План счетов страховщиков обновится и станет ближе к международным стандартам (С.Харитонов, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 50, декабрь 2001 г.)

План счетов страховщиков обновится
и станет ближе к международным стандартам

Очередным шагом в реформировании бухгалтерского учета, приведении его в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) стало утверждение Минфином нового Плана счетов страховщиков, который максимально приближен к системам, использующимся за рубежом. О новшествах и "подводных камнях" этого документа рассказывает генеральный директор аудиторской фирмы "Мариллион" Сергей Харитонов.

Действующая система бухучета страховщиков изобилует специальными терминами, которые подчас применяются для описания одного и того же события. Новый План счетов имеет четкую терминологию, позволяющую однозначно трактовать описываемые операции.

Лучше меньше, да лучше

По новому Плану счетов для учета непосредственно операций по страховой деятельности предназначено 5 счетов по сравнению с 15, применявшимися ранее. Посмотрим, в чем состоят различия.

Для учета выплат по договорам страхования предназначен, как и ранее, счет 22, но теперь он является активно-пассивным, поскольку по дебету будут учитываться страховые выплаты страховой организации по договорам страхования, сострахования и договорам, принятым в перестрахование, а по кредиту - доля перестраховщиков в страховых выплатах по договорам, переданным в перестрахование. По окончании отчетного периода сальдо, образовавшееся на субсчетах счета 22, списывается на счет 99 отдельно по каждому субсчету.

На субсчете 22-3 в корреспонденции с кредитом субсчета 77-3 начисляется сумма, причитающаяся к возмещению перестрахователю по оплаченным им в отчетном периоде убыткам в доле, приходящейся на перестраховщика. Напомним, что ранее на счете 24, предназначенном для отражения таких операций, учитывались суммы убытков, подлежащих возмещению перестрахователю. Таким образом, страховщику необходимо четко понимать, был ли этот убыток оплачен перестрахователем или он еще не урегулирован.

До тех пор пока страховщик не урегулировал убыток и не произвел страховую выплату страхователю по договору страхования в бухгалтерском учете сумма заявленного убытка отражается в составе резерва заявленных, но неурегулированных убытков (РЗНУ), а доля перестраховщиков в заявленном убытке - в качестве доли перестраховщиков в РЗНУ.

Важно отметить, что необходимость организации аналитического учета по счету 22 не ограничивается рекомендованными пятью субсчетами первого уровня. Как и прежде, инструкция предусматривает разделение по видам страхования, а также по периодам наступления страхового случая: по этим направлениям страховые организации должны самостоятельно организовать работу на субсчетах более низкого уровня.

Для учета страховых премий по договорам страхования, перестрахования и страховых премий, по договорам, переданным в перестрахование, предназначен счет 92. Как и счет 22, счет 92 является активно-пассивным, по кредиту учитываются доходы страховщика (страховые премии по договорам страхования и перестрахования), а по дебету - расходы страховщика (страховые премии, переданные в перестрахование). По окончании отчетного периода сальдо, образовавшееся на субсчетах счета 92, списывается на счет 99 отдельно по каждому субсчету.

Страховые резервы и доля перестраховщика в страховых резервах подлежат учету на счете 95. Фактически учет информации о страховых резервах на данном счете производится в том же порядке, который применялся и раньше, с тем лишь исключением, что если ранее для учета размера страховых резервов, долей перестраховщиков в них и изменений этих показателей применялись счета 91, 92, 93, 37 и 49, то сейчас все эти записи будут производиться на субсчетах, имеющих аналогичное назначение.

Концептуальным выглядит изменение, в соответствии с которым для учета сумм отчислений от страховых премий для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества (резерв предупредительных мероприятий) предназначен счет 96. Порядок учета формирования и использования данного резерва не изменился, однако на уровне бухгалтерского учета РПМ фактически выведен из состава страховых резервов.

Изменения при состраховании и перестраховании

Большое значение приобретает правильная организация учета по счету 77. Он предназначен для учета расчетов по всем операциям, связанным со страховой деятельностью: со страхователями, состраховщиками, перестраховщиками, перестрахователями, агентами и брокерами.

Очень подробно описан порядок учета операций по сострахованию, чего не было в ранее применявшейся инструкции. Это обусловлено тем, что в последние годы возросла популярность этой формы договоров, когда страховщиками одновременно выступает несколько страховых организаций, появилось большое количество так называемых пулов страховщиков.

Порядок учета операций по перестрахованию методологически не изменился. Однако в План счетов включена норма, согласно которой суммы уменьшения страховых премий в связи с уточнением их окончательного размера по договору перестрахования будут отражаться по договорам, принятым в перестрахование по Д-т счета 92 и К-т субсчета 77-3, а по договорам, переданным в перестрахование, - по Д-т субсчета 77-4 и К-т счета 92. Суммы увеличения страховых премий в связи с уточнениями должны отражаться в обычном порядке для учета страховых премий, переданных или принятых в перестрахование.

В соответствии с новым порядком на счете 26 будут учитываться не только все расходы на ведение дела страховщика, но и суммы начисленных вознаграждений, причитающихся к уплате по договорам, принятым в перестрахование. Безусловно, вознаграждение перестрахователям необходимо учитывать на отдельном субсчете к счету 26.

Кассовый метод - в прошлом

Наиболее важным изменением является введение метода учета страховых премий по методу начисления. Практиковавшийся в России до сих пор учет страховых премий кассовым методом являлся одной из основных причин непонимания отчетности наших страховщиков их иностранными коллегами. Те, кто предоставлял свою бухгалтерскую отчетность пользователям из других стран, были вынуждены переводить российские показатели на МСФО и зачастую получали финансовый результат, далекий от оригинала.

Отсутствие начисления обязательств страхователей по уплате страховых премий не давало возможности на основании бухгалтерской отчетности достоверно судить об объеме дебиторской задолженности страховщика по неоплаченным страховым премиям, а также о размерах страховых резервов, сформированных исходя из показателя так называемой подписанной страховой премии. Именно кассовым методом и можно объяснить тот факт, что многие страховые организации показывали из года в год кардинально разные суммы сбора премий.

Для учета страховых премий, причитающихся к получению от страхователей, в соответствии с новым Планом счетов делается бухгалтерская запись по Д-т субсчета 77-1 и К-т счета 92, причем в тот момент, когда возникает право страховщика на получение от страхователя страховой премии. План счетов не содержит конкретных указаний на то, как должен определяться этот момент, что дает страховщикам определенную свободу выбора.

Большинство страховых организаций давно выработали унифицированные формулировки, позволяющие однозначно определить момент вступления договора страхования в силу и соответственно момент возникновения права страховщика на получение страховой премии. Однако до сих пор встречаются некорректные формулировки. Приведем пример из практики. В договоре добровольного медицинского страхования в разделе "Срок действия" установлено: договор вступает в силу после его подписания сторонами и уплаты страхователем страхового взноса. Двойное условие о вступлении договора в силу нелогично, и очевидно, что определяющей является уплата страховой премии или первой ее части.

Таким образом, при переходе с 1 января будущего года на новый План счетов необходимо упорядочить систему документооборота между подразделениями, занимающимися продажами страховых полисов, и бухгалтерией с целью однозначного понимания момента возникновения права страховщика на получение страховой премии.

В том случае если условиями договоров по видам иным, чем страхование жизни, порядок внесения страховой премии предусматривает уплату несколькими платежами (рассрочка), то тем не менее начислению в бухгалтерском учете подлежит вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению от страхователя. Необходимо отметить, что ведение бухгалтерского учета будет сильно отличаться от ведения налогового учета. Например, ст.330 главы 25 НК РФ установлено, что "если договором предусмотрена рассрочка уплаты страховых взносов, то доходы (расходы), отнесенные к таким договорам, включаются в состав доходов (расходов) на дату уплаты страхователем очередного взноса", то есть кассовым методом.

Иной порядок предусмотрен для начисления страховых премий по договорам страхования жизни, когда премия уплачивается периодически. В этом случае запись по начислению премии Д-т счета 77-1 К-т счета 92 производится в тот момент, когда возникает право страховщика на уплату очередного страхового взноса (например, тоже раз в год).

"Красным сторно" - по долгам

В Плане счетов предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". В том случае если страхователь не выполняет обязательства по уплате страховой премии в сроки, установленные договором, и у страховщика есть основания для признания данной задолженности сомнительной к получению, создание резерва по сомнительным долгам производится записью Д-т счета 91 "Прочие доходы и расходы" К-т счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При оплате страхователем этой задолженности производятся записи по Д-т счета 51 и К-т субсчета 77-1, а сумма созданного резерва по сомнительным долгам списывается проводкой Д-т счета 63 К-т счета 91. При неисполнении страхователем обязательства по уплате страховой премии в установленный договором страхования срок и невозможности взыскания этой задолженности в случаях, установленных договором страхования или законом, на сумму неоплаченной задолженности производится сторнирующая запись Д-т счета 77-1 К-т счета 92 способом "красное сторно". Созданный резерв по сомнительным долгам одновременно списывается записью Д-т счета 63 К-т счета 91.

Следует обратить внимание, что для списания задолженности страхователя способом "красного сторно" необходимо одновременное выполнение двух условий: неисполнение страхователем (перестрахователем) обязательства по уплате страховой премии в срок, установленный договором страхования (перестрахования) и невозможность взыскания этой задолженности. Для принятия расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли необходимо руководствоваться нормами ст.266 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

В новом Плане счетов отсутствует описание учета расчетов со стороной, ответственной за причиненный застрахованному имуществу ущерб (операции по суброгации). Напомним, что ранее для учета этих сумм предназначался счет 64 "Расчеты по регрессным претензиям". В соответствии с новым Планом счетов для учета этих сумм предназначен счет 76, субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

На сумму признанных должником или присужденных судом претензий делается запись Д-т сч.76-2 К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы". Использование счета 98 "Доходы будущих периодов" не предусмотрено. Основание - ПБУ 9/99 "Доходы организации", п.10.2 "Возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником". В описании счета 76-2 Плана счетов также указано, что суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются. Справочно: для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться ст.271 главы 25 - датой получения дохода от сумм возмещения убытков или ущерба является дата начисления санкций в соответствии с условиями договора либо на основании решения суда.

Сравнительная таблица действующего и нового планов счетов

По новому Плану счетов	По действующему Плану счетов
Счет 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования" 1. Страховые выплаты по догово- рам страхования (основным) 2. Страховые выплаты по догово- рам сострахования 3. Страховые выплаты по догово- рам, принятым в перестрахование 4. Доля перестраховщиков в страховых выплатах 5. Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы	Счет 22 "Страховые выплаты по прямому страхованию" Счет 24 "Возмещение доли убытков, упла- ченных по рискам, принятым в перестра- хование" Счет 35 "Полученные возмещения доли убытков по рискам, переданным в пере- страхование и ретроцессию" Счет 22 "Страховые выплаты по прямому страхованию" Субсчет "По досрочно прекращенным дого- ворам"
Счет 26 "Общехозяйственные рас- ходы"	Счет 20 "Расходы на ведение дела" Счет 32 "Уплаченные комиссионные и бро- керское вознаграждение, тантьемы, сбо-
Счет 55 "Специальные счета в банках"	Счет 57 "Депозитные счета в банках"
Счет 58 "Финансовые вложения"	Счет 06 "Долгосрочные финансовые вло- жения, кроме вложений в ценные бумаги" Счет 07 "Долгосрочные ценные бумаги" Счет 54 "Ссуды по страхованию жизни" Счет 58 "Краткосрочные финансовые вло- жения" Счет 59 "Краткосрочные ценные бумаги"
Счет 76 "Расчеты с разными де- биторами и кредиторами"	Счет 64 "Расчеты по регрессным претен- зиям"
Счет 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию" 1. Расчеты по страховым преми- ям (взносам) со страхователями 2. Расчеты со страховщиками, участниками договора сострахо- вания 3. Расчеты по договорам, приня- тым в перестрахование 4. Расчеты по договорам, пере- данным в перестрахование 5. Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агента- ми, страховыми брокерами 6. Расчеты по депо премий 7. Расчеты со страховыми аген- тами, страховыми брокерами по вознаграждению	Счет 74 "Расчеты по прямому страхова- нию" Счет 72 "Расчеты по рискам, принятым в перестрахование" Счет 66 "Расчеты по рискам, переданным в перестрахование" Счет 74 "Расчеты по прямому страхова- нию" Счет 36 "Депо премий и убытков страхо- вой организации у других страховых ор- ганизаций" Счет 37 "Депо премий и убытков по рис- кам, переданным в перестрахование" Счет 74 "Расчеты по прямому страхова- нию"
Счет 91 "Прочие доходы и расхо- ды"	Счет 33 "Полученные комиссионные и брокерское вознаграждение, тантьемы, сборы" Счет 32 "Уплаченные комиссионные и бро- керское вознаграждение, тантьемы, сбо- ры" Счет 39 "Прочие доходы" Счет 26 "Прочие расходы"
Счет 92 "Страховые премии (взносы)" 1. Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основ- ным) 2. Страховые премии (взносы) по договорам сострахования 3. Страховые премии (взносы) по договорам, принятым в перестра- хование 4. Страховые премии (взносы) по договорам, переданным в пере- страхование	Счет 38 "Страховые премии (взносы) по прямому страхованию" Счет 34 "Страховые премии и портфель премий, полученные по рискам, принятым в перестрахование" Счет 27 "Уплаченные страховые премии по рискам, переданным в перестрахование"
Счет 95 "Страховые резервы" "По видам страховых резервов, долям перестраховщиков в стра- ховых резервах и по результатам их изменений"	Счет 37 "Депо премий и убытков по рис- кам, переданным в перестрахование" Счет 90 "Резервы по обязательному меди- цинскому страхованию"
Счет 96 "Резервы предстоящих расходов"	Счет 93 "Резерв убытков и другие техни- ческие резервы" Субсчет "Резерв предупредительных ме- роприятий по добровольным видам страхо- вания" Субсчет "Резерв предупредительных ме- роприятий по обязательным видам стра- хования"
Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	Счет 61 "Авансы выданные" субсчет "Авансы медучреждениям"

С.Харитонов,

генеральный директор аудиторской

фирмы "Мариллион"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 50, декабрь 2001 г.