Порядок учета и налогообложения операций по доставке товаров покупателю определяется условиями договора (Т. Крутякова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 18, декабрь 2001 г.)

Порядок учета и налогообложения операций по доставке товаров
покупателю определяется условиями договора

При заключении договоров купли-продажи на практике очень часто возникает необходимость в доставке товаров до покупателя (или иного места, указанного покупателем). Нормы гражданского законодательства (см. ст.510 ГК РФ) позволяют сторонам договора купли-продажи самостоятельно определять условия и порядок доставки товаров, в том числе обязанности продавца и покупателя, связанные с доставкой.

Если в соответствии с условиями договора обязанность по доставке товаров до покупателя возлагается на продавца, то в этом случае продавец фактически оказывает покупателю услуги по доставке, в связи с чем стоимость доставки включается у продавца в выручку от реализации товаров (работ, услуг) и облагается всеми налогами в общеустановленном порядке.

Однако гораздо чаще продавцы товаров берут на себя обязательства лишь организовать доставку товаров до покупателя, действуя от своего имени, но за счет покупателя.

Ниже мы остановимся на этом варианте оформления отношений, поскольку именно он и вызывает наибольшее количество вопросов, связанных с порядком учета и налогообложения средств, поступающих к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке.

Обязанность продавца по организации доставки может быть закреплена как в самом договоре купли-продажи, так и в отдельном соглашении, подписываемом продавцом и покупателем. При этом продавец, организующий доставку товаров до покупателя от своего имени, но за счет покупателя, фактически действует в качестве посредника (агента). В этой связи при решении вопросов, связанных с учетом и налогообложением средств, поступающих к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке, продавцу следует руководствоваться правилами учета и налогообложения посреднических сделок.

В соответствии с нормами Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н, и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н, поступление и выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. не признаются соответственно доходами и расходами комиссионера (агента, поверенного) (см. п.3 ПБУ 9/99 и п.3 ПБУ 10/99). Поэтому средства, поступающие к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке товара, в выручку от реализации товаров (работ, услуг) у продавца не включаются, а учитываются непосредственно на счетах расчетов.

Если сумма, полученная от покупателя, превышает сумму расходов продавца, связанных с организацией доставки, то эту разницу следует квалифицировать как агентское вознаграждение, полученное продавцом. Соответственно указанная сумма превышения должна быть отражена продавцом в составе выручки от реализации на счете 46 (в соответствии со старым Планом счетов) или 90 (в соответствии с новым Планом счетов).

При совершении операций, связанных с организацией доставки товаров до покупателя, обязанность по уплате каких-либо налогов возникает у продавца только в случае получения им вознаграждения за совершение указанных действий.

Сумма вознаграждения, отраженная продавцом в составе выручки от реализации, является объектом налогообложения по НДС (п.1 ст.156 НК РФ) и налогу на пользователей автодорог (п.29 и 33.4 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

При исчислении налога на прибыль предприятию-продавцу следует учитывать, что прибыль от оказания услуг по организации доставки, возникающая в случае получения им вознаграждения за эти услуги, может облагаться налогом на прибыль по повышенной ставке, если на территории соответствующего субъекта РФ введена повышенная ставка налога на прибыль в отношении прибыли от посреднических операций и сделок (ст.5 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Если же соглашением сторон предусмотрено возмещение только фактических расходов продавца по организации доставки без выплаты какого-либо вознаграждения, то средства, поступающие к продавцу от покупателя для возмещения стоимости доставки, в том числе и средства, поступающие авансом, никакими налогами у продавца не облагаются.

Пример. Предприятия А и Б заключили договор поставки продукции на сумму 120 000 руб. (в том числе ндс - 20 000 руб.). договором предусмотрена обязанность продавца (предприятие А) организовать от своего имени, но за счет покупателя доставку продукции до указанного покупателем пункта назначения. стоимость доставки в соответствии с тарифом перевозчика - 24 000 руб. предприятие Б перечислило предприятию А аванс в размере 144 000 руб.

В учете предприятия А делаются следующие проводки (в скобках указаны счета в соответствии с новым Планом счетов):

Дебет 51 Кредит 64 (62) - 120 000 руб. - поступил аванс в части стоимости продукции;

Дебет 64 (62) Кредит 68 - 20 004 руб. - НДС с полученного аванса (120 000 х 0, 1667);

Дебет 51 Кредит 76/

"Расчеты с покупателем" - 24 000 руб. - поступил аванс на оплату расходов по доставке;

Дебет 64 (62) Кредит 46 (90) - 120 000 руб. - отгружена продукция в адрес покупателя;

Дебет 46 (90) Кредит 68 - 20 000 руб. - учтен НДС со стоимости реализованной продукции;

Дебет 68 Кредит 64 (62) - 20 004 руб. - НДС, исчисленный при поступлении аванса, предъявлен к вычету;

Дебет 76 / "Расчеты

с перевозчиком"

Кредит 51 - 24 000 руб. - оплачен счет перевозчика;

Дебет 76 / "Расчеты с покупателем"

Кредит 76 / "Расчеты с перевозчиком" - 24 000 руб. - стоимость доставки отнесена за счет покупателя.

В счете-фактуре, выставляемом продавцом в адрес покупателя в соответствии со статьями 168 и 169 НК РФ, стоимость доставки, возмещаемая покупателем продавцу сверх стоимости товара, должна быть выделена отдельной строкой. При заполнении продавцом своей книги продаж этот счет-фактура регистрируется в ней только в части стоимости реализованных товаров и суммы вознаграждения (если оно предусмотрено), получаемой продавцом за организацию доставки (п.26 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Так, в рассмотренном выше примере продавец выставляет покупателю счет-фактуру на общую сумму 144 000 руб., в том числе стоимость продукции - 120 000 руб., стоимость доставки - 24 000 руб. При заполнении книги продаж этот счет-фактура регистрируется в ней продавцом только на сумму 120 000 руб.

Что касается счетов-фактур, получаемых продавцом от перевозчика за услуги по доставке товаров, то эти счета-фактуры просто подшиваются продавцом в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в своей книге покупок.

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 18, декабрь 2001 г.