аудита (в том числе различные государственные органы, СМИ, общественность в целом), и формально закреплять "контрольный пакет" за какой-либо одной из трех сторон нелогично, и, на наш взгляд, достаточно ограничиться лишь перечислением круга лиц в Совете. Впрочем, на практике (по крайней мере, в первое время) преобладание аудиторов в Совете и в этом случае в высшей степени вероятно.

Изложенные предложения целесообразно, по нашему мнению, внести во вторую редакцию Закона "Об аудиторской деятельности". Они, по существу, являются попыткой ввести своего рода систему "сдержек и противовесов" в отношения между федеральным органом и Советом. В случае их реализации жизнь, конечно, отшлифует эту систему. Заметим также, что формально федеральный орган может игнорировать рекомендации Совета ввиду совещательного характера последнего, но при его представительном характере и достаточной открытости его работы это представляется маловероятным; более вероятны, на наш взгляд, постоянные поиски компромисса.

Различных пользователей аудита много (см. описание проблемы 4), у всех есть сиюминутные и перспективные интересы. Любой из пользователей может понимать свои интересы верно, а может - в искаженном виде; последнее особенно характерно (как и в общественной жизни) в отношении перспективных интересов. Есть интересы организаций, а есть интересы работающих в них физических лиц. Все это множество интересов необходимо подвергнуть определенной структуризации.

При рассмотрении данной проблемы нельзя не отметить чрезвычайно важную задачу сдвига интересов основных участников аудита - государственных органов, аудиторских организаций, пользователей аудита - к общеэкономическим интересам. Эта задача заслуживает отдельного специального исследования, здесь же мы выскажем лишь два соображения.

1. Полезно постоянное уточнение общеэкономических интересов в части аудита, особенно в период перехода к рыночной экономике.

2. Необходимо более активное включение СМИ в сферу аудиторской деятельности. Формы этого включения могут быть самые разнообразные: публикации с подробным обсуждением проектов законодательных актов, аудиторских стандартов и т.д. в печати; введение журналистов, пишущих по аудиторской тематике, и работников аудиторских изданий в состав различных комиссий; стимулирование публикаций по аудиторским проблемам и т.д. Все это способствует лучшей ориентировке экономической общественности в вопросах аудита и в конечном счете реальному сдвигу их интересов в сторону интересов общеэкономических. Таким образом, "просветительская" функция СМИ приобретает особую актуальность.

Проблема 14 заключается в анализе механизмов, видов, каналов и инструментов регулирования, а также в установлении соотношений между ними.

Существуют четыре механизма регулирования в социально-экономической сфере: управленческо-бюрократический (бюрократический), рыночный, этический, агрессивный. Вместо первого из них российскому читателю более привычен термин "административный". Нам он представляется более удобным, так как это слово подчеркивает суть данного механизма регулирования, тогда как термин "бюрократический" делает акцент на том, кто указанное регулирование реализует (бюрократ, чиновник). По аналогичной причине предпочтительнее говорить об экономическом регулировании, чем о рыночном: реализует этот механизм регулирования "невидимая рука рынка".

Ясно, что число примеров, где решение проблем отечественного аудита можно искать на путях реализации различных механизмов его регулирования, нетрудно умножить. Возможно, что где-то агрессивное регулирование окажется отсутствующим; по-видимому, в странах с развитой рыночной экономикой при решении аудиторских проблем (в отличие от наркобизнеса, проституции и т.п.) его можно сбрасывать со счета. Но использование остальных трех механизмов регулирования, как правило, вполне возможно. За каждым из основанных на них путем решения аудиторской проблемы будут стоять различные идеологии, а главное - различные экономические интересы. Естественно, что решение актуальных аудиторских проблем целесообразно искать на пути сочетания различных механизмов регулирования (решение какой-либо проблемы на базе использования какого-то одного механизма следует считать частным и, как правило, маловероятным случаем); в работах Я. Корнаи и других экономистов показано, что к действительным сильным механизмам относятся обычно лишь административный и экономический, ввиду чего поиски решения чаще всего следует вести на пути сочетания (в той или иной форме) именно их.

Резюмируя результаты многочисленных дискуссий, касающихся сравнения эффективности административного и экономического механизмов, отметим преобладающее мнение: экономический механизм в большинстве случаев с позиций общества целесообразнее, поскольку конкуренция в конце концов устраняет производителей товаров и услуг, не умеющих или не желающих работать эффективно; административное регулирование такого мощного стимула не содержит. Однако в некоторых сферах экономическое регулирование либо вообще несостоятельно, либо проигрывает административному в эффективности, либо ответ не столь прост и требует дополнительных исследований. Это виды деятельности, не ориентированные на прибыль (например, фундаментальная наука); отрасли с естественной монополией (типичные для производственной инфраструктуры при наличии сети, в одних узлах которой сосредоточены производители, в других - потребители продукции). Скажем, эффективнее регулировать электроэнергетику административными методами, чем построить несколько параллельно действующих и конкурирующих между собой энергосистем; ситуации, когда выгода обоих контрагентов рынка наносит вред интересам общества (отрасли с вредной для общества продукцией или вредными побочными последствиями).

Последний случай ввиду его актуальности в аудите следует рассмотреть подробнее. Один из примеров - экологически грязные авиационные двигатели, в которых могут быть заинтересованы и покупатели - авиационные перевозчики из-за дешевизны таких двигателей, а значит, и оборудованных ими самолетов, и производители из-за большего спроса. В этом случае экономический механизм качества двигателей не улучшит. Поэтому требуется вмешательство государства, например в форме установления предельно допустимых норм загрязнения окружающей среды при эксплуатации авиационной техники или высоких штрафов за такое загрязнение, что заставляет переходить на более чистые, хотя и более дорогие типы двигателей.

Подобная ситуация типична и для аудита. "Черный аудит" зачастую отвечает интересам и аудиторской организации, и экономического субъекта, хотя невыгоден обществу.

От механизмов регулирования следует отличать его виды, каналы и инструменты.

По видам регулирование социально-экономической сферы, макроэкономики и отдельных секторов экономики традиционно разделяется на государственное и общественное. Первое осуществляется государственными органами на федеральном, региональном и муниципальном уровнях, второе - общественными организациями, построенными обычно на профессиональном принципе.

Деление регулирования по видам и механизмам, конечно, не одно и то же. Государственное регулирование может осуществляться административным и экономическим механизмами регулирования. Излагать примеры административного регулирования явно излишне, а в качестве примера экономического механизма государственного вида регулирования можно привести широко используемую в западных странах экономическую выгодность госзаказов. И общественное регулирование может осуществляться различными механизмами: этическим (осуждение действий своих членов включающей их ассоциацией), экономическим (лишение их каких-то экономических льгот или субсидий, идущих от ассоциации) и даже административным (исключение из ассоциации). Заметим также, что этический механизм является результатом действия не только профессиональных ассоциаций (банкирских, риэлтерских, аудиторских и т.д.), но и для данного сектора экономики непрофессиональных (церковь, СМИ и т.п.), а точнее - всего общества в целом.

Кроме механизмов и видов регулирования можно говорить о каналах регулирования социально-экономической сферы, макроэкономики и отдельных секторов экономики. Применительно к административному механизму регулирования это долговременный и оперативный каналы. Первый связан в основном с созданием и вводом в действие различных нормативных актов (законов, указов, постановлений, инструкций, стандартов и т.д.), которые обычно действуют в течение длительного времени; на практике он реализуется преимущественно через систему нормативного регулирования аудиторской деятельности.

Второй канал делится на два подканала: регулирование сектора (всей социально-экономической сферы, макроэкономики) в целом и воздействие на отдельные его субъекты. Первый подканал в аудите в настоящее время (да и, по-видимому, в будущем) в силу самой природы аудита атрофирован. Поэтому функционирование оперативного канала регулирования аудита связано лишь с воздействием на отдельные аудиторские фирмы и индивидуальных аудиторов: лишение лицензий и аттестатов на право аудиторской деятельности и т.д. Заметим, что сравнительный анализ возможных способов лишения аудиторских лицензий и аттестатов представляет собой отдельную и весьма непростую подпроблему.

Последнее является примером инструментов регулирования. Кроме лишения лицензий (и их выдачи) к таким инструментам относятся законы, указы, постановления Правительства, различные ведомственные акты, штрафные санкции, субсидии, налоговые льготы и т.д. В случае аудита в этом списке видное место занимают еще стандарты аудиторской деятельности и аттестаты на право ее осуществления физическими лицами.

Изложенное представляет, на наш взгляд, лишь эскизное решение проблемы. Дальнейшее продвижение требует подробного исследования механизмов, видов, каналов и инструментов регулирования аудита, а также соотношений и связей между ними.

Проблема 15 выделена в отдельную (а не рассматривается в рамках проблемы 14) из-за особой злободневности и обилия споров в аудиторской среде, особенно обострившихся в процессе обсуждения проекта закона об аудиторской деятельности. Здесь можно назвать, как минимум, три подпроблемы.

Во-первых, степень государственного и общественного регулирования аудита. Пожалуй, по трем вопросам начинает складываться консенсус:

какое-то присутствие государства на рынке аудиторских услуг необходимо (предметом споров являлись главным образом масштабы этого присутствия);

со временем роль государственного регулирования должна уменьшаться, а роль общественного - возрастать (дискуссии касаются в основном темпов этих изменений);

в сопутствующих услугах роль регулирования должна быть меньше, чем в собственно аудите.

Во-вторых, это конкретная реализация системы как государственного, так и общественного регулирования аудита с выходом на рекомендации по их улучшению. Здесь в центре внимания должно находиться не разграничение сфер влияния этих двух видов регулирования (например, есть мнение, что аттестацией аудиторов должны заниматься общественные объединения и ассоциации, а лицензированием - государственные органы), а создание механизма цивилизованного и эффективного разрешения неизбежных и возникающих разногласий.

В-третьих, целесообразность (или нецелесообразность) выделения среди всех общественных аудиторских (или бухгалтерско-аудиторских) общественных объединений одного доминирующего. К положительному ответу на этот вопрос подталкивают опыт западных стран, задачи представительства Российской Федерации в международных профессиональных организациях, на конференциях и т.п.

Однако, чтобы быть авторитетным, такое объединение должно вызреть на добровольной основе, а не быть навязанным аудиторскому сообществу сверху. Поэтому нам представляется недопустимым в каких-либо нормативных актах декларировать такое право одному из существующих объединений, дискриминируя тем самым остальные. Такое право надо заслужить и потом постоянно доказывать в конкуренции с другими аудиторскими общественными объединениями. Это была бы своего рода "система сдержек и противовесов" в общественном регулировании аудита.

Проблема 16 касается методологии разработки и внедрения общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также внутрифирменных стандартов и стандартов общественных объединений аудиторов. Методология разработки общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) создавалась, по существу, параллельно с самой разработкой их первой версии. Это, конечно, отрицательно сказалось на качестве и темпах разработки. Наиболее естественной организацией работ после окончания создания первой версии представляется следование образцу международных стандартов аудита (МСА), т.е. небольшие ежегодные улучшения в сочетании с относительно крупными изменениями один раз в несколько лет. В этой связи совершенствование методологии разработки ПСАД представляется вполне актуальной проблемой, а создание и дальнейшее совершенствование методологии их внедрения - тем более.

Основными принципами методологии разработки ПСАД являются, на наш взгляд, следующие.

1. Базирование на системе МСА с максимально возможным следованием отечественных аналогов соответствующим прототипам в части основных норм и технологии проведения аудита. Отклонения чаще всего касаются более подробного изложения материала, увеличения числа примеров и т.п.

2. Добавление в систему нескольких ПСАД, не имеющих прототипов в МСА, но весьма полезных для российских аудиторов и пользователей аудита.

3. Конструирование ПСАД, как правило, в качестве нормативных документов, имеющих много пунктов обязательного характера.

4. Нацеленность на регулирование деятельности аудиторских организаций - участников рынка аудиторских услуг, а не производящих проверку аудиторов. Эта линия постепенно усиливалась по мере разработки ПСАД.

5. Придание большой роли Перечню терминов и определений, используемых в ПСАД (а также ссылочному аппарату), для усиления системного характера и обеспечения непротиворечивости стандартов.

К сожалению, при создании первой версии системы ПСАД были в определенной степени упущены вопросы эффективности создания этой системы (предварительная и апостериорная оценка затрат, анализ результатов создания системы и т.п.). В какой-то мере рассмотрение указанных вопросов было заменено использованием западного опыта, да и времени на подобное рассмотрение не было. Однако использование элементов классического подхода к созданию различных систем было вполне возможным, а при разработке будущих версий ПСАД, на наш взгляд, просто необходимым.

В рамках разработки методологии внедрения ПСАД следует, по нашему мнению, решить ряд вопросов, например:

допустимо ли большое силовое давление на аудиторские организации с целью такого внедрения;

каковы при этом могут быть меры стимулирования (в частности, нам представляется возможным введение в законодательство нормы, согласно которой аудиторские организации освобождаются от судебной ответственности по искам к ним, если они работали по ПСАД);

какова должна быть ответственность аудиторских организаций в случае явного или неявного игнорирования ПСАД в своей деятельности.

При рассмотрении проблемы 16 необходимо подчеркнуть важность сравнительного анализа системы ПСАД, национальных стандартов других стран и МСА. Зачастую, на наш взгляд, различия между этими системами в литературе несколько преувеличенные. Разумеется, проблема этим не исчерпана. Например, заслуживают внимания вопросы выявления общих черт ПСАД, комментирования отдельных ПСАД, желательности исправления ряда ПСАД в рамках первой их версии и т.д.

В связи с прочими аудиторскими стандартами возникают, например, такие вопросы:

каков должен быть состав и содержание системы внутрифирменных стандартов;

должны ли они создаваться только каждой аудиторской организацией для себя (как на Западе) или с учетом отечественного менталитета стоит подключать к такой работе аудиторские объединения;

целесообразно ли принятие ими стандартов объединения более жестких, нежели ПСАД (заметим, что п. 5 ст. 9 Закона "Об аудиторской деятельности" это разрешает).

В заключение подчеркнем, что анализируемая проблема ограничивается методологией и прямо не затрагивает вопросы непосредственной разработки и внедрения аудиторских стандартов. Последние относятся не к методологическим проблемам, а к практическим задачам.

Проблема 17 - регулирование качества услуг - является одной из актуальнейших, ключевых и сложнейших методологических проблем отечественного аудита. Так или иначе, но различные вопросы регулирования аудиторской деятельности (ее контроль, место общественных ассоциаций, роль малого бизнеса в аудите и т.д.) имеют тенденцию поворачиваться - словно стрелка компаса на север - к вопросу регулирования качества аудиторских услуг.

Актуальность данной проблемы возрастает и ввиду распространения в нашей стране "черного аудита". Единственный реальный путь серьезного повышения качества аудита, на наш взгляд, - это широкое использование экономического механизма регулирования аудита, и в частности предоставление права подачи судебного иска к аудиторской организации по поводу некачественного аудита любому его пользователю.

Рассмотрим с общеэкономических позиций, почему масштабное и жесткое регулирование качества услуг в аудите необходимо. Этот тезис далеко не всеми разделяется и нуждается в подробном обосновании. Цена и качество - две основные характеристики товара или услуги в рыночной экономике, причем первая из них (как указывалось ранее) в сильном регулировании, как правило, не нуждается. Сложнее обстоит дело с регулированием качества. Если во многих других отраслях это эффективно делает покупатель товаров или услуг, отворачиваясь в конце концов от низкокачественной продукции (при условии, что государство не давит других производителей таможенными пошлинами и т.п.), то в аудите нередко и покупатель, и продавец аудиторских услуг заинтересованы в некачественных с позиций других пользователей аудита и всего общества аудиторских проверках. Самый яркий пример возможности и распространенности такой ситуации - когда аудитор дает положительное заключение на заведомо недостоверную бухгалтерскую отчетность (или же он просто не интересуется достоверностью этой отчетности). Доволен экономический субъект, довольна и аудиторская организация, получившая неплохие деньги без сколько-нибудь серьезных затрат времени. А другие пользователи аудита, например кредиторы или потенциальные акционеры, могут понести огромный ущерб, принимая неверные решения по недостоверной бухгалтерской отчетности.

Другой пример связан с типичной для нашей страны ситуацией продажи принадлежащего государству пакета акций аудируемого экономического субъекта. Директорат последнего одной рукой организует подготовку искаженной бухгалтерской отчетности, из которой будет следовать якобы неважное финансовое положение предприятия, а другой - подтверждение ее сговорчивой аудиторской организацией; затем он скупает значительную часть акций по заниженной ввиду уменьшенного спроса цене. К этой операции могут быть подключены и собственники экономического субъекта, также заинтересованные дешево прикупить дополнительные акции; в условиях нашей страны такая операция облегчается тем, что директорат нередко владеет значительным числом акций. В проигрыше остается в первую очередь государство, поскольку уменьшаются его доходы от приватизации.

Третий пример является в некотором смысле зеркальным отражением второго. Директорат аудируемого акционерного общества хочет продать часть акций общества, но, естественно, подороже. По сговору с ним аудиторская организация подтверждает приукрашенную бухгалтерскую отчетность. Обе стороны довольны, а покупатели акций переплатили. Четвертый пример близок к третьему, но приукрашенная и подтвержденная аудиторами бухгалтерская отчетность представляется для получения банковского кредита, в связи с чем ущерб от некачественного аудита понесет банк, когда столкнется с невозвратом кредита. На месте банка может оказать и поставщик, который впоследствии столкнется с просроченной дебиторской задолженностью. Модификация третьего примера, когда с отчетностью знакомится покупатель продукции аудируемого экономического субъекта, заинтересованный приобретать ее (или модифицированные модели) в течение нескольких последующих лет и не догадывающийся, что его контрагент скоро обанкротится. Подобных примеров можно привести множество.

Первая подпроблема заключается в подробном рассмотрении затронутых вопросов и в распространении результатов такого рассмотрения на сопутствующие услуги. По-видимому, там необходимость жесткого государственного регулирования качества слабее, поскольку эти услуги обычно не носят публичного характера и не сопровождаются заключением, которое должно быть опубликовано в СМИ. Тем не менее полезно провести такую "инвентаризацию" сопутствующих услуг.

Вторая подпроблема заключается в разработке системы мер по регулированию качества аудиторских услуг. Например, парировать большие размеры указанного сговора между аудиторскими организациями и экономическими субъектами можно на пути жесткого и масштабного регулирования либо в форме налаженного административного механизма противодействия ему (лишение лицензий и т.д.), либо в форме создания экономического механизма регулирования рынка аудиторских услуг.

Проблема 18 - исследование этического механизма регулирования аудита - представляется относительно менее актуальной. Здесь обнаруживаются две подпроблемы. Первая - тщательное установление места этического механизма в регулировании аудиторской деятельности. В специальной литературе показано, что сейчас в российском аудите этический механизм не может играть роли, сколько-нибудь сравнимой с ролью механизмов административного или экономического. Отсюда, в частности, следует вывод, что в условиях создания большого числа аудиторских объединений есть опасность того, что они начнут разрабатывать различные - но весьма похожие друг на друга - кодексы этики для своих членов (что само по себе особых возражений не вызывает), выдавая это за большую и важную работу и маскируя тем самым отсутствие реальной созидательной деятельности.

Вторая подпроблема связана с изучением возможностей этического механизма при решении конкретных задач как вспомогательного в том или ином сочетании с действительно сильными механизмами - административным и экономическим, рекомендациями по реализации этих возможностей в условиях нашей страны и т.п.

Следует оговориться, что такие меры, как, например, исключение аудитора или аудиторской организации из числа членов какого-либо профессионального объединения, нельзя, на наш взгляд, относить к действию этического механизма в чистом виде. Такое исключение (во многих западных странах оно означает фактический запрет на дальнейшую профессиональную деятельность) ударяет по престижу, а, следовательно, в перспективе и по карману исключенного, затрудняет ему дальнейшую деятельность, особенно в случае, если законодательно предусматривается обязательность членства аудиторов и/или аудиторских организаций, как минимум, в одном профессиональном объединении. Нам представляется, что такие меры следует рассматривать как сочетание действия этического механизма регулирования с административным или экономическим, что обычно эффективнее, нежели действие одного из них в чистом виде.

Следующие две проблемы посвящены взаимодействию аудита с другими науками.

В проблеме 19 речь идет о бухгалтерском учете, с которым аудит связан теснее всего. Причем в нашей стране эта связь еще сильнее, чем за рубежом, хотя бы потому, что при быстром возникновении аудита значительную долю аудиторов составили бывшие специалисты по бухгалтерскому учету. Тема связи аудита с бухгалтерским учетом затрагивается постоянно в многочисленных статьях и монографиях, но систематизированное и всестороннее исследование этой проблемы, по-видимому, еще впереди. Отметим некоторые аспекты такого исследования.

1. Имеют место большая близость между бухгалтерским учетом и аудитом в технологическом плане и огромное различие в организационно-экономическом плане. Различие связано с тем, что аудит осуществляется обособленными хозяйственными организациями (даже если это аудитор - индивидуальный предприниматель), тогда как бухгалтерия является обычно всего лишь подразделением экономического субъекта и со своими самостоятельными интересами во внешнем мире не выступает.

2. Хотя большинство вопросов бухгалтерского учета и аудита входят в общий багаж бухгалтеров и аудиторов, некоторые из них являются чисто бухгалтерскими, а другие - чисто аудиторскими. Например, выборочный метод или аналитические процедуры в арсенал бухгалтерского учета не входят. Весь суммарный круг вопросов бухгалтерского учета и аудита должен быть поэтому, на наш взгляд, "проинвентаризирован" на предмет отнесения каждого из них в одну из перечисленных групп. По-видимому, то же самое относится и к методическим приемам.

3. Стандарты бухгалтерского учета и аудиторской деятельности - ПБУ и ПСАД соответственно - как документы, отражающие прогрессивные технологии в двух этих сферах, должны быть приближены друг к другу. К сожалению, ПБУ и ПСАД разрабатываются в значительной степени автономно. Одна из причин этого - опережающее создание ПСАД; например, правила (стандарты) по событиям после отчетной даты, допущению непрерывности деятельности, оценочным значениям и др. были разработаны задолго до соответствующих ПБУ.

В последующих версиях ПБУ и ПСАД такое положение должно быть исправлено: полную версию ПБУ целесообразно разрабатывать до (в крайнем случае одновременно) создания полной версии ПСАД. Следует подумать и о том, чтобы предварить обе эти работы третьей - созданием единого глоссария бухгалтерских и аудиторских терминов в рамках разработки ПБУ и ПСАД. Это, по-видимому, лучше, чем создавать глоссарий бухгалтерских терминов внутри первой работы и глоссарий аудиторских терминов - внутри второй. Такой подход позволил бы не только сэкономить время и деньги, но и обеспечил бы лучшее терминологическое единство ПБУ и ПСАД. Возможно, следует пойти еще дальше и предварительно разработать единый словарь бухгалтерских и аудиторских терминов, который будет несколько шире, чем нацеленный на обслуживание работ по ПБУ и ПСАД (например, в ПСАД многие термины, связанные со страхованием гражданской ответственности аудитора или с ценообразованием на аудиторские услуги, излишни, а в более широком словаре нужны).

4. Существенной составляющей данной проблемы является вопрос об общественных ассоциациях - должны ли они быть едиными для бухгалтеров и аудиторов отдельными либо целесообразно сочетание первого и второго вариантов. Аналогичный вопрос возникает применительно к конференциям, съездам и т.п.

Проблема 20 - взаимодействие аудита с теорией вероятностей - носит совершенно другой характер, нежели взаимодействие с бухгалтерским учетом, в связи с чем его исследование выделено в отдельную проблему. В аудите широко используются такие вероятностно-статистические конструкции, как выборочный метод, выборка, риски (представляющие из себя безусловные или условные вероятности некоторых событий), процедура определения необходимого объема выборки и т.д. Нам представляется наличие глубокой аналогии между нахождением уровня существенности в аудите и нахождением границы между гипотезой и альтернативой в теории статистических решений. Также весьма целесообразно применение в аудите конструкций доверительного интервала и доверительной вероятности.

Когда специалисты, работающие в какой-либо предметной области (например, радиолокация, экономическая статистика, аудит), сталкиваются с проблемой, ранее рассмотренной в рамках некоторой математической дисциплины, наблюдаются преимущественно два пути решения проблемы. Первый выражается в использовании математических идей, методов, результатов, терминологии (прямом или с некоторой адаптацией), второй - в попытках более или менее автономного решения проблемы.

Причины движения по второму пути:

быстро не получается прямой перенос результатов;

велика или преувеличивается специфика предметной области;

отсутствует желание подробно знакомиться с соответствующей математической дисциплиной.

Важность вероятностно-статистических построений в аудите требует принятия ряда мер для улучшения образования аудиторов в этой области. Можно, например, выпустить учебник по теории вероятностей с большим количеством аудиторских примеров. Или издать монографию или брошюру с примерным названием "Теория вероятностей для аудиторов"; аналогичные книги с успехом были изданы для биологов, радиоинженеров и т.д. Поскольку для аудита важны далеко не все разделы теории вероятностей (например, здесь практически не используются такие крупные разделы, как системы случайных величин, случайные процессы, вероятностные распределения, массовое обслуживание и др.), второй вариант кажется нам более рациональным.

Таким образом, первая подпроблема - характер связи между аудитом и теорией вероятностей. Вторая подпроблема заключается, на наш взгляд, в корректном переносе на аудит конкретных результатов, полученных в теории вероятностей и смежных с ней дисциплинах. Третья подпроблема заключается в анализе ряда фундаментальных аудиторских понятий (риск, существенность и др.) с привлечением идей, методов, результатов теории вероятностей. Четвертая подпроблема касается исследования взаимодействия аудита с другими науками и дисциплинами. В меньшей мере, чем с бухгалтерским учетом и теорией вероятностей, аудит взаимодействует с юриспруденцией, информатикой, различными экономическими науками, криминалистикой, компьютерными дисциплинами (имеется в виду взаимодействие по научной линии, а не практическое) и т.д. По-видимому, характер взаимодействия здесь должен быть ближе к взаимодействию с теорией вероятности, нежели с бухгалтерским учетом. Основная задача здесь состоит в последовательном и корректном переносе результатов и методов этих наук на аудит.

Проблема 21 затрагивает как связь концепции аудита с совершенствованием аудиторского законодательства, так и обоснование конкретных предложений по улучшению. Кроме того, когда говорится о совершенствовании какого-то законодательства - не только аудиторского, обычно имеется в виду совершенствование и всего шлейфа подзаконной нормативной документации, на этом законодательстве базирующегося.

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон), естественно, регулирует широкий спектр вопросов, а вот с подзаконными актами положение обычно будет иное, поскольку инструкции, распоряжения и т.п. замыкаются, как правило, на узкой тематике. К сожалению, разработка Закона не базировалась на письменно оформленной и официально одобренной концепции. Заметим, что такое базирование на начальной стадии разработки Закона (шире - любых нормативных актов), по нашему мнению, целесообразно, так как может способствовать его целостности и непротиворечивости. Другое дело, что, когда законопроект начинает свое движение по различным инстанциям, он подвергается давлению разнообразных интересов и позиций, ввиду чего на этих этапах роль концепции неизбежно слабеет.

В рамках второй подпроблемы Закон не будет рассматриваться здесь постатейно. Логичнее брать результаты анализа отдельных проблем и прилагать их к соответствующим статьям Закона вплоть до предложения конкретных новых формулировок этих статей и тем самым вывода проблемы на пятый, заключительный этап ее решения. Заметим, что, хотя принятие Закона есть безусловный шаг вперед, уже сейчас видны его недостатки, ввиду чего можно прогнозировать, что ближайшие годы пройдут под знаком предложений по их устранению.

При анализе проблемы 5 аргументировалось, что целью аудита должна быть провозглашена оценка достоверности бухгалтерской отчетности, а не выражение официального мнения аудиторской организации о такой достоверности. В связи с этим предлагается следующая формулировка первого абзаца третьего пункта ст.1 Закона: "Целью аудита как предпринимательской деятельности и в рамках конкретных аудиторских проверок является оценка достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц".

Рассматривая проблему 8, мы предположили, что специалист с любым высшим образованием (а не только с экономическим или юридическим, как сейчас), а также со средним специальным экономическим должен иметь право допуска к экзаменам на аттестат аудитора. В связи с этим предлагается изложить второй абзац второго пункта ст.15 Закона в следующей редакции: "Высшее образование или среднее специальное экономическое образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию (либо в иностранных, приравненных к ним)".

Согласно сказанному при анализе проблем 13 и 15 предложение о создании федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности и наделении его перечисленными в ст.18 Закона функциями вполне логично. К этим функциям можно добавить расширение перечня сопутствующих услуг и субъектов обязательного аудита; это будет гораздо оперативнее. По той же причине целесообразно, чтобы именно он утверждал будущие ПСАД, а не представлял их на утверждение Правительству Российской Федерации, как это предусмотрено сейчас в абзаце 3 п.2 ст.18 Закона.

Задачи повышения качества руководства аудитом в значительной мере могут быть решены путем создания совета по аудиторской деятельности при нем, предусматриваемого ст.19 Закона, и организации его эффективного функционирования.

Противники обязательности применения стандартов аудиторами часто выдвигают аргумент, что такой подход нарушает принцип методической самостоятельности аудитора. Нужно ясно понимать, что безбрежной, ничем не ограниченной методической самостоятельности быть не должно. Так, применяя выборочный метод, аудитор должен работать только с представительными выборками; отсутствие возможности конструировать непредставительные выборки является несомненным ограничением методической самостоятельности аудитора. Требование представительности выборки действует в практике мирового аудита и записано в соответствующих ПСАД. А вот каким образом обеспечить эту представительность, каким из нескольких возможных способов следует воспользоваться в конкретных ситуациях, ни международные аудиторские стандарты, ни упомянутое отечественное правило (стандарт) больше методической самостоятельности аудитора не ограничивают.

В этой связи излишней уступкой методическому анархизму представляется формулировка п.7 ст.9 Закона, позволяющая аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам "самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, а также аудиторского заключения". Как показывает пример с выборками, эти "за исключением" не исчерпываются указанным перечислением; их можно привести множество: работа с экспертом, с другими аудиторскими организациями, получение аудиторских доказательств и т.д. Расширить этот список, сделав его в Законе закрытым, в принципе, нелогично, не говоря уже о том, что такой список занял бы несколько страниц. На наш взгляд, указанный пункт надо изложить в следующей редакции: "Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в рамках требований законодательных и иных нормативных актов, в том числе общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности, вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы".

В рамках правил (стандартов) под аудиторскими организациями понимаются аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей; почти все положения ПСАД для указанных двух категорий формулируются одинаково, что и обусловило введение общего понятия, которое уже заняло прочное место в аудиторской литературе. В Законе же часто фигурирует конструкция "аудиторские организации и индивидуальные аудиторы". Это удлиняет и утяжеляет тексты положений, вносит терминологическую сумятицу и вводит двусмысленную конструкцию "индивидуальные аудиторы", которую нередко можно будет понимать либо как наемных лиц с аттестатом аудитора, либо как аудиторов, работающих в качестве индивидуальных предпринимателей.

Проблема 22 - анализ специфических особенностей нашей страны с позиций аудита - относится к числу тех, которые надо было решать с самого начала становления российского аудита. Дело в том, что обычно аудиторские проблемы (не только методологические) решаются в нашей стране на базе вполне логичного подхода: на Западе это делается так-то, аналогично надо делать и в нашей стране, но за исключением некоторых пунктов, связанных с такой-то особенностью нашей страны. Следовательно, учет специфических особенностей нашей страны при решении аудиторских проблем в той или иной мере осуществляется, но фрагментарно, без системной, комплексной проработки вопроса о таких особенностях с позиций аудита.

Особенности Российской Федерации с позиций аудита можно, по нашему мнению, разделить на два типа. Специфика первого типа связана с переходом нашей страны к рыночной экономике и исчезнет, надо полагать, через несколько десятилетий, второго типа - с отличиями России от других стран и носит долговременный характер. Исследования этой проблемы нуждаются в резком ускорении. К сожалению, мы не можем назвать здесь ни одной статьи (не говоря уже о монографиях, брошюрах и т.п.), посвященной специально данной проблеме.

Проблема 23 связана с тем, что инструменты экономического механизма регулирования аудита - штрафные санкции за некачественный аудит, страхование гражданской ответственности аудитора, рейтинги аудиторских организаций, тендеры на аудит и сопутствующие ему услуги, создание условий цивилизованной конкуренции на рынке аудиторских услуг и т.д. - работают пока в ослабленном виде. Больше задействованы инструменты административного механизма в форме лишения лицензий (угроза такого лишения, приостановление их действий); аттестатов, требований представлять в государственные органы различную информацию, введения обязательного ежегодного аудита для широкого круга частных и государственных предприятий, разрешения (или, наоборот, запрещения) конкретным учебно-методическим центрам проводить различные виды обучения аудиторов и т.д. Другое дело, что и эти инструменты зачастую недостаточно работают. Например, за шесть лет до 2001 г. Минфин России лишил лицензий всего 13 аудиторских организаций, тогда как число действующих лицензий по линии Минфина России составило на 1 января 2001 г. около 7,6 тыс.

Главное в контексте данной проблемы заключается, на наш взгляд, в том, что обеспечить надлежащее развитие российского аудита на пути преобладающего использования административного регулирования невозможно. Возьмем, например, такое явление, как "черный" аудит. Какие только меры против него ни предлагались - вплоть до уголовного наказания для таких аудиторов. Представляется, что максимум возможного результата от таких мер - это превращение "черного" аудита в "серый", т.е. когда будет создана видимость настоящей аудиторской проверки, подготовлена соответствующая документация, но характер аудиторского заключения все равно будет оговорен заранее.

А вот штрафные санкции с правом подачи судебного иска со стороны любого пользователя аудита являются, по нашему мнению, действенным средством борьбы с "черным" и шире - с некачественным аудитом вообще. Сегодня указанным правом обладает лишь экономический субъект, заключивший договор с аудиторской организацией (который в случае "черного аудита" им, конечно, не воспользуется), и лицензирующий орган, куда предварительно должен обратиться потерпевший пользователь. Да и то Закон в этих вопросах отсылает к законодательству Российской Федерации. На практике суды при этом часто будут отказываться принимать иски от пользователя аудита на том основании, что у него нет договора с аудиторской организацией. А у чиновников лицензирующего органа не будет ни сильной мотивации пользователя (получить возмещение ущерба плюс отомстить за неприятности), ни, как правило, квалификации его юристов, ввиду чего высокооплачиваемые юристы аудиторской организации обычно будут иметь хорошие шансы на успех.

Нам представляется, что если в Законе ясно и недвусмысленно зафиксировать право любого пользователя аудита (точнее, любого физического или юридического лица, которое сочло себя понесшим ущерб от некачественного аудита) предъявлять судебный иск аудиторской организации и получить компенсацию убытков в полном объеме, то положение кардинально изменится. Конечно, такое лицо должно будет доказывать в суде как некачественность проведенного аудита, так и ее причинную связь с понесенным ущербом. Как показывает западный опыт, при этом даже над крупными аудиторскими фирмами, практикующими некачественный аудит (неважно, из-за мошеннических действий, низкой квалификации или чего-нибудь другого), нависает угроза разорения. Заметим, что солидных аудиторских фирм такое изменение законодательства коснулось бы слабо, а опосредованно они даже выиграют из-за повышения престижа отечественного аудита, усиления доверия к нему со стороны различных экономических субъектов и вытеснения с рынка аудиторских услуг части своих конкурентов.

Количественная оценка величины понесенного ущерба нередко затруднительна, методики такой оценки, конечно, надо разрабатывать, но это дело возьмет много труда и времени. Поэтому в ряде случаев полезно ориентироваться на такую четкую цифру, как размер полученного гонорара, разрешив судебным органам удовлетворять иски потерпевших ущерб лиц в пределах, скажем, 10-кратной величины гонорара аудиторской организации. Тогда "черный" аудит будет на практике штрафоваться по максимуму, а некачественный аудит со смягчающими вину обстоятельствами - слабее.

К инструментам экономического механизма регулирования аудита относится страхование гражданской ответственности аудиторов (солидные аудиторские организации получали бы более выгодные условия страхования), рейтинги (место в рейтинге - важная информация для потенциального клиента) и т.д.

Здесь возникают, как минимум, три подпроблемы. Во-первых - общее исследование инструментов экономического механизма и их сравнительный анализ. Во-вторых - экономический механизм (в чистом виде, а лучше - в сочетании с другими) для решения конкретных аудиторских проблем и задач. В-третьих - перспективы применения экономического механизма в отечественном аудите. В последнем случае поднимаются три вопроса: целесообразно ли сейчас усиление роли экономического механизма в отечественном аудите; если да, то возможно ли оно; если да, то какова при этом дальнейшая судьба административного механизма регулирования аудита.

Изложенные соображения позволяют дать предварительный положительный ответ на первый вопрос. Что касается второго вопроса, то и на него предварительный ответ положителен. Переход нашей страны к рыночной экономике, становление соответствующего общего и аудиторского законодательства как базы экономического механизма, развитие судебной системы, повсеместное распространение экономических механизмов регулирования, изменение менталитета отечественных специалистов в сторону рыночного, появление большого числа профессиональных объединений как аудиторов, так и пользователей аудита и т.д. создают благоприятные возможности для усиления роли экономического механизма регулирования аудита в Российской Федерации.

Впрочем, некоторые возможности для внедрения экономического механизма регулирования аудиторской деятельности были и ранее. Но на первых этапах развития аудита в нашей стране слабое внимание к экономическим методам регулирования аудита было объяснимо, простительно и даже в какой-то мере естественно, так как основные задачи заключались в становлении аудиторских фирм, разработке нормативных актов, создании отечественных аудиторских стандартов и т.д. В настоящее время эти процессы близки к своему завершению, точнее к переходу в стационарный режим постоянного совершенствования, создавая помимо всего прочего нормативную базу для работы экономического механизма регулирования аудита. Следовательно, и целесообразность, и возможность усиления его роли сейчас существуют.

Это усиление неизбежно будет носить постепенный характер и вполне может быть организовано так, что экономический механизм регулирования аудита будет вырастать рядом с административным, не ломая его, а оттесняя - опять-таки постепенно - на второй план. Можно проиллюстрировать это на рассмотренном примере с правом подачи судебного иска по поводу некачественного аудита. Подавляющее большинство потерпевших пользователей будут делать это сами, не обращаясь к помощи лицензирующего органа, но отменять правовую норму такого обращения нет никакой необходимости. В общем это не революция и не капитальное строительство: не надо расчищать место и проходить через трудный период, когда старые механизмы сломаны, а новые еще не созданы.

Таким образом, предварительный ответ на третий вопрос следующий. Административный механизм регулирования аудита в перспективе должен стать вспомогательным по отношению к экономическому. Причем должно быть не автономное функционирование, а сочетание экономического и административного механизмов с главенствующей ролью первого. Более того, определенное место, но гораздо более скромное по сравнению с административным должно быть уготовано и этическому.

Проблема 24 - обеспечение независимости аудитора. Независимость аудитора означает реальную возможность проведения проверок достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в соответствии с принципами (нормами, стандартами и т.п.) аудита, а не с требованиями различных лиц аналогично тому, как независимость судьи означает возможность судопроизводства в строгом соответствии с законодательством, не поддаваясь давлению заинтересованных сторон. В случае обеспечения реальной независимости аудитора вероятность существенной ошибки в оценке финансового положения проверяемых экономических субъектов резко уменьшается; возможной причиной становятся преимущественно факторы научно-технического характера (запутанность правил бухгалтерского учета, недостаточная квалификация аудиторов и т.д.), негативное влияние которых со временем может быть в значительной мере снижено. Кроме того, резко возрастают престиж аудита и доверие к нему со стороны как его пользователей, так и общества в целом. Особенно важна независимость аудитора при выполнении услуг, по которым выдается заключение, рассчитанное на широкий круг пользователей и обычно публикуемое в СМИ.

Хотя понятие независимости аудитора многоаспектно, на практике речь в первую очередь идет о независимости аудиторской организации от директората экономического субъекта, обладающего большой властью и нередко заинтересованного в приукрашивании финансового состояния (давление со стороны собственников экономического субъекта, государственных органов, общественных ассоциаций и т.д. обычно значительно слабее). Что касается зависимости наемного аудитора от руководства своей фирмы, то кое-что в этом отношении могут сделать законодательство и аудиторские общественные объединения, защищая добросовестных аудиторов. Однако по большому счету работник в данной сфере всегда будет серьезно зависеть от работодателя. Поэтому основные усилия, на наш взгляд, должны быть сосредоточены не на защите аудиторов, а на ослаблении мотивов исполнительных органов и собственников аудиторской фирмы оказывать давление на проводящего проверку руководителя аудиторской группы.

Обеспечение независимости аудита является по общему признанию весьма актуальной проблемой и для западного аудита, и уж тем более она актуальна для отечественного. Запрет иметь близкородственные или имущественные отношения с клиентом, зафиксированный в ст.12 Закона, и другие ограничения подобного рода можно рассматривать как частные и разрозненные попытки обеспечить независимость аудита. Кроме того, они затрагивают, так сказать, "периферию" проблемы в отличие от ее ядра, связанного с зависимостью производителя услуги от покупателя этой услуги. Между тем актуальность проблемы требует системного решения на уровне ее ядра, и такое решение целесообразно основывать на концепции аудита.

Обеспечение независимости аудита должно строиться на сочетании административного и экономического механизмов и рациональном взаимодействии между ними.

Если рассматривать решение данной проблемы на базе административного механизма регулирования, то можно использовать такой инструмент - для каждого из перечня социально высокозначимых экономических субъектов подбор аудиторской организации осуществляет не сам субъект, а государственный посредник, который оплачивает работу аудиторской организации из средств, переводимых ему до начала проверки аудируемым экономическим субъектом. В роли такого посредника, естественно, рассматривать региональные управления Минфина России.

Основным инструментом в рамках экономического механизма обеспечения независимости аудита нам представляется аппарат штрафных санкций за некачественный аудит. На потерю своей независимости аудиторские организации идут обычно в погоне за крупным материальным вознаграждением. Но при достаточной величине и большой степени неотвратимости штрафных санкций аудиторские организации поймут, что потеря независимости в конечном итоге невыгодна экономически, а не понявшие это - разорятся.

Западный опыт показывает возможность и пути реализации данного подхода. Это в основном развитая система судопроизводства по искам о некачественном аудите. Например, в США ежегодно возбуждается около 4 000 исков против аудиторов, разумеется, далеко не все они удовлетворяются, и часть из них не связана с качеством собственно аудиторской проверки (бывают иски по случаю нарушения конфиденциальности информации и т.д.), но тем не менее масштабы внушительные.

Многие страны с развитой рыночной экономикой наделяют правом предъявлять иск к аудиторам любое физическое или юридическое лицо. Поскольку в числе потерпевших нередко оказывается много мелких акционеров и т.п., большинство которых по отдельности вряд ли будет судиться с аудиторской организацией, полезно ввести несколько необычную для нашей страны (но более или менее отработанную на Западе) процедуру ведения дел юристами от имени больших групп лиц. Правда, здесь важно защитить аудиторские организации от чрезмерных суммарных санкций со стороны различных судов.

И еще одна рекомендация. Не следует тратить силы и время на выяснение того, произошел некачественный аудит из-за недобросовестности аудиторов или вследствие их низкой квалификации. Во-первых, установить, а тем более доказать в суде недобросовестность аудиторов в теперешних российских условиях чрезвычайно трудно. Во-вторых, это не очень важно ни с юридической, ни с прагматической точек зрения (с рынка аудиторских услуг надо вытеснять и тех, и других).

Для успешного внедрения инструмента штрафных санкций в условиях нашей страны требуется выполнение и других мероприятий. Это, например, упрощение судебных процедур, повышение степени обязательности исполнения судебных решений, создание эффективных методик количественной оценки ущерба от некачественного аудита в типичных ситуациях. Поскольку последнее мероприятие - весьма длительный процесс (причем все случаи жизни такие методики все равно не охватят), то представляется полезным ввести в законодательство и широко практиковать присуждение выплат потерпевшим в размере, в несколько раз превышающем гонорар, полученный аудиторской организацией.

Другим инструментом экономического механизма обеспечения независимости аудита можно считать страхование гражданской ответственности аудитора. Согласно ст.13 Закона такое страхование становится в нашей стране, как и на Западе, обязательным. Основные мотивы его введения не связаны напрямую с обеспечением независимости аудита, здесь есть лишь косвенная связь. Действительно, при надлежащей организации дела страховые фирмы будут давать более дешевую страховку солидным и известным своей независимостью аудиторским организациям. Для нарушивших же принцип независимости (или даже для тех, в независимости которых полной уверенности нет) страховые ставки будут значительно выше, поскольку вероятность весьма крупных выплат будет в этом случае существенно больше. Рискуя собственными деньгами, страховая фирма изыщет способы найти необходимую информацию об аудиторской организации (тем более, если в этом им будут помогать общественные аудиторские объединения).

В некоторой степени такую информацию может представить третий инструмент экономического механизма - рейтинги аудиторских фирм. Следует ожидать, что солидные рейтинговые агентства будут применять такие методики построения рейтингов, что аудиторские фирмы, не заботящиеся надлежащим образом о соблюдении независимости, будут иметь более низкие оценки. Весьма вероятно, что последние просто откажутся участвовать в соответствующих опросах, и этот факт тоже станет важной информацией.

Заметим, что описанные экономические методы нацелены по существу на решение более общей задачи: получение высокого качества аудиторских проверок. Обеспечение независимости аудитора - не самоцель, это лишь необходимое условие высококачественного аудита, помимо которого есть и другие (солидная квалификация проверяющих, достаточное время на аудит и т.д.). Делая некачественный аудит экономически невыгодным, инструменты штрафных санкций, страхования ответственности и т.д. побуждают аудиторскую организацию к одновременному выполнению всех этих условий.

Предложенный путь решения проблемы независимости аудитора на базе экономического механизма вполне сочетается с действующими сейчас административным и этическим механизмами: ничто из описанного не мешает запрещать, например, участие в процессе аудита близких родственников или призывать аудитора быть честным. Не надо только считать, что эти запреты и призывы способны обеспечить реальную независимость аудитора.

В заключение отметим, что полная независимость аудита (как и полное искоренение преступности) недостижима. Цель должна здесь заключаться в серьезном продвижении в данном направлении, а не в попытке решить в принципе неразрешимую задачу.

Проблема 25 - контроль аудиторской работы. При этом можно выделить внутренний и внешний контроль. Внутренний называется еще и внутрифирменным, поскольку говорить о таком контроле применительно к аудитору - индивидуальному предпринимателю неестественно. Внутрифирменный контроль означает контроль со стороны руководства аудиторских фирм за деятельностью своих наемных аудиторов; ему посвящено специальное ПСАД, да и вообще он больших разногласий в аудиторской среде не вызывает. Ядром проблемы является внешний аудит, т.е. контроль за деятельностью аудиторских организаций и аудиторов - индивидуальных предпринимателей.

Эту актуальную проблему (точнее, ее ядро) методически предлагается решать сейчас в основном на базе ПСАД, соблюдение которых признается как основной критерий качества аудиторских проверок.

Нам представляется, что методически было бы правильным разделить вопросы внешнего контроля на технологические и организационные. Технология внешнего контроля, права проверяющих и проверяемых, вопросы конфиденциальности и т.п. должны регламентироваться при этом специальным ПСАД. А вопросы "входа" в такой контроль, использования его результатов для принятия различных мер и т.п. - другими документами, выпущенными органом, ответственным за регулирование аудита в нашей стране.

При организации контроля аудиторской работы логично усилить экономический механизм за счет упрощения судебного разбирательства и увеличения судебного возмещения ущерба пользователям аудита за некачественные проверки, а также страхования аудиторской ответственности. Тогда стали бы значительно менее острыми вопросы организации административных санкций (как главного инструмента административного регулирования аудита), соотношения государственного и общественного контроля, регламентации внутрифирменного контроля, поскольку руководство аудиторской фирмы ввиду большой материальной заинтересованности быстро и эффективно наладило бы контроль качества работы своих аудиторов. Такое решение мало задевало бы интересы конкурентных аудиторских фирм, но зато сильно ударило бы по некачественному аудиту.

Проблема 26 - подготовка и переподготовка специалистов в аудите. Заметим, что, во-первых, все события в сфере подготовки и переподготовки аудиторов относятся не к рынку аудиторских услуг непосредственно, а к его инфраструктуре (кстати, по-видимому, из такого рода соображений Международная федерация бухгалтеров не вводит документы по образованию аудиторов в круг аудиторских стандартов). Поэтому из общетеоретических соображений трудно ожидать, что действия в инфраструктуре рынка могут оказать более эффективное регулирующее воздействие, нежели регулирование на самом рынке. Во-вторых, некачественный аудит гораздо чаще связан не со слабой квалификацией аудиторов, а с интересами как аудиторов - физических лиц, так и нанимающих их аудиторских организаций.

Поэтому главное направление улучшения качества отечественного аудита это, на наш взгляд, не повышение квалификации аудиторов, а согласование интересов всех участников рынка аудиторских услуг на базе сочетания экономического механизма регулирования (как основного) с административным (как дополнительным) и этическим (как третьестепенным).

Отметим, что при создании реальной заинтересованности руководства аудиторских организаций в высококачественной аудиторской деятельности к нему перейдет от государственных органов, учебно-методических центров и др. основная роль в повышении профессионального уровня аудиторов. Ведь убытки в виде штрафных санкций и упущенной выгоды ввиду потери престижа будут ложиться на плечи аудиторских организаций. Поэтому руководство этих организаций будет принимать меры, способствующие повышению профессионального уровня своих аудиторов. Таким мерами, например, нам представляются избавление от некомпетентных аудиторов, использование услуг солидных учебно-методических центров (которые тем самым получат мощный экономический стимул повышения качества преподавания и дополнительные средства на его реализацию), организация внутрифирменных обучения, обмена опытом, контроля и ряд других. Соответственно возрастет заинтересованность самих аудиторов в действенном прохождении этапов базового образования, предаттестационной подготовки, аттестации и послеаттестационного повышения квалификации.

Основной методический подход должен быть следующий. Система подготовки и переподготовки аудиторов (отдельная или как часть соответствующей системы для профессиональных бухгалтеров) должна рассматриваться как рынок образовательных услуг, на котором продается и покупается специфический товар - знания - и который нуждается в регулировании. Регулирование может быть большим или меньшим, государственным, общественным или смешанным. При этом необходимо создать условия для цивилизованной конкуренции среди учебно-методических центров. Это сделать нетрудно, поскольку в известном смысле рынок образовательных услуг близок к рынку аудиторских услуг. Регулирование здесь должно носить фрагментарный характер. Например, может оказаться целесообразным обязать всех аудиторов проходить ежегодное повышение квалификации на специальных курсах (по выбору аудитора), тогда как к экзаменам на аттестат аудитора можно будет готовиться самостоятельно.

В целом ситуация с подготовкой кадров поразительно напоминает "черный" аудит (и может быть по аналогии названа "черной" аттестацией). В частности, основной инструмент противодействия должен оказаться в руках тех, кто больше всего страдает: в случае "черного" аудита - у его пользователей, в случае "черной" аттестации - у руководства аудиторских фирм. В предлагаемой схеме последнее реализуется автоматически.

Проблема 27 касается перечня и регламентации сопутствующих аудиту услуг. В сопутствующих услугах возможность сговора между аудиторской организацией и экономическим субъектом за счет интересов общества в больших масштабах не просматривается. На наш взгляд, ограничивать для аудитора, причем лучше, по-видимому, на уровне общественных объединений аудиторов, следует лишь те виды деятельности, которые либо уменьшают (и даже просто ставят под сомнение) независимость аудиторской организации, либо подрывают авторитет профессии. Что касается остальных видов деятельности, то их разрешение в качестве сопутствующих услуг лишь усилит конкуренцию на соответствующих рынках (их будут осуществлять и неаудиторские организации), а это в цивилизованном варианте можно только приветствовать.

Конечно, желательно выделить разрешенные аудиторам виды деятельности дедуктивным путем, т.е. дать такое их определение, которое позволило бы относительно каждого конкретного вида деятельности решить, подпадает ли он под такое разрешение или нет. Однако при создании ПСАД по сопутствующим услугам этот путь реализовать не удалось, и разработчикам пришлось, по существу, дать индуктивное определение перечня сопутствующих аудиту услуг: были перечислены разрешенные аудиторским организациям виды деятельности, причем подчеркнута возможность их последующего дополнения. Эти результаты были, по существу, перенесены в п.6 ст.1 Закона.

Однако этого недостаточно. Должен быть разработан организационный механизм решения вопроса, является ли данный конкретный вид деятельности разрешенным для аудиторских организаций. Нам представляется, что это должно быть в законодательном порядке закреплено в качестве одной из функций федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности и реализовываться, как правило, через ежегодное изменение ПСАД (наподобие ежегодному изменению МСА). Впрочем, нельзя исключать и возможности специальных решений федерального органа на этот счет, например по результатам какого-то судебного процесса.

Отметим, что вопросы регламентации сопутствующих услуг не вызывали больших разногласий ни до, ни после одобрения соответствующего ПСАД. Тем более что почти все остальные ПСАД содержат в общих положениях норму, согласно которой требования правила (стандарта) при оказании сопутствующих аудиту услуг носят рекомендательный характер. Обязательными при выполнении сопутствующих услуг являются лишь требования упомянутого и остальных ПСАД, посвященных конкретным сопутствующим услугам, например проверке прогнозной финансовой информации. Таким образом, регламентация сопутствующих аудиту услуг оказалась полной и достаточно бесконфликтной. Если федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности будет ежегодно обновлять систему ПСАД, то все необходимые изменения по линии такой регламентации найдут свое естественное организационное оформление.

Проблема 28 - мера допуска нерезидентов на российский рынок аудиторских услуг. С одной стороны, это часть проблемы 15, причем ее выделение в отдельную связано с повышенной актуальностью и большой политизированностью. С другой стороны, эту проблему нельзя решать автономно, без увязки с проблемами меры допуска нерезидентов на другие отечественные рынки товаров и услуг. Поэтому ограничимся здесь отдельными ремарками.

Конечно, у нас есть моральное и юридическое право ограничивать такой допуск в той мере, в какой это делается в западных странах. Но это было бы эмоциональное, а не рациональное решение. Учитывая, что нерезиденты способствуют сейчас созданию цивилизованной конкуренции, несут прогрессивные аудиторские технологии (в частности, работу по международным стандартам), объективно способствуют получению инвестиций для российских экономических субъектов, степень допуска нерезидентов на отечественный рынок аудиторских услуг пока должна быть, на наш взгляд, несколько выше, чем в западных странах. Конкурентные российские фирмы от этого сильно не пострадают. Насколько выше - решается на базе конкретного анализа. Во всяком случае представляются излишними требования совершенного владения русским языком (фирма может при желании обеспечить западного специалиста переводчиком) и ряд ограничений, введенных, например, в п.4 ст.4 Закона.

Проблема 29 - политика по отношению к малым аудиторским организациям является частью проблемы 15 и выделяется нами в самостоятельную из-за ее повышенной актуальности и большой политизированности. Политика здесь имеется в виду преимущественно со стороны государственных органов, но и со стороны общественных объединений также. Под малыми аудиторскими организациями при этом подразумеваются как малые аудиторские фирмы, так и аудиторы - индивидуальные предприниматели.

Основных вариантов такой политики три: поддержка, выдавливание (в допустимых законодательством рамках, естественно) с рынка аудиторских услуг, нейтральная. Последняя означает не только отсутствие специальных мер по поддержке или выдавливанию, но и тот факт, что число малых аудиторских организаций, их доля в годовой выручке рынка аудиторских услуг, динамика этих показателей и т.п. не являются предметом озабоченности государственных органов и общественных объединений.

Главный аргумент в пользу первого варианта - необходимость государственной поддержки малого бизнеса - носит не аудиторский, а общий характер. Однако поддержка каких-либо структур в рыночной экономике при всех благих намерениях нередко оборачивается на практике созданием тепличных условий для нежизнеспособных конструкций и лишним расходованием бюджетных средств. Лучший способ поддержать действительно жизнеспособные структуры - создать для них равные с другими условия.

Основной аргумент в пользу второго варианта, напротив, носит не общий, а аудиторский характер: малым аудиторским организациям, дескать, трудно внедрять прогрессивные технологии аудиторской деятельности (выборочный метод, аналитические процедуры, компьютерный аудит и т.д.). В какой-то степени так, но нетрудно представить себе, что квалифицированный и разносторонне образованный аудитор, набравшись опыта и связей в большой аудиторской компании, открывает свою фирму, которая быстро растет. Такой процесс играет огромную роль в развитии высокотехнологичных отраслей, ввиду чего препятствовать ему ни на какой стадии развития аудита в нашей стране нецелесообразно. Борьбу же с отсталыми аудиторскими технологиями следует вести непосредственно (а не косвенными путями), для чего весьма подходит экономический механизм регулирования аудита. К сожалению, норма из п.5 ст.4 Закона, запрещающая деятельность аудиторских фирм, в штате которых состоит менее пяти аудиторов, означает, по существу, выбор второго варианта.

Таким образом, с позиций развития цивилизованной конкуренции (а в данном случае эта позиция приоритетная) нейтральная политика представляется в первом приближении предпочтительнее. Кроме того, при ней наименьшим образом проявляют себя обычные минусы чиновничьего вмешательства. Тем не менее при наличии серьезных причин в отдельных случаях можно осуществлять и выдавливание, и поддержку.

Необходимо иметь в виду, что некоторые меры оказывают побочное влияние на нейтральную политику. Например, повышение штрафных санкций или введение обязательного страхования гражданской ответственности аудитора косвенно способствуют выдавливанию малых аудиторских организаций с рынка аудиторских услуг, хотя специально такой цели перед собой эти мероприятия могут и не ставить. Напротив, разработка и публикация общественными аудиторскими объединениями различных внутрифирменных методик и стандартов сокращает методическое отставание малых и средних аудиторских организаций от больших и, следовательно, способствует укреплению конкурентных позиций малых аудиторских организаций.

Проблема 30 - соотношение федерального и регионального регулирования аудита. Поскольку в современных условиях весьма вероятно постепенное (пусть с приливами и отливами) усиление независимости субъектов Российской Федерации, то представляется целесообразным заранее проработать данный вопрос.

В этих условиях чрезвычайно важно не допустить сегментации уже, пожалуй, сложившегося единого рынка аудиторских услуг.

Проблема 31 связана с постоянно поднимаемым вопросом о реформировании российского аудита с целью приближения его к международным нормам, которые в свою очередь тоже развиваются, хотя и не так стремительно, как отечественный аудит. Многие специалисты справедливо считают, что российский аудит еще молод, как следует не оформился, и в связи с этим надо говорить не о его реформировании, а о его становлении или завершении этого становления. При этом часто подчеркивают отличие ситуации в аудите от ситуации в бухгалтерском учете, который существовал и в социалистической экономике и в настоящее время действительно подвергается реформированию с целью приближения к бухгалтерскому учету стран с развитой рыночной экономикой. Возможно поэтому исследование проблемы реформирования российского аудита надо начинать с решения данного терминологического вопроса.

Основное направление такого реформирования связано, на наш взгляд, с тем, что из подтверждающего аудит должен стать, как говорится, подтверждающе-аналитическим. Для пользователей аудита мало знать, что экономический субъект вел бухгалтерский учет в соответствии с принятыми нормативными актами и что его бухгалтерская отчетность достоверна. Большинство пользователей остро нуждается в представлении о финансовом положении экономического субъекта.

Проблема 32 связана с анализом основных аудиторских понятий. В первую очередь речь здесь должна идти о таких фундаментальных для аудита понятиях, как существенность, аудиторские риски, независимость аудитора, его профессиональное суждение и др. Главная цель такого анализа - лучшее понимание теоретических основ аудита.

Такие понятия, на наш взгляд, могут быть, как минимум, двух типов. Во-первых, это общенаучные понятия или понятия какой-либо конкретной науки, которые сильно трансформированы аудиторской спецификой. Во-вторых, это понятия такого же происхождения, но в аудите действующие без всякой трансформации, просто в качестве еще одного приложения общей конструкции. Примеры понятий первого типа: существенность, независимость аудитора, профессиональное суждение аудитора, стандарты аудиторской деятельности. Примеры понятий второго типа: аудиторские риски, аудиторская выборка. Кстати, никакой специфики аудит в понятия "риска" или "выборки" не внес, а просто перенес их из теории принятия решений в условиях неопределенности и математической статистики соответственно; разумеется, это никак аудит не унижает. Неясно, к какому типу относится понятие "аудиторские доказательства", для решения этого вопроса, по-видимому, требуются исследования сути и набора доказательств в аудите. Однако такая конструкция в принципе возможна и может служить примером понятий промежуточного типа.

Решение этой проблемы надо начинать, скорее всего, с выделения круга основных аудиторских понятий, их классификации, обобщения материала, накопленного в различных науках, в том числе смежных по отношению к аудиту.

Разумеется, решение любой из перечисленных аудиторских проблем требует не только привлечения в качестве базы концепции аудита, но и детальной, тщательной, скрупулезной проработки. Каждая из перечисленных проблем достойна стать, по нашему мнению, предметом отдельного специального исследования.

Е.М. Гутцайт,

ведущий научный сотрудник НИФИ Минфина России,

кандидат технических наук

"Аудиторские ведомости", N 1 - 8, 10 январь - август, октябрь 2002 г.