Учетная политика на 2002 год (С.Николаева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 51, декабрь 2001 г.)

Учетная политика на 2002 год

В настоящее время организации должны оформлять как минимум два вида внутренних нормативных документов: учетную политику и учетную политику для целей налогообложения. О порядке составления первой из них рассказывает Светлана Николаева, генеральный директор аудиторской фирмы "ЦБА", д.э.н., профессор экономического факультета МГУ им. Ломоносова, член Рабочей группы Межведомственной комиссии по реформе бухгалтерского учета. Более подробно вопросы содержания, формирования и оформления учетной политики для целей налогообложения будут рассмотрены в одном из первых номеров "БП" в следующем году.

Со вступлением в силу главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" получило нормативное закрепление понятие "учетная политика для целей налогообложения".

Напомним содержание п.1 ст.167 НК РФ:

"В целях настоящей главы дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6-8 настоящей статьи, определяется:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг)".

Таким образом, законодатель указал на необходимость раскрытия в специальном организационно-распорядительном документе (учетной политике для целей налогообложения) как минимум одного элемента - даты возникновения обязанности по уплате НДС .

Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль" в ряде статей закрепляет необходимость формирования учетной политики для целей налогообложения (см. ст.254, 261, 267, 307, 313, 314 и др.).

Необходимость разработки отдельного документа, определяющего учетную политику организации для целей налогообложения и входящего в систему ее внутреннего нормативного регулирования, обусловлена, на наш взгляд, также следующими причинами.

Во-первых, не считаем обоснованным включение в приказ по учетной политике для целей налогообложения положений, касающихся налогообложения организации.

Необходимо отметить нашу позицию по данному вопросу: элементы налогового учета не являются элементами учетной политики для целей бухгалтерского учета, так как в соответствии с п.2 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" "... под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности".

Во-вторых, налоговое законодательство, так же как и нормативные документы по бухгалтерскому учету, содержит ряд норм, позволяющих организации производить выбор из нескольких альтернативных вариантов, которые будут раскрыты ниже.

В-третьих, по некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов.

В-четвертых, налоговое законодательство может содержать "противоречия и неясности", на которые имеется прямая ссылка в п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

То есть при формировании налоговой политики организации предоставляется возможность аргументированно доказать наличие "противоречий и неясностей" в налоговом законодательстве и обосновать выбранный вариант исчисления налогооблагаемой базы и, следовательно, таким образом минимизировать свои налоговые риски.

Напомним, что необходимость формирования учетной политики предусмотрена п.3 ст.5 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Порядок ее формирования, оформления и раскрытия рассмотрен в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98). В соответствии с п.9 этого Положения учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.).

В настоящее время в России фактически сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета:

I уровень - Федеральный закон "О бухгалтерском учете", другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;

II уровень - положения по бухгалтерскому учету;

III уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;

IV уровень - внутренние документы конкретной организации.

(Указанная система закреплена в проекте федерального закона, вынесенного на обсуждение).

Учетная политика относится к IV уровню системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Однако регламентация бухгалтерского учета организации не ограничивается только приказом по учетной политике. В организации должна быть сформирована система взаимосвязанных документов, раскрывающая принципы формирования достоверной информации об объектах бухгалтерского учета в отношении бизнеса конкретной организации - система ведения бухгалтерского учета (СВБУ). Название документов, их содержание, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения определяет руководитель организации.

В связи с этим важно ознакомиться с различными подходами к так называемой оптимизации финансово-хозяйственной деятельности организации, оптимизации его финансовых результатов, основу которой, на наш взгляд, и должна составлять выбранная учетная политика.

Когда речь заходит об оптимизации, сразу же встает вопрос о влияющих факторах. На наш взгляд, на выбор и обоснование учетной политики организации влияют следующие основные факторы:

- организационно-правовая форма (хозяйственное товарищество, общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество, производственный кооператив, государственное и муниципальное унитарное предприятие и т.д.);

- отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, посредническая деятельность и т.д.);

- объемы деятельности, среднесписочная численность работающих и т. п.;

- соотношение с системой налогообложения (освобождение от различного вида налогов, ставки налогов, льготы по налогообложению), модели налогового учета;

- степень свободы в условиях перехода к рынку (прежде всего имеется в виду возможность самостоятельного принятия решений в вопросах ценообразования, выбора партнера);

- стратегия финансово-хозяйственного развития (цели и задачи экономического развития организации на долгосрочную перспективу, конкурентное преимущество организации, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач);

- наличие материальной базы (обеспеченность компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программно-методическое обеспечение и т. п.);

- система информационного обеспечения предприятия (по всем необходимым для эффективной деятельности организации направлениям);

- уровень квалификации, профессионализма бухгалтерских кадров, экономической смелости, инициативности и предприимчивости руководителей фирмы;

- система материальной заинтересованности в эффективности работы организации и материальной ответственности за выполняемый круг обязанностей.

Только принятие во внимание всей совокупности влияющих факторов поможет правильно подойти к формированию учетной политики.

Учетная политика как система ведения бухгалтерского учета в конкретной организации представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета организации, имеющую методическую и организационно-техническую составляющие.

Методические способы ведения бухгалтерского учета - способы формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации.

Организационно-технические способы ведения бухгалтерского учета - это способы организации технологического процесса функционирования бухгалтерской службы организации.

Методические способы ведения бухгалтерского учета

Анализ законодательных документов и практика реализации аудиторских и консультационных проектов позволяют выделить следующие группы вопросов, которые должна содержать учетная политика, как документ, отражающий вариантные и специфические способы формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности конкретной организацией:

- способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами;

- способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней;

- способы бухгалтерского учета, установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету, но которые не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, вследствие чего она применяет иные способы бухгалтерского учета;

- способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства, и достаточно сложно определить законодательные приоритеты того или иного способа.

Практика доказывает, что, формируя учетную политику по каждой из перечисленной группы вопросов, организация сталкивается с теми или иными проблемами. Рассмотрим наиболее типичные из них.

Способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами

Напомним, что п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) организациям предоставлено право при формировании учетной политики "по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществлять выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету".

По нашему мнению, по каждому такому способу желательно приводить нормативное обоснование.

Некоторые примеры таких способов бухгалтерского учета приведены в табл. 1.

Рассмотрим более подробно способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н (Положение введено в действие с 1 января 2002 г.).

Перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную

В соответствии с п.6 ПБУ 15/01 организация вправе самостоятельно установить порядок учета задолженности по полученным займам и кредитам, срок погашения которой свыше 12 месяцев, до истечения указанного срока.

В соответствии с выбранной учетной политикой организация может:

- осуществлять перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную. При этом перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней;

- учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

По новому Плану счетов и Инструкции по его применению учет краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"; долгосрочных - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Суммы полученных организацией кредитов и займов отражаются по кредиту указанных счетов и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Перевод долгосрочной задолженности по полученным кредитам и займам в краткосрочную учитывается по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Отражение процентов, дисконта по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным заемным обязательствам

Порядок учета процентов и дисконта по векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам установлен в п.18 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", согласно которому в составе кредиторской задолженности:

векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельную сумму);

организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций.

Согласно ПБУ 15/01 проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям относятся к затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов, которые признаются расходами того отчетного периода, в котором они произведены (за исключением случаев, прямо предусмотренных ПБУ 15/01). При этом под дисконтом применительно к ПБУ понимается "разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя" (п.11).

В соответствии с п.18 "а" ПБУ 15/01 "при выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов".

При этом векселедатель вправе предварительно учесть сумму дисконта в качестве расходов будущих периодов. "В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода*(1) по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов..." (п.18 ПБУ 15/01). Необходимо отметить, что данная норма носит разрешительный характер, следовательно, выбранный способ бухгалтерского учета должен быть отражен при формировании учетной политики организации.

Вышеприведенный порядок касается привлечения денежных средств в виде займа. Если выдача векселя производится в счет оплаты материально-производственных запасов или финансирования "инвестиционного актива", то сумма дисконта должна, по нашему мнению, формировать фактические затраты на приобретение указанных активов.

Согласно новому Плану счетов отражение в бухгалтерском учете рассмотренных выше операций будет выглядеть следующим образом.

- Д-т сч.51 К-т сч.66 - признана задолженность в сумме фактически полученных денежных средств

Д-т сч.91 К-т сч.66 - сумма дисконта по векселю признана в качестве операционных расходов

или

- Д-т сч.97 К-т сч.66 - сумма дисконта по векселю признана в качестве расходов будущих периодов

Д-т сч.91 К-т сч.97 - по истечении месяца часть суммы дисконта признана в качестве операционного расхода

...

Д-т сч.66 К-т сч.51 - перечислены денежные средства заимодавцу.

Если по условиям векселя предусмотрено начисление процентов, то они будут отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности.

В соответствии с п.18 "б" ПБУ 15/01 "начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления". При этом организация-эмитент в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям вправе предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то в соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) при формировании учетной политики организацией разрабатывается соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету. Такой способ должен быть всесторонне обоснован исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации.

Квалификация в бухгалтерском учете результатов интеллектуальной деятельности и объектов, которые в силу определения, данного в ПБУ 14/2000, нельзя отнести к нематериальным активам

С 1 января 2001 г. вступило в силу ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н. Исходя из его содержания в составе нематериальных активов могут учитываться в общем случае только исключительные права, принадлежащие организации. Права возникают у предприятия в результате определенных гражданско-правовых сделок, таких, например, как договор о создании (передаче) научно-технической продукции (НТП).

Таким образом, вопрос о квалификации в бухгалтерском учете нематериальных объектов, которые в силу определения, данного в ПБУ 14/2000, не могут быть отнесены к нематериальным активам (неисключительные права, программные продукты и т.п.), остался открытым.

Отдельным вопросом, заслуживающим рассмотрения, на наш взгляд, является вопрос об учете в составе нематериальных активов лицензий на определенные виды деятельности.

Включение лицензий в состав нематериальных активов было спорно и до введения в действие ПБУ 14/2000. В то же время законодательная возможность такого отнесения существовала. Экономическое содержание лицензий на определенные виды деятельности заключается в том, что государство предоставляет организациям право на ведение того или иного бизнеса. Следует напомнить, что учетная политика организаций должна формироваться исходя из требования приоритета экономического содержания над юридической формой (п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). Кроме того, в соответствии с п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности к нематериальным активам относятся в том числе права, возникающие ...из прав на ноу-хау и др. Следовательно, с нашей точки зрения, до введения в действие ПБУ 14/2000 организации были вправе квалифицировать лицензии на определенные виды деятельности как нематериальные активы, обосновав при этом свою точку зрения при формировании учетной политики.

В настоящее время п.3 ПБУ "Учет нематериальных активов" не позволяет квалифицировать лицензии как нематериальные активы, поскольку они не отвечают условиям признания.

По нашему мнению, лицензии могут быть квалифицированы как расходы будущих периодов (поскольку их квалификация в качестве, например, основных средств или иных видов внеоборотных активов также проблематична, как и в качестве нематериальных активов), однако необходимо обратить внимание на следующее.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Однако в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете возникают внеоборотные активы, поскольку расходы будущих периодов будут признаваться расходом в отчете о прибылях и убытках в течение срока, превышающего 12 месяцев. При этом следует отметить, что деление расходов будущих периодов на "краткосрочные" и "долгосрочные" действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено. Более того, на основании п.20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" расходы будущих периодов должны отражаться в бухгалтерском балансе в группе статей "Запасы" раздела "Оборотные активы". Иными словами, в ПБУ 4/99 косвенно устанавливается, что расходы будущих периодов представляют собой краткосрочные активы, а следовательно, должны быть признаны расходом в течение периода, не превышающего 12 месяцев (или операционный цикл). Если организация будет отражать в составе оборотных активов долгосрочные активы, то соответственно будут искажаться данные бухгалтерской отчетности.

Складывается ситуация, когда организация вынуждена каким-либо образом квалифицировать произведенные затраты, но сделать этого не может, поскольку любая квалификация приводит к нарушению нормативных актов по бухгалтерскому учету. Заметим, что приобретение лицензий в силу требований гражданского законодательства является весьма распространенным видом затрат в практике российских организаций, следовательно, вопросы их квалификации возникают не у одной организации.

По мнению авторов, в отношении такого распространенного вида ресурсов для российских организаций, как лицензии на определенные виды деятельности, российское законодательство (ПБУ 14/2000) не приблизилось к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Согласно МСФО 38 "Нематериальные активы" "нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей". Под активом стандарт понимает "ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий; и от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод".

В параграфе 33 МСФО 38 "Нематериальные активы" перечислены виды нематериальных активов, которые могут быть получены компанией через правительственные субсидии. По стандарту правительство может передать компании "такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, или права на доступ к ограниченным ресурсам".

Таким образом, определение нематериальных активов, приведенное в МСФО 38, а также перечень возможных нематериальных активов, приводимый в параграфе 33 стандарта, позволяют квалифицировать как нематериальные активы, в том числе и лицензии на определенные виды деятельности.

Пример 1

Аудиторская организация приобрела лицензию на право осуществления аудиторской деятельности, например в области общего аудита.

Согласно ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" сделка отражается следующим образом:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - перечислены денежные средства в счет оплаты лицензии

Д-т сч.97 К-т сч.76 - получена лицензия на осуществление аудиторской деятельности

Старый План счетов

Д-т сч.31 К-т сч.76 - получена лицензия на осуществление аудиторской деятельности.

Пример 2

Организация приобретает на основании неисключительной лицензии промышленный образец для использования его в технологическом процессе. В связи с этим возникли дополнительные затраты, связанные с получением консультации у патентного поверенного в юридической фирме. Все расходы оплачены.

Д-т сч.76 К-т сч.51 - оплачен промышленный образец

Д-т сч.76 К-т сч.51 - оплачена консультация патентного поверенного

Д-т сч.97 К-т сч.76 - промышленный образец получен организацией и исчислена его первоначальная стоимость

Старый План счетов

Д-т сч.31 К-т сч.76 - промышленный образец получен организацией и исчислена его первоначальная стоимость.

При наличии нескольких видов затрат на приобретение неисключительных прав, затрат, возникающих в различные периоды хозяйственной деятельности организации, рекомендуем открывать отдельный субсчет к счету учета расходов будущих периодов для калькулирования первоначальной стоимости.

Следует также отметить, что принятое ПБУ 6/01 не устанавливает в качестве обязательных критериев наличие материально-вещественной формы приобретаемых объектов. Следовательно, на основании определения, приведенного в ПБУ 6/01, организации вправе квалифицировать нематериальные объекты, которые в силу определения, приведенного в ПБУ 14/2000, нельзя квалифицировать в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов, в том числе как основные средства, если они удовлетворяют критериям признания, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01. На наш взгляд, целесообразно квалифицировать в качестве основных средств, в частности нематериальные объекты, приобретенные по договору купли-продажи, то есть те объекты, в которых есть материальная составляющая (например, дискета в случае покупки программного продукта).

Пример 3

Организация приобретает и оплачивает программный продукт (дискету) у другой организации по договору купли-продажи. При этом возможны два варианта:

программа квалифицирована как отдельный инвентарный объект основных средств;

на стоимость программы увеличивается первоначальная стоимость компьютера.

В бухгалтерском учете организации операции будут отражены следующим образом:

Д-т сч.08 К-т сч.76 - осуществлены затраты по приобретению программы в сумме, не включающей НДС

Д-т сч.19 К-т сч.76 - отражен НДС

Д-т сч.01 К-т сч.08 - приобретенная программа признана в качестве основного средства или ее стоимость отнесена на увеличение первоначальной стоимости компьютера

Д-т сч.76 К-т сч.51 - перечислены денежные средства.

Подлежит ли списанию с баланса организации объект внеоборотных активов, если он перестает приносить экономические выгоды?

Типична хозяйственная ситуация, когда принадлежащий организации объект внеоборотных активов перестает приносить экономические выгоды, то есть не выполняется одно из условий признания (см., например, п.4 "г" ПБУ 6/01, п.3 "е" ПБУ 14/2000). Возникает вопрос: подлежит ли списанию с баланса организации данный объект?

Рассмотрим возможные варианты квалификации и отражения в учете данной хозяйственной ситуации на примере нематериальных активов (указанные варианты в целом аналогичны и для объектов основных средств). С нашей точки зрения, в зависимости от наличия у организации уверенности в возможности получения в будущем экономических выгод от объекта возможны два варианта:

Вариант 1

Организация не уверена, что в будущем объект принесет экономические выгоды.

При этом объект должен быть списан с баланса, то есть признан расходом отчетного периода.

Вариант 2

Организация уверена, что через некоторое время может возобновиться процесс поступления экономических выгод от использования объекта и может аргументировано это подтвердить.

В этом случае, по нашему мнению, возможно следующее.

- Объект переводится на "режим консервации" на время, в течение которого он не приносит экономические выгоды и отражается на отдельном субсчете счета "Нематериальные активы" (например, "Законсервированные объекты нематериальных активов"). Амортизация данного объекта приостанавливается (по аналогии с нормой законодательства по учету основных средств).

- Использование объекта "не замораживается", то есть амортизация по нему продолжает начисляться. Однако, поскольку объект не приносит экономические выгоды, можно предложить:

рассматривать начисление амортизации как расход отчетного периода, то есть убыток (Д-т сч.91 (80 - по старому Плану счетов) К-т сч.05);

рассматривать начисление амортизации в качестве отложенного расхода (Д-т сч.97 (31 - по старому Плану счетов) К-т сч.05) с последующим включением в себестоимость (признанием в качестве расходов по обычным видам деятельности) с отчетного периода, в котором возобновится получение экономических выгод (Д-т сч.20, 26 и т.д. К-т сч.97 (31 - по старому Плану счетов).

Следует обратить внимание, что второй вариант квалификации рассматриваемой хозяйственной ситуации прямо не регламентируется действующим законодательством по бухгалтерскому учету. Однако на основании п.8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" организация в таком случае через механизм учетной политики вправе самостоятельно разработать способ бухгалтерского учета.

Учет объектов, используемых в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах, в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев

Положением по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденным Письмом Минфина СССР от 7 мая 1976 г. N 30 (отменено Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств"), было дано следующее определение основных средств (фондов) предприятий и хозяйствующих организаций: "совокупность средств труда, действующих в неизменной натуральной форме в течение длительного периода как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере". При этом к непроизводственным основным средствам (фондам) согласно п.4 Положения отнесены "здания клубов, дворцов и домов культуры, жилые здания, здания гостиниц, общежитий, бань, санпропускников и др.".

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и ПБУ 6/97 не предусматривали деление основных средств на производственные и непроизводственные, а содержали указания на включение в состав основных средств только средств труда, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией. Аналогичным образом использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации является одним из критериев признания актива в качестве основного средства согласно п.4 ПБУ 6/01.

Вместе с тем отметим, что Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, подразделяют основные средства на производственные и непроизводственные.

Вышеуказанный документ относит к производственным основным средствам "объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.".

Кроме того, деление основных средств на производственные и непроизводственные является устойчивым обычаем делового оборота в переходной экономике. Так, несмотря на нормы положений по бухгалтерскому учету, на вопрос об источнике затрат на содержание объектов непроизводственного назначения профессиональные бухгалтеры не задумываясь отвечают: по дебету счета 88 и кредиту счетов 70, 76 и т.д. Амортизационные отчисления по указанным объектам предлагают отражать по дебету счета 88 и кредиту счета 02. При этом у практиков, как правило, не возникает вопроса о возможности квалификации непроизводственных объектов в качестве основных средств.

По нашему мнению, и после принятия ПБУ 6/01 возможны следующие варианты учета объектов, используемых в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Вариант 1

Все объекты, используемые в течение периода свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся к основным средствам и учитываются на счете 01 "Основные средства".

В этом случае организации необходимо обосновать по конкретным видам объектов, которые, возможно, прямо не связаны с процессом производства и управлением, каким образом указанные объекты используются в производственной деятельности либо для управления, так как только в этом случае они могут быть отнесены к основным средствам. При этом возможно, по нашему мнению, обосновать связь указанных объектов с объектами, которые непосредственно участвуют в процессе производства или процессе управления, доказать их косвенное влияние на процесс получения будущей экономической выгоды, а следовательно, на необходимость их воспроизводства. Амортизационные отчисления и затраты на обслуживание указанных объектов при применении данного варианта будут признаваться в общем порядке расходами по обычным видам деятельности.

Согласно международным стандартам финансовой отчетности в отношении признания объекта основных средств действуют общие критерии признания активов, которые предусматривают следующее:

с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

В то же время МСФО 16 "Основные средства" предусматривает возможность признания в качестве основных средств объектов, использование которых не приносит экономические выгоды, но которые необходимы для получения выгод от использования других объектов.

Такая ситуация возможна, например, если основные средства приобретаются для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды (параграф 13 МСФО 16).

Таким образом, признание в качестве основных средств объектов, прямо не приносящих экономические выгоды, возможно при выполнении следующих условий:

объект необходим для получения экономических выгод от использования связанных с ним активов;

приобретение объекта позволит получить будущие экономические выгоды от использования других активов, превышающие первоначально определенные;

балансовая стоимость объекта и связанных активов должна признаваться в сумме, не превышающей их общую возмещаемую стоимость.

Вариант 2

Приобретение объектов (ресурсов, ценностей) признается в качестве расхода периода, сами объекты учитываются за балансом, амортизация по ним не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем.

Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (80 "Прибыли и убытки" старого Плана счетов). При этом должен быть обеспечен надлежащий внесистемный учет и контроль за их движением.

Вариант 3

Объекты, используемые в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, учитываются на счете 01 "Основные средства" субсчет "Объекты непроизводственного назначения".

В этом случае признается существование объектов "непроизводственного" назначения. Формально они учитываются как основные средства, но реально от них отделены (так называемые условные активы). Амортизация по ним не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем. Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (80 "Прибыли и убытки" старого Плана счетов). Косвенно в обоснование указанного варианта можно привести норму п.17 ПБУ 6/01, которая допускает наличие объектов основных средств, по которым не производится начисление амортизации.

Кроме того, несмотря на то что ПБУ 6/01 (в отличие от ПБУ 6/97) прямо не связывает признание в бухгалтерском учете основных средств с наличием у организации, например права собственности, напомним, что в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" (документе первого уровня) закреплено допущение имущественной обособленности (п.2 ст.8), которым должны руководствоваться организации в том числе при отражении активов.

Формально третий вариант не соответствует критериям признания основных средств, установленным в ПБУ 6/01 (аналогичная ситуация складывалась и в условиях действия ПБУ 6/97), поэтому он должен быть обоснован при формировании учетной политики и подлежит раскрытию на основании требования п.4 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Исходя из требований международных стандартов финансовой отчетности возможно применение первого и второго вариантов. Российские предприятия на практике, как правило, применяют третий вариант.

Переоценка объектов незавершенного строительства

В соответствии с п.41-42 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

Они учитываются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Порядок бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160.

Вышеуказанными нормативными актами переоценка объектов незавершенного строительства не предусмотрена.

Порядок переоценки имущества регламентируется действующим законодательством только в отношении объектов основных средств (п.15 ПБУ 6/01, аналогичную норму содержал п.3.6 ПБУ 6/97).

На этом основании представители Минфина РФ в ответах на частные запросы налогоплательщиков (письма Минфина РФ от 13 февраля 2001 г. N 04-02-05/1/35, от 26 ноября 1999 г. N 04-03-11, от 26 ноября 1999 г. N 04-03-11, от 16 июля 1999 г. N 04-02-05/1) делают вывод, что переоценка объектов незавершенного строительства, начиная с 1 января 1998 г., то есть со вступлением в силу ПБУ 6/97, неправомерна.

По нашему мнению, категоричный запрет в данном случае не может быть признан достаточно обоснованным.

ПБУ 6/01 "устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах", и поэтому отсутствие в нем порядка проведения переоценки объектов незавершенного строительства не может служить основанием для утверждения о том, что такие объекты переоценке не подлежат.

Кроме того, необходимо отметить, что постановления Правительства РФ, которые устанавливали порядок проведения переоценки до вступления в силу ПБУ 6/97, предусматривали переоценку незавершенного строительства. Так, например, с п.3 постановления Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". Заметим, что большая часть постановлений правительства, касающихся вопросов переоценок, принималась сроком на 1 год.

Особо следует выделить постановление Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов", которое не было изначально ограничено годовым сроком применения и претерпело редакцию 24 июня 1998 года (то есть в то время, когда уже действовало ПБУ 6/97), но при этом содержало норму о переоценке объектов незавершенного строительства. Постановление Правительства РФ N 967 формально относится к нормативным актам по бухгалтерскому учету и поэтому, как мы считаем, может применяться (ст.3 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Принимая решение о переоценке объектов незавершенного строительства, организация также может обосновать свою позицию ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которой одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним, так и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. Целью переоценки является определение реальной (рыночной) цены активов организации, следовательно, она направлена на решение этой задачи бухгалтерского учета.

Обратим также внимание на п.1.10 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г., разработанного и утвержденного Госкомстатом России, Минэкономики России и Минфином России от 18 февраля 1997 г. N ВД-1-24/336 во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1996 г. N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году", согласно которому восстановительная стоимость оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством, определяется путем использования метода прямой оценки (на основе затрат на воспроизводство объектов, аналогичных оцениваемым, находящимся на той же стадии строительства) либо индексным методом. При этом в случае использования метода прямой оценки при определении восстановительной стоимости этих объектов может быть дополнительно учтено их физическое и моральное устаревание. Это может быть сделано одним из двух методов:

на основе условного расчета устаревания за период от осуществления затрат на приобретение этого оборудования и строительства объектов до даты переоценки, по нормам амортизации (износа) на аналогичные объекты основных фондов (оборудование, здания и сооружения);

с помощью расчета скидки к определяемой по затратам на воспроизводство стоимости оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством, рассчитанной по соотношению индексов изменения стоимости Госкомстата России на них и на соответствующие основные фонды.

Переоценке подлежат все элементы незавершенного строительства: оборудование в монтаже, оборудование, не требующее монтажа, находящееся на складе и числящееся при этом в незавершенном строительстве, а также капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель.

Необходимо отметить значение, которое уделяется максимальному приближению оценки объектов незавершенного строительства к реальной рыночной цене, осуществляемому через механизм дополнительного учета физического и морального износа объектов. Вспомним также, что переоценки объектов незавершенного строительства до 1 января 1998 г. были обязательными, то есть их стоимость на настоящий момент является результатом ранее проведенных переоценок. Отметим, что ПБУ 6/01 предусмотрено регулярное проведение переоценок, если организацией принято решение о такой необходимости. Данная норма также косвенно подтверждает обоснованность проведения переоценки объектов незавершенного капитального строительства, которые ранее подвергались переоценке.

Таким образом, по нашему мнению, организация вправе в целях повышения достоверности бухгалтерской отчетности провести переоценку объектов незавершенного строительства, поскольку законодательство по бухгалтерскому учету, действующее на настоящий момент, не исключает такую возможность.

Однако правила отражения в бухгалтерском учете операции переоценки объектов незавершенного строительства отсутствуют.

Таким образом, организация при разработке порядка переоценки объектов незавершенного строительства может принять во внимание порядок бухгалтерского учета операций по переоценке объектов основных средств, приведенный в п.15 ПБУ 6/01. Следовательно, данная операция в соответствии с новым Планом счетов будет отражена следующим образом:

Д-т сч.08 К-т сч.83 - увеличение балансовой стоимости объекта незавершенного строительства до восстановительной стоимости

Д-т сч.83 К-т сч.08 - уменьшение балансовой стоимости объекта незавершенного строительства до восстановительной стоимости в пределах сумм дооценок, учтенных по кредиту счета учета добавочного капитала

Д-т сч.91 К-т сч.08 - превышение суммы уценки объекта незавершенного строительства над суммой дооценки, проведенной в предыдущие периоды.

Поскольку Госкомстатом России в настоящее время индексы изменения стоимости незавершенного строительства не утверждаются, то организация может применять только метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Соответственно основанием для отражения в бухгалтерском учете операции уценки может быть акт независимого эксперта-оценщика.

Обращаем внимание, что если ранее уценка объектов незавершенного строительства организацией не производилась, то такая переоценка является фактом хозяйственной деятельности, возникшим в организации впервые, следовательно, порядок переоценки объектов незавершенного строительства может быть оформлен дополнительным приказом по предприятию в текущем отчетном периоде. Это обстоятельство не является изменением учетной политики (п.16 ПБУ 1/98).

Если организация сочтет, что разработанный способ бухгалтерского учета является существенным, то соответствующая информация подлежит раскрытию в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (п.11 ПБУ 1/98).

Способы бухгалтерского учета, установленные нормативными документами, но не позволяющие организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, вследствие чего она применяет иные способы бухгалтерского учета

Пунктом 4 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусмотрено непременение правил бухгалтерского учета в случаях, когда "они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации". При этом информация о применении способов бухгалтерского учета, отличных от общеустановленных, с соответствующим обоснованием должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности

С точки зрения заинтересованности в применении международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) организации можно разделить на несколько групп.

- Уже применяющие МСФО или планирующие их применение.

К данной группе организаций относятся те, которые в силу своего экономического положения обязаны или будут обязаны составлять бухгалтерскую отчетность по международным стандартам. Это:

организации, выходящие на международные рынки ценных бумаг (для допуска к торговле обязаны составлять отчетность в соответствии с требованиями тех стран, на биржах которых будут обращаться ценные бумаги);

организации, привлекающие иностранных инвесторов (бухгалтерская отчетность должна быть составлена так, чтобы быть понятной иностранному инвестору);

филиалы и представительства иностранных организаций.

- Крупные и средние организации, у которых нет необходимости применять МСФО.

Условно их можно разделить на две подгруппы:

заинтересованные в применении МСФО с целью повышения своей инвестиционной привлекательности, но не имеющие соответствующих финансовых и кадровых возможностей;

незаинтересованные в раскрытии какой-либо достоверной информации о себе.

- Организации, не заинтересованные в переходе на МСФО. К данной группе можно отнести малые предприятия.

В ведении бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО заинтересована первая группа организаций.

Для составления бухгалтерской отчетности по МСФО указанные организации в настоящее время или ведут параллельно два вида учета, или используют процедуру трансформации.

Процедура трансформации российской бухгалтерской отчетности в отчетность по МСФО осуществляется аудиторскими фирмами и заключается в пересчете данных бухгалтерской отчетности. Однако необходимо отметить, что "трансформированную" отчетность нельзя назвать полностью соответствующей МСФО (в частности, если при трансформации используется в основном официальная отчетность, направляемая организацией в налоговые органы и Госкомстат, то можно говорить только об аппроксимированном переводе в форматы, соответствующие международным стандартам финансовой отчетности).

Безусловно, наиболее очевидным решением проблемы является обеспечение возможности ведения двойного учета в российских и международных стандартах. Сегодня это технически возможно, и существует ряд специальных компьютерных систем. Однако пока что только единицы организаций располагают такими системами учета. Следует также учитывать, что инвестора интересует не только текущая отчетность, но и финансовые результаты работы организации за последние 2-3 года. По меньшей мере инвестор хотел бы видеть финансовые отчеты организации в едином формате и понятных для него терминах. Наиболее важным является то, что наличие гармонизированных и нормализованных финансовых отчетов за несколько периодов времени позволяет аналитику оценить не только результаты работы организации в конкретный момент времени, но и определить тенденции изменения финансового состояния в динамике.

Именно поэтому таким организациям экономически выгодно, обосновав при формировании учетной политики необходимость и достоверность представления бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, при подготовке отчетности руководствоваться требованиями МСФО.

К качеству представляемой в отчетности информации ряд требований предъявляется и российским законодательством, и международными стандартами. Обращаем внимание, что соблюдение всех требований должно сочетаться с ограничением "выгоды/затраты". Суть этого ограничения состоит в том, что выгоды, получаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Необходимо отметить, что в условиях рыночной экономики баланс между выгодами и затратами становится одним из наиболее действенных ограничителей качественных характеристик информации, поскольку, в силу того что основной деятельностью организации является коммерческая деятельность, организация редко будет делать то, что ей невыгодно. Организация будет стремиться соблюдать все вышеперечисленные требования, но только в том случае, если полезный эффект от их применения будет значительно больше затрат на их применение.

Таким образом, если организации идут на сознательное применение способов бухгалтерского учета, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности, они должны привести веское обоснование в их пользу.

О "малоценных" основных средствах

В последнем абзаце п.18 ПБУ 6/01 определено, что "объекты основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу Е разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию".

Таким образом, с введением в действие ПБУ 6/01 в отношении таких объектов основных средств возможны варианты:

Вариант 1

Указанные объекты признаются затратами на производство (расходами на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Вариант 2

Указанные объекты не признаются затратами на производство (расходами на продажу).

В случае применения организациями первого варианта необходимо иметь в виду следующее.

Если формально следовать п.18 ПБУ 6/01, то затраты на производство (расходы на продажу) можно признать в бухгалтерском учете только после того, как объекты стоимостью менее 2000 руб. за единицу будут признаны в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств, то есть все затраты на приобретение собираются по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" (08 "Капитальные вложения" старого Плана счетов).

Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо произвести запись по дебету затратных счетов (расходов на продажу) и кредиту счета учета основных средств:

Д-т сч.20, 23, 25, 26, 44 К-т сч.01 - переданы в производство (эксплуатацию) объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. или иной вариант:

Д-т сч.26 К-т сч.02 - начисление амортизации в момент ввода объекта в эксплуатацию.

Однако основные средства как объект учета относятся к внеоборотным активам, поэтому говорить о списании их стоимости на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию, то есть признавать их оборотный характер, по крайней мере, некорректно. Иными словами, формально ПБУ 6/01 признает наличие так называемых транзитных активов - основных средств, которые согласно установленному Положением порядку их списания вряд ли можно назвать внеоборотными активами. На наш взгляд, в п.18 ПБУ 6/01 используется неудачная терминология.

Некорректность и неясность формулировки п.18 ПБУ 6/01, по нашему мнению, предоставляют организациям использовать в том числе иные способы бухгалтерского учета объектов стоимостью не более 2000 руб. за единицу, если организация решает при формировании учетной политики признавать их в качестве затрат на производство (расходов на продажу).

Предварительный учет указанных объектов до их отпуска в производство или передачу в эксплуатацию может осуществляться на счете 10 "Материалы" в случае существенности произведенных затрат на приобретение объектов в общей сумме производимых организацией затрат. При этом организация самостоятельно при формировании учетной политики должна определить "критерий существенности", который может выражаться в том числе в натуральном количестве приобретаемых объектов. По мере отпуска указанных объектов в производство или эксплуатацию в бухгалтерском учете производятся записи по списанию их стоимости в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

В случае несущественности производимых организацией затрат на приобретение "малоценных основных средств" можно, по нашему мнению, указанные затраты сразу признавать затратами на производство (расходами на продажу), не осуществляя предварительный учет на счете 10 "Материалы".

На наш взгляд, если организация считает, что способ бухгалтерского учета объектов со сроком полезного использования в течение длительного времени стоимостью не более 2000 руб. за единицу, установленный в ПБУ 6/01, не позволяет ей достоверно отразить свое финансовое положение и финансовые результаты, то организация может его разработать самостоятельно и обосновать при формировании своей учетной политики согласно п.8 ПБУ 1/98, а также раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на основании требования п.4 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Приобретение (выкуп) акционерным обществом собственных акций у акционеров

В соответствии с п.1 и 2 ст.72 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционерное общество вправе приобретать размещенные им акции:

- по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества;

- по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом и уставом общества.

Согласно п.3 указанного Закона "акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении".

Приобретенные обществом по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества акции должны быть реализованы не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций или об увеличении номинальной стоимости остальных акций за счет погашения приобретенных акций с сохранением размера уставного капитала, установленного уставом общества.

Статьями 75 и 76 Федерального закона "Об акционерных обществах" устанавливается порядок выкупа акций обществом по требованию акционеров.

Согласно п.1 ст.75 указанного Закона акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случаях:

реорганизации общества или совершения крупной сделки, решение о совершении которой принимается общим собранием акционеров в соответствии с п.2 ст.89 настоящего Федерального закона, если они голосовали против принятия решения о его реорганизации или совершении указанной сделки либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам;

внесения изменений и дополнений в устав общества или утверждения устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.

В соответствии с п.6 ст.76 акции, выкупленные обществом в случае его реорганизации, погашаются при их выкупе. Акции, выкупленные обществом в иных случаях, поступают в распоряжение общества и должны быть реализованы не позднее одного года с момента их выкупа. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

При этом выкуп акций обществом осуществляется по их рыночной стоимости, определяемой без учета ее изменения в результате действия общества, повлекшего возникновение права требования оценки и выкупа акций (п.3 ст.75 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Таким образом, Федеральный закон "Об акционерных обществах" проводит различие между приобретением и выкупом собственных акций у акционеров. Однако, по нашему мнению, экономические последствия юридических действий по приобретению и выкупу собственных акций одинаковы:

во-первых, акции приобретаются и выкупаются для целей их аннулирования, в этом случае они должны погашаться;

во-вторых, акции приобретаются и выкупаются не для целей их аннулирования, в этом случае общество может их разместить в течение одного года с даты их приобретения (выкупа).

Квалификация в бухгалтерском учете

Следует отметить, что собственные акции, приобретенные (выкупленные) у акционеров, не упомянуты в перечне финансовых вложений, приведенном в п.43 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Однако для целей отражения в бухгалтерской отчетности на основании п.20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, собственные акции отражаются в составе финансовых вложений.

Порядок квалификации в бухгалтерском учете собственных акций, выкупленных у акционеров, был определен п.3.6 Приказа Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами", согласно которому выкупленные акции принимались к учету на счете 56 "Денежные документы" по номинальной стоимости. Решением Верховного Суда РФ от 1 декабря 1998 г. N ГКПИ 98-525 пункт 3.6 Приказа признан недействительным (незаконным).

Согласно Инструкции по применению старого Плана счетов "акционерные общества могут открывать к счету 56 "Денежные документы" специальный субсчет "Собственные акции, выкупленные у акционеров". На нем учитываются собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования".

Исходя из того что норма Инструкции по применению старого Плана счетов носила рекомендательный характер, а также ввиду отмены п.3.6 Приказа Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2, можно было сделать вывод, что организация для целей бухгалтерского учета вправе квалифицировать собственные акции, приобретенные (выкупленные) у акционеров, не только как "денежные документы", но и также иным образом.

Согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, подлежат отражению на счете 81 "Собственные акции (доли)".

Оценка

"Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку..." (п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

В соответствии с п.40 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н в группе статей "Краткосрочные финансовые вложения" отражаются фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров...

Напомним, что в пояснениях к счету 56 "Денежные документы" Инструкции по применению Плана счетов сказано, что "денежные документы учитываются на счете 56 "Денежные документы" по номинальной стоимости".

Необходимо отметить, что согласно пояснениям к счету 81 "Собственные акции (доли)" Инструкции по применению нового Плана счетов при выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Несмотря на то что согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" статья бухгалтерского баланса "Собственные акции, выкупленные у акционеров" отражается в подразделе "Финансовые вложения", собственные акции, выкупленные исключительно для целей их аннулирования, по нашему мнению, не следует квалифицировать как финансовые вложения.

Собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их аннулирования, не могут принести организации экономических выгод в будущем, поэтому их нельзя признать активом организации. С этой точки зрения более логично отражать в бухгалтерском учете собственные акции сразу по номинальной стоимости и при составлении бухгалтерской отчетности вычитать из статьи "Уставный капитал" (аналогично отражению непокрытого убытка).

Собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их последующей продажи, целесообразно квалифицировать в бухгалтерском учете как финансовые вложения и отражать их обособленно на субсчете "Собственные акции, выкупленные у акционеров" счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

По нашему мнению, экономическая сущность вложений как в ценные бумаги других организаций, так и в собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их последующей продажи, одна - получение дохода. Поэтому, если исходить из экономической сущности фактов хозяйственной деятельности, то, несмотря на то что собственные акции не упомянуты в перечне финансовых вложений, приведенном в п.43 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, данное решение вопроса, с нашей точки зрения, правомерно.

Согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора". Операции по продаже собственных акций отражаются в бухгалтерском учете аналогично операциям с акциями других организаций.

В бухгалтерской отчетности собственные акции, приобретенные (выкупленные) для целей их последующей продажи, учитывают по статье "Собственные акции, выкупленные у акционеров" в составе финансовых вложений на основании требования ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего законодательства, и достаточно сложно определить приоритеты того или иного способа

Напомним, что согласно п.2 ст.5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" нормативные акты по бухгалтерскому учету обязательны для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации. Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета и при этом практически невозможно однозначно определиться с правильностью той или иной трактовки, то эта ситуация представляет собой область профессионального суждения и рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики.

Квалификация доходов и расходов, возникающих в результате переоценки объекта основных средств

Пунктом 15 ПБУ 6/01 уточнен порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

В соответствии с новым Планом счетов, и Инструкцией по его применению "изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".

Согласно пояснениям к счету 83 "Добавочный капитал" по кредиту указанного счета отражается в том числе прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости.

По дебету счета 83 "Добавочный капитал" отражается погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости.

Таким образом, изменение первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств в результате их переоценки в бухгалтерском учете по новому Плану счетов будет отражаться записями:

Д-т сч.01 К-т сч.83 - отражено увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств

Д-т сч.83 К-т сч.02 - индексация амортизационных отчислений пропорционально произведенному увеличению первоначальной стоимости объекта основных средств

Д-т сч.83 К-т сч.01 - отражено уменьшение восстановительной стоимости в сумме, равной ранее произведенной дооценке объекта основных средств, отнесенной на счет добавочного капитала

Д-т сч.02 К-т сч.83 - индексация амортизационных отчислений пропорционально произведенному уменьшению восстановительной стоимости объекта основных средств

Д-т сч.91 К-т сч.01 - отражено уменьшение восстановительной стоимости объекта основных средств в сумме, превышающей произведенную дооценку объекта основных средств, отнесенную на счет добавочного капитала

Д-т сч.02 К-т сч.91 - индексация амортизационных отчислений пропорционально произведенному уменьшению восстановительной стоимости объекта основных средств

Д-т сч.01 К-т сч.91 - отражено увеличение восстановительной стоимости в сумме, равной ранее произведенной уценке объекта основных средств

Д-т сч.91 К-т сч.02 - индексация амортизационных отчислений пропорционально произведенному увеличению восстановительной стоимости объекта основных средств

Д-т сч.01 К-т сч.83 - отражено увеличение восстановительной стоимости в сумме, превышающей ранее произведенную уценку объекта основных средств

Д-т сч.83 К-т сч.02 - индексация амортизационных отчислений пропорционально произведенному увеличению восстановительной стоимости объекта основных средств.

Следует иметь в виду, что ПБУ 6/01 квалифицирует возникающие в результате переоценки доходы и расходы как операционные.

Обращаем внимание, что Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" изменены п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" и п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации". По новой редакции "внереализационными доходами являются... сумма дооценки активов", "внереализационными расходами являются... сумма уценки активов". Напомним, что ранее действовавшие нормы не распространялись на внеоборотные активы: к внереализационным доходам (расходам) относилась сумма дооценки (уценки) активов, но за исключением внеоборотных активов. Следует отметить, что перечень операционных доходов, приведенный в п.7 ПБУ 9/99 (в ред. Приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н), является закрытым. Следовательно, норма п.7 ПБУ 9/99 не позволяет квалифицировать доходы, возникающие в результате переоценки, в качестве операционных.

Таким образом, налицо противоречие нормативных актов. По нашему мнению, организации необходимо сформировать свое мнение, обосновав выбранный вариант при формировании учетной политики. В ПБУ 9/99 и 10/99 отсутствует признак деления доходов и расходов на операционные и внереализационные. По нашему мнению, к операционным расходам должны относиться либо систематические расходы периода, либо нерегулярные расходы данного отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами - доходами от продажи принадлежащих организации активов; к внереализационным (убыткам, потерям) - нерегулярные расходы периода.

На наш взгляд, доходы и расходы, возникающие в результате переоценки, более логично признавать в отчете о прибылях и убытках в качестве операционных доходов или расходов, так как, учитывая, что согласно ПБУ 6/01 организация должна регулярно производить переоценку объектов основных средств (если она принимает таковое решение), предполагается, что указанный вид доходов или расходов может носить систематический характер.

Признание выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции

Начиная с 2000 года организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом (п.13 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

До появления данной нормы в ПБУ 9/99 она действовала в практике отечественного учета в отношении работ долгосрочного характера (см. пояснения к счету 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам"). С 2000 года норма распространяется и на услуги, и на продукцию с длительным сроком выполнения и производства.

При применении этой нормы в качестве элемента учетной политики с 2000 года необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Как было отмечено, данная норма уже действовала до 2000 года. Однако при ее применении неизбежно вставал вопрос: следует ли ее принимать как элемент учетной политики? В соответствии со старым Планом счетов и Инструкцией по его применению счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" предназначен для обобщения информации "...о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется предприятиями, выполняющими работы долгосрочного характера (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.)". Таким образом, применять счет 36 предприятия могли только тогда, когда в договоре оговорены соответствующие условия.

Следовательно, при указанных предпосылках для предприятия, осуществляющего выполнение договоров долгосрочного характера, признание финансовых результатов по отдельным этапам по мере их выполнения не могло быть элементом учетной политики, а должно было вытекать из условий договора. Если рассуждать последовательно, то и начиная с 2000 года признание в бухгалтерском учете финансового результата при выполнении договоров долгосрочного характера в соответствии с условиями договора не будет элементом учетной политики, поскольку, по нашему мнению, не допускает никакой вариантности.

Если организация все-таки выбирает вышеуказанную норму в качестве элемента учетной политики, то необходимо четко определиться, по каким критериям, за исключением условий договора, следует отражать выручку "по мере готовности". При этом следует иметь в виду условия признания выручки в бухгалтерском учете (п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В новом Плане счетов счету 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" соответствует одноименный счет под кодом 46.

Учет процентов по заемным средствам на приобретение материально-производственных запасов

ПБУ 10/99 "Расходы организации", вступившее в силу с 1 января 2000 г., содержит норму, согласно которой проценты по заемным средствам относятся к операционным расходам.

В соответствии с ПБУ 5/01 "к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся... начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов..." (п.6). Обращаем внимание, что это Положение прямо предписывает включать в фактическую себестоимость запасов проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Напомним, что ПБУ 5/98 в отношении включения в фактическую себестоимость затрат по оплате процентов по заемным средствам содержало разрешительную норму.

Учитывая норму ПБУ 10/99, по нашему мнению, и после вступления в силу ПБУ 5/01 не решается однозначно вопрос об учете затрат по оплате процентов по заемным средствам, связанным с приобретением материально-производственных запасов, до их постановки на учет.

Кроме того, следует отметить, что с 1 января 2002 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), в котором также устанавливается порядок признания затрат по оплате процентов по заемным средствам.

Согласно п.15 ПБУ 15/01 в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Проиллюстрируем это проводками согласно новому Плану счетов.

Д-т сч.51 К-т сч.66 - признана задолженность по полученному от банка кредиту в момент фактического поступления денежных средств

Д-т сч.60 К-т сч.51 - перечислены денежные средства в счет предоплаты материально-производственных запасов

Д-т сч.60 К-т сч.66 - начислена сумма процентов по кредиту (до оприходования материально-производственных запасов)

Д-т сч.66 К-т сч.51 - перечислены банку денежные средства в сумме начисленных процентов

Д-т сч.10 К-т сч.60 - оприходованы поступившие материально-производственные запасы

Д-т сч.19 К-т сч.60 - отражен налог на добавленную стоимость

Д-т сч.91 К-т сч.66 - начислена сумма процентов по кредиту (после оприходования материально-производственных запасов)

Д-т сч.66 К-т сч.51 - перечислены банку денежные средства в сумме начисленных процентов

...

Д-т сч.66 К-т сч.51 - отражено погашение кредита.

Следует отметить, что экономическая правомерность проводки по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам банков" вызывает определенные сомнения, поскольку в данном случае дебиторская задолженность поставщика, отраженная в бухгалтерском учете, оказывается больше той, которая вытекает из условий договора.

По нашему мнению, проценты за пользование заемными средствами должны быть отнесены на увеличение фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов (или признаны расходом), а не на увеличение дебиторской задолженности по предоставленным займам и кредитам. Для указанных целей - формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов - можно использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

В системе международных стандартов для учета затрат по займам применяется МСФО 23 "Затраты по займам". Стандарт предусматривает два метода учета указанных затрат. Согласно основному порядку учета затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они были произведены, независимо от условия получения ссуды.

Компания может выбрать альтернативный метод учета, соблюдая при этом ряд жестких требований МСФО 23.

В соответствии с допустимым альтернативным методом затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.

Применяя капитализацию затрат по займам (альтернативный метод), компания должна четко идентифицировать квалифицируемые активы, определение которых приведено в стандарте.

На практике альтернативный метод учета применяется, как правило, только в случае работы по долгосрочным договорам на строительство.

Следует иметь в виду, что, если компания принимает альтернативный подход, его применение должно быть последовательным и относиться ко всем затратам по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством или производством всех квалифицируемых активов компании (ПКИ-2).

Таким образом, исходя из требования МСФО и учитывая оборотный характер материально-производственных запасов, можно сказать, что применение в отношении указанных активов альтернативного подхода (капитализации затрат по займам) практически невозможно.

Амортизация объектов жилищного фонда и объектов некоммерческих организаций

В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

В соответствии с МСФО 16 "Основные средства" только земля, признаваемая в качестве объекта основных средств, не амортизируется, поскольку согласно п.45 "... как правило, имеет неограниченный срок службы". Аналогичную норму содержит и п.17 ПБУ 6/01, в соответствии с последним абзацем которого "не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования)".

В то же время согласно п.17 ПБУ 6/01 (в отличие от МСФО) не амортизируются также объекты, имеющие ограниченный срок полезного использования.

Однако если в п.17 ПБУ 6/01 речь идет об объектах основных средств, то должно подразумеваться, что перечисленные объекты удовлетворяют критериям, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01, в том числе предполагается, что они "способны приносить экономические выгоды (доход) в будущем". Следовательно, возникает закономерный вопрос: если объекты (например, жилищный фонд или средства труда некоммерческих организаций) отвечают критериям признания основных средств и имеют длительный срок полезного использования, то есть "период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации", почему по ним не должна начисляться амортизация? Погашение стоимости объектов основных средств есть реализация принципа соответствия доходов расходам. Данный принцип закреплен в п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Таким образом, на основании принципа соответствия доходов и расходов стоимость объекта основных средств должна признаваться расходом в течение срока его полезного использования, то есть периода, когда расходы обусловливают получение доходов. Когда же в нормативном акте подразумевается, что перечисленные в п.17 ПБУ 6/01 объекты не удовлетворяют критериям признания основных средств, то, по нашему мнению, следует ставить вопрос об их квалификации в другом качестве.

На наш взгляд, не должны подлежать амортизации только те объекты, которые не используются для целей извлечения дохода. Если организация передает свои ресурсы (средства) для целей извлечения дохода, то их следует квалифицировать как доходные вложения в материальные ценности и начислять по ним амортизацию в общем порядке. Однако данная позиция в настоящее время не следует из содержания нормативных актов, следовательно, требует обоснования при формировании учетной политики, а также соответствующего раскрытия согласно требованиям п.4 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Методология бухгалтерского учета в некоммерческих организациях представляет собой одну из наиболее острых проблем его реформирования.

Основная проблема заключается в том, может ли в принципе осуществляться в рамках такой организационно-правовой формы коммерческая деятельность? От принципиального ее решения зависит организация бухгалтерского учета как минимум по двум направлениям.

В рамках первого подхода предполагается, что некоммерческая организация осуществляет коммерческую деятельность для целей формирования одного из источников своего финансирования. Следовательно, можно говорить о применении требования приоритета экономического содержания над юридической формой: то есть в рамках коммерческой деятельности некоммерческой организации должны существовать такие экономические показатели, как активы, доходы, расходы. А значит, можно и нужно говорить об основных средствах некоммерческой организации и их амортизации в рамках осуществления ее коммерческой деятельности.

Второй подход основывается на том, что некоммерческая организация в принципе не может осуществлять коммерческую деятельность, и любые в этой связи законные поступления и выбытия являются элементами сметы (бюджета) финансирования некоммерческой организации. Следовательно, не имеет смысла в этом случае говорить об активах вообще (и об основных средствах в частности), о доходах и расходах (в том числе об амортизации основных средств).

По нашему мнению, не должно быть разницы между "порядком погашения стоимости" основных средств коммерческих организаций или основных средств некоммерческих организаций, если мы говорим о том, что они должны удовлетворять общим критериям признания, установленным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

Следует отметить, что в п.17 ПБУ 6/01 используются понятия "амортизация" и "износ". Вместе с тем в ПБУ 6/01 не дается сущностного различия указанных определений. Данный факт еще раз подтверждает необходимость создания отраслевой терминологии.

Квалификация курсовых и суммовых разниц, возникающих при приобретении объектов основных средств

Пунктом 16 ПБУ 6/01 определено, что "оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету".

Напомним, что согласно п.3.7 ПБУ 6/97 пересчет должен был осуществляться "на дату приобретения организацией объектов по праву собственности хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды". Таким образом, формулировка п.16 ПБУ 6/01 позволяет признавать курсовые разницы в качестве фактических затрат на приобретение до признания приобретенного объекта как объекта основных средств.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что "фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)".

При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

По нашему мнению, несмотря на прямое указание в ПБУ 6/01 на определение фактических затрат на приобретение (сооружение) основных средств с учетом суммовых разниц, возможны как минимум следующие варианты признания и корректировки стоимости указанных объектов и отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц.

Вариант 1

Актив не признается объектом основных средств до полной оплаты его стоимости.

ПБУ 6/01 предписывает определять фактические затраты на приобретение основных средств с учетом суммовых разниц. Обращаем внимание, что под суммовой разницей Положение понимает разницу между рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной по курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной на дату ее погашения. Таким образом, до момента полной оплаты актива невозможно определить величину фактических затрат на приобретение объекта.

По вопросу оценки фактических затрат на приобретение в данном случае, по нашему мнению, также возможна вариантность:

- фактические затраты на приобретение объекта не отражаются в бухгалтерском учете до погашения задолженности по оплате, следовательно, суммовые разницы не учитываются;

- фактические затраты отражаются в условной оценке (например, по курсу иностранной валюты на момент, когда они осуществлены), суммовые разницы, возникающие на момент погашения кредиторской задолженности, относятся на увеличение фактических затрат на приобретение объекта.

Вариант 2

Объект основных средств признается в условной оценке.

Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, признаются в качестве внереализационных доходов (расходов).

Следует обратить внимание на то, что в случае значительных размеров суммовой разницы на первый план выходят налоговые риски организации. Если суммовая разница учитывается в первоначальной стоимости основного средства, то она равномерно признается расходом по обычным видам деятельности через амортизационные отчисления, а следовательно, учитывается и для целей налогообложения. Признание суммовой разницы в составе прочих расходов такую возможность делает спорной.

Вариант 3

Объект основных средств признается в условной оценке.

Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, относятся на увеличение их первоначальной стоимости. После произведенной корректировки первоначальной стоимости осуществляется пересчет амортизационных отчислений. Амортизация начисляется исходя из скорректированной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования.

Вариант 4

Объект основных средств признается в условной оценке.

Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, признаются активом (отдельным инвентарным объектом основных средств или расходом будущих периодов), порядок списания устанавливается организацией самостоятельно исходя из требований рациональности и существенности.

При решении вопроса о порядке включения в первоначальную стоимость объектов основных средств курсовых разниц, на наш взгляд, возможно использовать варианты, аналогичные порядку учета суммовых разниц.

По нашему мнению, для целей соблюдения единообразия ведения бухгалтерского учета, а также исходя из требования рациональности целесообразно выработать единый подход к способам учета затрат, связанных с приобретением объектов, но возникающих также после признания указанных объектов в качестве основных средств.

Организационно-технические способы ведения бухгалтерского учета

Напомним, что организационно-технические способы ведения бухгалтерского учета - это способы организации технологического процесса функционирования бухгалтерской службы организации.

Рассмотрим более подробно вопросы организации методологической службы бухгалтерского учета, а также такой элемент учетной политики, как рабочий План счетов.

Методологическая служба бухгалтерского учета в организации

Как было проиллюстрировано, в условиях нестабильности и противоречивости законодательства крайне сложно создавать достоверную бухгалтерскую отчетность. Объективной потребностью российских компаний является организация методологической службы в рамках бухгалтерии или "приобретение" методологической составляющей бухгалтерского учета у специализирующихся на этом продукте компаний, что повышает эффективность организации финансовых служб предприятия.

Методологическая функция бухгалтерского учета в организации заключается в подходах к решению нестандартных финансово-хозяйственных ситуаций, то есть ситуаций, вызывающих трудности при выборе и обосновании способа отражения в бухгалтерском учете.

Соответственно основным продуктом методологической службы бухгалтерии являются стандарты бухгалтерского учета (а также их постоянная актуализация). Кроме того, именно методологическая служба по указанным выше вопросам должна взаимодействовать с внешними пользователями: аудиторами, консультантами, налоговыми органами, судами.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета как элемент учетной политики организации

Согласно п.3 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" при принятии учетной политики организация должна утвердить "рабочий План счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности".

Требования к составлению рабочего плана счетов

При разработке Плана счетов, так же как и при разработке учетной политики в целом, может быть дана следующая достаточно общая рекомендация: рабочий План счетов следует формировать, учитывая только те аспекты хозяйственной деятельности организации, которые имеются у нее на момент окончания предыдущего отчетного периода или с большой вероятностью появятся в следующем отчетном периоде (например, планируется какой-то новый вид деятельности). Не стоит включать в рабочий План счетов счета по учету тех объектов, которые отсутствуют в организации и вряд ли могут появиться в отчетном году.

Далее подходы к формированию рабочего Плана счетов могут зависеть от размеров организации, уровня автоматизации управленческих функций, состояния учета, компетентности бухгалтерских кадров, степени развитости управленческого учета. Причем значение имеет именно сочетание этих параметров.

Требования к рабочему Плану счетов:

- степень учета специфики деятельности организации. Достаточность введенных синтетических счетов и аналитических позиций (включая субсчета) для адекватного отражения всех хозяйственных операций, которые осуществлялись ранее организацией;

При этом следует оценить, учтены ли особенности ее организационной структуры, место организации в системе взаимосвязанных компаний, все особенности принятой учетной политики, необходимость раздельного учета операций и т. п.

- гибкость рабочего Плана счетов или возможность внесения дополнений в систему счетов без кардинальной реорганизации всего Плана счетов. Такие дополнения могут потребоваться организации при освоении новых видов деятельности, совершении операций, ранее организацией не проводимых;

- возможность организации эффективной системы документооборота;

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, чтобы зарегистрировать хозяйственную операцию на синтетических и аналитических счетах, необходимо, чтобы первичные документы содержали соответствующую информацию. Рабочий План счетов не будет эффективен, если не удастся организовать под него отвечающий современным требованиям документооборот.

- полнота аналитических счетов для формирования бухгалтерской отчетности.

Чем больше возможностей заложено в рабочем Плане счетов для формирования отчетности, тем меньше дополнительной работы необходимо будет проводить при заполнении отчетных форм. В идеале возможно автоматическое формирование отчетных данных.

Введение счетов для финансового и производственного бухгалтерского учета в рабочий план счетов (система отражающих счетов)

Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20-29, либо на счетах 20-39. В последнем случае счета 20-29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30-39 применяются для учета расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика использования счетов 20-39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Минфина РФ.

Необходимо обратить внимание, что принципиальную возможность разделения общей бухгалтерии предприятия на внешнюю (финансовую) и внутреннюю (управленческую или производственную) предоставляет также Инструкция по применению старого Плана счетов.

Таким образом по новому Плану счетов и Инструкции по его применению информация о затратах по обычным видам деятельности может формироваться с применением:

счетов 20-29;

счетов 20-39.

Рекомендуем бухгалтерам и финансовым работникам организаций взвешенно подходить к решению вопроса о применении подхода к учету затрат с параллельной системой счетов (финансовая и управленческая бухгалтерия) до появления соответствующих методических рекомендаций Минфина РФ. Использовать этот вариант можно и до появления рекомендаций, но только в том случае, если финансовые и бухгалтерские службы организации адекватно оценивают полезность данного способа учета. Выбранный вариант необходимо закрепить при формировании учетной политики.

Порядок оформления и раскрытия учетной политики

Напомним, что порядок оформления и раскрытия учетной политики рассмотрен в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т. п.) (п. 9).

В части формирования (то есть выбора и обоснования) учетной политики ПБУ 1/98 распространяется на все организации, независимо от организационно-правовых форм.

В части раскрытия (то есть придания гласности) учетной политики ПБУ 1/98 распространяется на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Предлагаем ряд рекомендаций по оформлению, дополнению и изменению учетной политики организации.

- Не советуем оформлять слишком объемные приказы по учетной политике, переписывая в них весь текст Федерального закона "О бухгалтерском учете" или Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, других нормативных актов.

Явление "учетная политика предприятия" есть один из примеров реализации принципа "управления по отклонениям".

Нет необходимости включать в приказ по учетной политике все то, что справедливо и действует для всех предприятий. Включают только те способы ведения бухгалтерского учета, которые отражают специфику формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах организации.

- Так как учетная политика представляет собой совокупность бухгалтерских способов, вопросы налогообложения не должны рассматриваться в приказе по учетной политике. Вариантные способы, разрешаемые к применению налоговым законодательством, должны быть предметом самостоятельного внутреннего документа организации.

- Несмотря на то что содержание учетной политики шире, чем перечень ее методических вопросов, в основной приказ по учетной политике следует, по нашему мнению, включать только ее методические аспекты, так как главным образом они влияют на принципы формирования финансовых результатов деятельности предприятий, на порядок отражения финансового состояния предприятия. Изменение методических элементов учетной политики необходимо раскрывать в пояснительной записке.

- Способы ведения бухгалтерского учета формируются только по тем аспектам хозяйственной деятельности организации, которые имеются у нее на момент окончания предыдущего отчетного периода. Не стоит включать в приказ по учетной политике способы бухгалтерского учета объектов, которые отсутствуют в организации. По нашему мнению, в течение года в момент приобретения организацией тех или иных активов или возникновения тех или иных фактов хозяйственной деятельности, не имевших аналогов в практике данной организации, должно оформляться дополнение к учетной политике, принятой с начала года, оформляемое приказом.

Таким образом, формирование учетной политики организации можно условно по принадлежности к отчетным периодам, разделить на два "процесса": учетная политика в отношении интерпретации будущих, предполагаемых фактов хозяйственной деятельности, возникновение которых с достаточно высокой степенью достоверности предполагается на основе экстраполяции фактов предыдущих отчетных периодов или иной информации, и учетная политика в отношении возникающих фактов хозяйственной деятельности в текущем отчетном периоде.

Первый "процесс" формирования учетной политики оформляется как приказ по учетной политике, утверждаемый на начало года; второй - либо как изменение, либо как дополнение к учетной политике в течение года.

Форма приказа по учетной политике организации нормативными документами не регламентируется.

По нашему мнению, для малых и средних предприятий, имеющих ограниченный круг пользователей бухгалтерской отчетности, целесообразно формировать в приказе по учетной политике информацию только по двум группам вопросов:

способам бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными актами по бухгалтерскому учету;

способам бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней.

Крупным предприятиям, публикующим свою бухгалтерскую отчетность, имеющим неограниченное количество заинтересованных пользователей, целесообразно формировать информацию по всем вышеперечисленным группам вопросов.

Пример упрощенного приказа по учетной политике для предприятий малого и среднего бизнеса приведен на с.22.

Приказ N ___
Об учетной политике организации на 2002 год

Приказываю установить:

1. Бухгалтерский учет ведется в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н.

2. Первоначальная стоимость нематериальных активов погашается линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования (п.15 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов").

3. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

4. Объекты основных средств, используемые организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, имеющие стоимость не более 2000 рублей за единицу, списываются на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

5. Амортизация основных средств начисляется линейным способом (п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Срок полезного использования объектов основных средств устанавливается при принятии объектов к учету исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (п.20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

6. Учет процесса приобретения и заготовления материалов осуществляется в оценке по фактической себестоимости с применением счета 10 "Материалы" (План счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н).

7. При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится по средней себестоимости (п.16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

8. Незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости (п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

9. Учет затрат на производство ведется с подразделением на прямые, собираемые по дебету счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства", и косвенные, отражаемые по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". В конце отчетного периода косвенные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в результате распределения: дебет счетов 20 или 23 - кредит счетов 25 или 26 по принадлежности. Калькулируется полная фактическая производственная себестоимость продукции (работ, услуг) (п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

10. Косвенные расходы, собираемые по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" распределяются между видами продукции (работ, услуг) - объектами калькулирования пропорционально прямой заработной плате (оплата труда основных производственных рабочих).

11. Затраты на ремонт основных средств включаются в себестоимость отчетного периода, в котором были произведены ремонтные работы (п.27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п.5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

12. Коммерческие расходы признаются полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

13. Готовая продукция оценивается в балансе по фактической производственной себестоимости (п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

14. Учет выпуска готовой продукции организуется без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (План счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н).

15. Товары отражаются в учете по фактической себестоимости, включающей затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу (п.13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

16. Долгосрочная задолженность по полученным займам и (или) кредитам переводится в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней (п. ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию").

17. Создается резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Директор предприятия

Таблица 1

Способы бухгалтерского учета, вариантность которых
предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету

Элемент учетной политики	Допустимые законо- дательством вари- анты	Обоснование
1	2	3
1. Способ начисления амортизации по нема- териальным активам	1. Линейный способ 2. Способ уменьша- емого остатка 3. Способ списания стоимости пропор- ционально объему продукции (работ, услуг)	Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных ак- тивов" (ПБУ 14/2000) (утвержде- но Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н) (п.15)
2. Способ погашения стоимости нематери- альных активов	1. Путем накопле- ния сумм амортиза- ционных отчисле- ний на отдельном счете 2. Путем уменьше- ния первоначальной стоимости немате- риального актива	Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных ак- тивов" (ПБУ 14/2000) (п.21)
3. Квалификация объ- ектов основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу	1. Признаются зат- ратами на произво- дство (расходами на продажу) 2. Не признаются затратами на прои- зводство (расхода- ми на продажу)	Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) (п.18)
4. Квалификация при- обретенных книг, брошюр и т. п. изда- ний	1. Признаются зат- ратами на произво- дство (расходами на продажу) 2. Признаются в качестве объектов основных средств	Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (п.18)
5. Способ начисления амортизации по осно- вным средствам (в том числе для малых предприятий)	1. Линейный способ 2. Способ уменьша- емого остатка 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного исполь- зования 4. Способ списания стоимости пропор- ционально объему продукции (работ)	Положение по ведению бухгалтер- ского учета и бухгалтерской от- четности в РФ (утверждено При- казом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) (п.48); Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (п.18)
6. Отражение про- цесса приобретения и заготовления ма- териалов	1. Применение сче- та 10 "Материалы" с оценкой материа- лов на счете 10 по фактической себес- тоимости 2. Применение сче- тов 10 "Материа- лы"; 15 "Заготов- ление и приобрете- ние материалов"; 16 "Отклонение в стоимости материа- лов" с оценкой ма- териалов на счете 10 по учетной цене	Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета фи- нансово-хозяйственной деятель- ности организаций, пояснения к счету 10 "Материалы"
7. Способ оценки материально-произ- водственных запасов и расчета фактичес- кой себестоимости отпущенных в произ- водство ресурсов	1. По себестоимос- ти каждой единицы 2. По средней се- бестоимости 3. По себестоимос- ти первых по вре- мени приобретения материально-произ- водственных запа- сов (способ ФИФО) 4. По себестоимос- ти последних по времени приобрете- ния материально- производственных запасов (способ ЛИФО)	Положение по ведению бухгалтер- ского учета и бухгалтерской от- четности в РФ (п.58); Положе- ние по бухгалтерскому учету "Учет материально-производст- венных запасов" (ПБУ 5/01) (ут- верждено Приказом Минфина Рос- сии от 9 июня 2001 г. N 44н) (п.16)
8. Оценка незавер- шенного производ- ства на предприяти- ях массового и се- рийного производства	1. Оценка по фак- тической производ- ственной себестои- мости 2. Оценка по нор- мативной (плано- вой) производст- венной себестоимо- сти 3. Оценка по пря- мым статьям затрат 4. Оценка по стои- мости сырья, мате- риалов и полуфаб- рикатов	Положение по ведению бухгалтер- ского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (п.64)
9. Учет затрат на производство, каль- кулирование себе- стоимости продукции и формирование фина- нсового результата	1. Подразделение затрат отчетного периода на прямые и косвенные с включением послед- них после распре- деления в фактиче- скую калькуляцию единицы продукции (работы, услуги). Системно калькули- руется полная фак- тическая производ- ственная себестои- мость объекта калькулирования 2. Подразделение затрат отчетного периода на произ- водственные (усло- вно-переменные) и периодические (ус- ловно-постоянные). Последний вид рас- ходов в конце от- четного периода в полной сумме спи- сывается на умень- шение выручки от реализации продук- ции (работ, ус- луг). В калькуля- цию продукции эти расходы не включа- ются. Системно калькулируется не- полная (ограничен- ная) фактическая производственная себестоимость объ- екта калькулирова- ния	Положение по ведению бухгалтер- ского учета и бухгалтерской от- четности в РФ (п.64); Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утверждено Прика- зом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) (п.9); Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета фи- нансово-хозяйственной деятель- ности организаций, пояснения к счету 26 "Общехозяйственные расходы"; Типовые рекомендации по органи- зации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринима- тельства (утверждены Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н) (п.13)
10. Способ учета затрат по обычным видам деятельности	1. Применение сче- тов 20-29 2. Применение сче- тов 20-39	Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета фи- нансово-хозяйственной деятель- ности организаций, преамбула к разделу III "Затраты на произ- водство"
11. Способ (база) распределения кос- венных расходов меж- ду объектами кальку- лирования	1. Прямая заработ- ная плата основных производственных рабочих 2. Прямые материа- льные затраты 3. Сумма прямых затрат 4. Выручка от реа- лизации продукции (работ, услуг)	Отраслевые методические рекоме- ндации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)
12. Порядок учета и финансирования ре- монта производствен- ных основных средств	1. Затраты на ре- монт включаются в себестоимость те- кущего отчетного периода 2. Затраты на ре- монт резервируются 3. Затраты на ре- монт предваритель- но накапливаются в составе расходов будущих периодов 4. Создается ремо- нтный фонд для проведения в тече- ние ряда особо сложных видов ре- монта	Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (п.5,7); Положение по ведению бухгалтер- ского учета и бухгалтерской от- четности в РФ (утверждено При- казом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) (п.65, 72); Методические рекомендации о по- рядке формирования показателей бухгалтерской отчетности орга- низации (утверждены Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н); Положение о составе затрат (п.10)
13. Способ признания коммерческих расхо- дов	1. Коммерческие расходы признаются в себестоимости проданных продук- ции, товаров, ра- бот, услуг полнос- тью в отчетном го- ду их признания 2. Коммерческие расходы распреде- ляются между про- данными и непро- данными продукци- ей, товарами, ра- ботами, услугами	Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (п.9)
14. Оценка готовой продукции	1. Оценка по фак- тической производ- ственной себестои- мости 2. Оценка по нор- мативной (плано- вой) производст- венной себестоимо- сти 3. Оценка по пря- мым статьям затрат	Положение по ведению бухгалтер- ского учета и бухгалтерской от- четности в РФ (п.59); Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета фи- нансово-хозяйственной деятель- ности организаций, пояснения к счету 40 "Выпуск продукции (ра- бот, услуг)"
15. Порядок формиро- вания покупной сто- имости товаров у ор- ганизаций торговли	1. Затраты по за- готовке и доставке товаров до центра- льных складов (баз), производи- мые до момента их передачи в прода- жу, включаются в стоимость приобре- тения товаров 2. Затраты по за- готовке и доставке товаров до центра- льных складов (баз), производи- мые до момента их передачи в прода- жу, включаются в состав расходов на продажу	Положение по бухгалтерскому учету (п.6, 13); Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного пита- ния (утверждены Комитетом РФ по торговле 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2) (п.2.2)
16. Оценка товаров (для организаций розничной торговли)	1. Оценка по про- дажной стоимости 2. Оценка по стои- мости их приобре- тения	Положение по ведению бухгалтер- ского учета и бухгалтерской от- четности в РФ (п.60); Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-произ- водственных запасов" (ПБУ 5/01) (п.13)
17. Структура и спо- собы списания рас- ходов будущих пе- риодов	1. Равномерно 2. Пропорционально объему продукции и др.	Положение по ведению бухгалтер- ского учета и бухгалтерской от- четности в РФ (п.65)
18. Перевод долго- срочной задолжен- ности по получен- ным займам и кре- дитам в краткосроч- ную	1. Производится 2. Не производится	Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) (утверждено Прика- зом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н) (п.6, 32)
19. Отражение про- центов, дисконта по причитающимся к оп- лате векселям, обли- гациям и иным выдан- ным заемным обяза- тельствам	1. В составе опе- рационных расходов 2. В составе рас- ходов будущих пе- риодов, с последу- ющим равномерным включением в сос- тав операционных расходов	Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) (п.18)
20. Перечень резер- вов предстоящих рас- ходов и платежей	1. Создавать резе- рвы: на предстоящую оп- лату отпусков ра- ботникам; выплату ежегодного вознаг- раждения за выслу- гу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основ- ных средств; прои- зводственные зат- раты по подготови- тельным работам в связи с сезонным характером произ- водства; предстоя- щие затраты на ре- культивацию земель и осуществление иных природоохран- ных мероприятий; предстоящие затра- ты по ремонту пре- дметов, предназна- ченных для сдачи в аренду по договору проката; гарантий- ный ремонт и гара- нтийное обслужива- ние; покрытие иных предвиденных зат- рат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина РФ 2. Не создавать резервы	Положение по ведению бухгалтер- ского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (п.72); Отраслевые методические реко- мендации по планированию, учету и калькулированию себестоимо- сти продукции (работ, услуг)

Вариант с использованием счетов 20-39*(2)

Счета финансового бухгалтерского учета		Счета производственного бухгалтерского учета
1		2
		10 Материалы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 27 Результаты производст- венной деятельности
1	Материальные затраты	1* Материальные затраты
2	Затраты на оплату труда	2* Затраты на оплату труда
3	Отчисления на социаль- ные нужды	3* Отчисления на социаль- ные нужды
4	Амортизация	4* Амортизация
5	Прочие затраты	5* Прочие затраты
6	Затраты по обычным видам деятельности*(3) -	- Готовая продукция
9	Остаток материально- производственных запа- сов (материалы, неза- вершенное производст- во,*(4)(готовая продук- ция)	-
0	Продажи	0* Продажи

Система финансово- го бухгал- терского учета		Содержание хозяйственной операции	Система производ- твенного бухгалтер- ского уче- та
де- бет	кре- дит		де- бет	кре- дит
31	60	Оприходованы материалы на склад Отпущены материалы (признаны материальные затра- ты): в производство; на общепроизводственные нужды; на общехозяйственные нужды.	10 20 25 26	31* 10 10 10
32	70	Начислена заработная плата персоналу (признаны затраты на оплату труда), всего в том числе: основным производственным работникам; общепроизводственному персоналу; общехозяйственному персоналу.	20 25 26	32* 32* 32*
33	69	Начислены платежи на социальное страхование и обеспечение (признаны затраты на социальное стра- хование и обеспечение), всего в том числе: основным производственным работникам; общепроизводственному персоналу; общехозяйственному персоналу.	20 25 26	33* 33* 33*
34	02 05	Начислена амортизация по основным средствам и не- материальным активам (признаны затраты на аморти- зацию основных средств и нематериальных активов), всего в том числе: по внеоборотным активам общепроизводственного назначения; по внеоборотным активам общехозяйственного наз- начения.	25 26	34* 34*
35	51, 76	Признаны прочие производственные затраты Общепроизводственные затраты признаны в производ- ственной себестоимости продукции Общехозяйственные затраты признаны в производст- венной себестоимости продукции (если организация в системе производственного бухгалтерского учета при формировании учетной политики выбрала вариант калькулирования полной фактической производствен- ной себестоимости готовой продукции, то есть ва- риант с включением общехозяйственных периодичес- ких затрат (управленческих затрат) в себестои- мость объектов калькулирования) Сдана на склад готовая продукция	26 20 20 43	35* 25 26 20
62	90	Признана выручка от продажи продукции Производственная себестоимость проданной про- дукции признана расходом отчетного периода после признания дохода от обычных видов деятельности Общехозяйственные затраты признаны в качестве расхода отчетного периода (если организация в системе производственного бухгалтерского учета при формировании учетной политики выбрала вариант калькулирования ограниченной фактической произ- водственной себестоимости готовой продукции, то есть вариант со списанием общехозяйственных пери- одических затрат (управленческих затрат) в конце отчетного периода непосредственно на счет учета производственных результатов после признания вы- ручки от продаж) Закрытие счетов:	90* 27 27	27 43 26
36 36 36 36 36	31 32 33 34 35	счета учета материальных затрат; счета учета затрат на оплату труда; счета учета отчислений на социальные нужды; счета учета амортизации; счета учета прочих затрат
90	36	Признание затрат по обычным видам деятельности в качестве расходов по обычным видам деятельности
39	90	Оценены остатки материально-производственных за- пасов (МПЗ) (материалы, незавершенное производ- ство*(5), готовая продукция) на конец отчетного периода		-

С.Николаева,

генеральный директор аудиторской фирмы "ЦБА",

д.э.н., профессор экономического

факультета МГУ им. Ломоносова,

член Рабочей группы Межведомственной комиссии

по реформе бухгалтерского учета

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 51, декабрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данном пункте, на наш взгляд, в официальном документе допущена опечатка. Следует читать "...в качестве расхода по выданным векселям...".

*(2) Счета 30-39 нового Плана счетов предусмотрены для ведения учета затрат по экономическим элементам. Данная классификация затрат приведена в п.8 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

*(3) Согласно п.16 и 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы по обычным видам деятельности признаются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности. Для целей настоящего примера расходы по обычным видам деятельности, признаваемые в бухгалтерском учете, определим как затраты. Соответственно расходы - это затраты после признания доходов от продаж (доходов от обычных видов деятельности).

*(4) С точки зрения экономического содержания незавершенное производство - часть МПЗ, хотя формально ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" не применяется в отношении незавершенного производства (см. п.4 ПБУ 5/01).

*(5) С точки зрения экономического содержания незавершенное производство - часть МПЗ, хотя формально ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" не применяется в отношении незавершенного производства (см. п.4 ПБУ 5/01).