Бюджетирование: где "спотыкаются" ваши финансы... (Б. Дука, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 18, декабрь 2001 г.)

Бюджетирование: где "спотыкаются" ваши финансы...

Бюджет представляет собой согласованный и сбалансированный краткосрочный план, объединяющий в себе основную, финансовую и инвестиционную деятельность компании. Бюджетирование - это процесс построения и исполнения бюджета компании на основе бюджетов отдельных подразделений.

Самое ценное, что может дать вам бюджетирование, - это координация всех сторон деятельности компании. Процедура бюджетирования является нормой для любой компании в развитых странах мира и в последние годы уже становится нормой в России.

Однако, по нашим оценкам, примерно на половине предприятий система бюджетирования неэффективна. Неэффективной мы считаем такую систему краткосрочного планирования, в которой отклонение фактических результатов от запланированных регулярно превышает 20 - 30%. По нашему мнению, подобная ситуация представляет собой серьезную проблему, так как бюджет компании является основой для принятия оперативных управленческих решений.

Невыполнение бюджета может означать срыв всех планов компании: производства, продаж, выплаты заработной платы, налогов и т.д. В конечном итоге это приводит к срыву основного плана любой компании - стратегии развития.

Наш опыт показывает, что есть типичные причины, ведущие к снижению эффективности бизнес-процесса бюджетирования. В публикуемой статье мы хотим остановиться на тех проблемах и ошибках предприятий, которые нам кажутся основными.

1. Организация процесса бюджетирования

Основой любого бизнес-процесса является документ, в котором четко оговорены права и обязанности всех участвующих в нем подразделений, формы и сроки предоставляемой информации, получатели промежуточных и результирующих документов. Если такого документа на предприятии нет, то весь процесс может держаться на одном человеке, который и определяет эффективность бюджетирования и сам факт его существования как бизнес-процесса. Помимо этого, в данной ситуации нет ответственного за неправильную или не предоставленную в срок информацию.

По нашему мнению, жизненно необходимым для процесса бюджетирования является наличие коллегиального распорядительного органа, который может называться бюджетным комитетом, финансовым комитетом или как-то по-другому. Если в компании нет подобной структуры, которая имеет полномочия перераспределять средства между статьями бюджета, разрабатывать меры по ликвидации дефицита бюджета, наказывать и поощрять ответственных лиц, система бюджетирования становится бессмысленной.

При этом важна именно коллегиальность, т.е. членами бюджетного комитета должны быть руководители всех отделов и подразделений. Один человек, даже если он и генеральный директор, может что-то упустить, так как не может и не должен знать все. По сути, бюджетный комитет является главным подразделением в системе бюджетирования.

Отметим, что важной функцией бюджетного комитета является определение приоритетов платежей. На одном из предприятий пришлось столкнуться с интересной ситуацией: план по доходам был исполнен на 90%. План платежей был исполнен на 95%. Однако в непроплаченные 5% попали услуги по предоставлению мобильной связи всем руководителям отделов, большинство которых находились в это время в зарубежных командировках. Поэтому необходимо, чтобы каждый платеж, включенный в бюджет, имел идентификатор его приоритета.

Очень важным, и не только для процесса бюджетирования, является определение и разграничение полномочий и ответственности отдельных служб. Ситуация, когда интересы служб пересекаются, а полномочия дублируются, редко приводит к положительным результатам. Например, нередко встречаются ситуации, когда реализацией продукции на заводе одновременно занимаются: отдел сбыта, торговый дом, отдел снабжения (бартер на материалы), техническая дирекция (бартер за услуги по ремонту), отдел главного энергетика (расчеты за энергоносители).

Каждая служба имеет право самостоятельно заключать договоры, и, естественно, каждая служба торгует по своим ценам. В результате происходит снижение эффективности работы как предприятия в целом по причине несогласованности ценовой политики, так и системы бюджетирования в частности, так как единая база по договорам отсутствует и возникают проблемы со сбором исходной информации.

Итак, выделим следующие требования к организации бизнес-процесса бюджетирования:

наличие на предприятии единого документа, регламентирующего бюджетный процесс;

организация бюджетного комитета;

установление жесткой финансовой дисциплины;

выстраивание приоритетов платежей;

четкое разграничение полномочий и ответственности отделов и подразделений.

Все это будет возможно только при условии, если руководство предприятия осознает всю важность и необходимость финансового планирования. Следовательно, самым главным в организации процесса является участие в нем руководства организации.

2. Методика бюджетирования

Многие предприятия допускают распространенную ошибку: они считают бюджетом отчет о движении платежных средств. На наш взгляд, бюджет компании должен включать в себя три формы: отчет о прибыли, отчет о движении платежных средств и баланс.

Схема подготовки информации для построения финансового плана

                     /-----------------------------\

             /-------|Изменение оборотного капитала|-------\

             |       \-----------------------------/        |

       /-----------\      /------------------\       /-------------\

       |План продаж|      | Финансовый план  |       |   Затраты   |

       |           |-----| Отчет о движении |------|Себестоимость|

       \-----------/      |платежных средств.|       \-------------/

             /-----------| Отчет о прибыли. |-------------\

             |            |      Баланс      |              |

             |            \------------------/              |

             |                     |                        |

       /-----------\         /------------\          /--------------\

       | Исходное  |         |  Изменение |          |   Источники  |

       | состояние |         |внеоборотных|          |финансирования|

       \-----------/         |   средств  |          \--------------/

                             \------------/

Отчет о прибыли необходим для оценки рентабельности текущей деятельности компании. Принципиальным в отчете о прибыли является разделение затрат на переменные и постоянные. Такое разделение необходимо, чтобы понять, как будут изменяться результаты деятельности компании при изменении объемов производства.

Основное предназначение отчета о движении платежных средств - это обеспечение платежеспособности компании.

Прогнозный баланс является важнейшим инструментом управления активами и пассивами предприятия. Наиболее актуальными для предприятий в данном контексте являются проблемы оборачиваемости текущих активов и пассивов, а также вопросы оптимизации структуры источников финансирования.

Когда система бюджетирования сводится к планированию только одной формы - отчета о движении платежных средств, из оперативного анализа выпадают основополагающие понятия: маржинальная прибыль, рентабельность, оборачиваемость и т.д. Это сужает проблемное поле компании до решения текущей задачи платежеспособности и не позволяет оценить деятельность компании в целом.

При построении финансовых планов, в первую очередь краткосрочных, требуется раздельное планирование операций с денежными средствами и бартерных операций. Деньги являются универсальным платежным средством, которое можно направить на любые цели. Бартерные операции, как правило, жестко завязаны на конкретные поставки, возможность манипулирования ими значительно меньше. Поэтому в отчете о движении платежных средств должно быть две колонки: денежные средства и бартер. Различные платежные средства: векселя, зачеты, долги - следует приводить к денежным средствам (посредством рыночного дисконта) в том случае, если их собираются продать. Если планируется использовать эти средства для оплаты материалов или услуг, то их следует отражать как бартер.

Пример оперативного отчета о движении платежных средств

Платежи	тыс. руб.
Статья бюджета	Ост. на начало	Деньги		Бартер		Итого		Ост. на конец
		План	Факт	План	Факт	План	Факт
I. Текущие расходы
1. Сырье, материалы, компл.		0	0	0	0	0	0
2. Энергия		0	0	0	0	0	0
3. З/п (без отчислений)		0	0	0	0	0	0
4. Налоги, вкл. отчисле- ния с з/п		0	0	0	0	0	0
5. Командировочные		0	0	0	0	0	0
6. Сбытовые расходы		0	0	0	0	0	0
7. Платежи сторон. орга- низ.		0	0	0	0	0	0
8. Социальная сфера		0	0	0	0	0	0
9. Прочие расходы		0	0	0	0	0	0
10. Капитальные вложения		0	0	0	0	0	0
Итого		0	0	0	0	0	0
II. Платежи по погашению задолженности
1. Сырье, материалы	0	0	0	0	0	0	0	0
2. Энергия	0	0	0	0	0	0	0	0
3. З/п (без налога на доходы физических лиц)	0	0	0	0	0	0	0	0
4. Налоги, вкл. налог на доходы физических лиц	0	0	0	0	0	0	0	0
5. Сторонние организации	0	0	0	0	0	0	0	0
6. Кредиты	0	0	0	0	0	0	0	0
7. Векселя	0	0	0	0	0	0	0	0
Итого	0	0	0	0	0	0	0	0
Итого платежи		0	0	0	0	0	0
Отклонения		0		0		0
Доля бартер/деньги		0%	0%	0%	0%	0%	0%
Выполнение бюджета, %			0%		0%		0%

                               (Период планирования 7 - 30 дней) тыс. руб

Статья бюджета	Ост. на начало	Деньги		Бартер		Итого		Ост. на конец
		План	Факт	План	Факт	План	Факт
Остаток потока	0	0	0	0	0	0	0
Сальдо потока (за текущий интервал)		0	0	0	0	0	0
Сальдо потока с учетом остатка		0	0	0	0	0	0	0
Отклонения (текущ. интер- вала)			0		0		0

В отчете о прибыли для корректной оценки рентабельности необходимо скорректировать выручку и затраты путем приведения бартерных расчетов к денежному эквиваленту исходя из рыночных денежных цен на соответствующую продукцию.

Бартерные операции осуществляются, как правило, по завышенным ценам. Следовательно, рентабельность бартерных операций может быть фиктивной в прямом смысле этого слова. Складывать "бартерный" рубль и "денежный" рубль - это почти такая же ошибка, как складывать рубли и штуки.

Приведем реальный пример из практики: завод рассчитывается пятью тоннами литья по цене 20 000 руб. за тонну за ремонтные работы, которые подрядчик оценил в 100 000 руб. Себестоимость тонны литья составляет 18 000 руб. Таким образом, по стандартным правилам бухгалтерского учета завод получил прибыль 2000 руб. на каждой тонне литья. Однако реальная рыночная стоимость подобного литья при расчете денежными средствами составляет 12 000 руб. за тонну. Более того, так как организации, которая осуществляла ремонт, это литье не нужно, а нужны ей "живые" деньги, то она перепродает литье как можно скорее, пусть даже и за 10 000 руб. за тонну, потому что реальная цена выполненных ею работ 35 000 руб.

В результате предприятие вроде бы получило "бумажную" прибыль 10 000 руб. (2000 х 5), а в действительности данная сделка принесла убыток. Для того чтобы оценить потери, мы рассчитали управленческую себестоимость продукции. Стандартная плановая или фактическая себестоимости могут включать в себя завышенные "бартерные" затраты, поэтому себестоимость рассчитывается при условии расчетов за материалы и услуги денежными средствами. В итоге были получены реальные затраты на тонну литья, которые составили 13 000 руб., в отличие от 18 000 руб. по бухгалтерским данным. Следовательно, реальный результат операции - убыток в 30 000 руб. (13 000 х 5 - 35 000).

В целях управленческого учета для всех сделок, в которых используются неденежные формы расчетов, должна рассчитываться реальная рентабельность, исходя не из договорных бартерных цен, а на основе рыночных цен, действующих при условии расчетов денежными средствами. Источником информации о "денежных" ценах могут быть биржевые котировки, прайс-листы изготовителей и посредников и т.д.

По нашему мнению, за достоверность данной информации ответственность должен нести отдел маркетинга закупок, находящийся в подчинении финансовому директору или напрямую генеральному директору.

Анализ эффективности бартерных сделок необходимо осуществлять еще на стадии заключения договора. А самым оптимальным вариантом в этом случае является проведение бартерных сделок с использованием обеими сторонами исключительно "денежных" цен. Это делает прозрачным анализ рентабельности и не увеличивает налогооблагаемую базу.

3. Производственное планирование

За последнее десятилетие производственная деятельность большинства промышленных предприятий, в первую очередь предприятий машиностроения, претерпела кардинальные изменения. От массового, малономенклатурного производства предприятия были вынуждены перейти к мелкосерийному, единичному производству. Номенклатура выпускаемой продукции на некоторых предприятиях увеличилась на порядок. Резко сократился жизненный цикл модельного ряда.

Следовательно, организация производства перестала соответствовать текущим реалиям. Машиностроительные предприятия, как правило, располагали специализированным оборудованием, предназначенным для производства большого количества одинаковых деталей. Рациональной при этом была предметная специализация цехов и участков, когда каждый участок специализировался на изготовлении определенных деталей, выполняя для них все виды, например, механообработки.

В нынешних условиях объемы производства уменьшились и одновременно расширилась номенклатура продукции. Предприятиям теперь необходимо производить относительно небольшое количество абсолютно разных деталей. Работа на специализированном оборудовании в этих условиях нецелесообразна, так как потребует значительно большего количества переналадок, вызовет увеличение норм расхода материалов и трудозатрат.

В этом случае целесообразно использовать универсальное оборудование. Становится предпочтительней операционная специализация участков, когда каждый участок выполняет определенный вид работ: сверление, фрезерование, токарные работы и т.д. Это необходимо для более рационального использования оборудования в условиях, когда производится большая номенклатура деталей, требующая одинаковых технологических процессов.

Изменения в организации производства

Было	Стало
- массовое производство	- мелкосерийное производство
- малономенклатурное производство	- многономенклатурное производство
- модельный ряд обновлялся редко	- модельный ряд обновляется чаще

Следствия

- некорректность нормативной базы - несоответствующая организация производства - неадекватная система планирования

Ввиду того что организация производства перестала соответствовать требуемым условиям, у многих предприятий появились сложности с выполнением плана производства. Невыполнение плана производства, естественно, ведет к невыполнению плана отгрузок, а значит, к невыполнению плана по поступлениям платежных средств.

В течение последних лет в России наблюдается существенный рост промышленного производства. На некоторых предприятиях объем заказов стал ежегодно удваиваться, утраиваться. По нашим наблюдениям, это относится в большей мере к тем компаниям, которые смогли разработать новые образцы продукции, приближенные к мировым стандартам по качеству, производительности и другим потребительским свойствам.

Для таких предприятий на первом месте стоит проблема производства этих заказов. Даже с учетом, например, двукратного роста объемы производства все еще в разы и десятки раз меньше того, что делалось 15 лет назад. Однако и этого многие произвести не могут. Во-первых, разучились, растеряли квалифицированных рабочих, морально и физически устарело оборудование. Во-вторых, часто новые образцы продукции разработаны, но производство их еще не освоено, не закончена технологическая подготовка производства.

В этом случае для многих предприятий решением может быть более широкое использование аутсорсинга. Аутсорсинг - это отказ от собственного производства некоторых изделий или услуг и переход на закупку их у сторонних организаций. Аутсорсинг может быть двух видов: полное закрытие какого-либо из собственных цехов и переход на закупку соответствующих изделий или услуг на стороне и частичный аутсортинг.

Необходимо переходить на полный аутсорсинг при низком качестве и более высокой себестоимости собственной продукции. Например, практически каждое машиностроительное предприятие бывшего СССР располагает собственными литейным, кузнечным, транспортным, инструментальным цехами. Загрузка этих цехов обычно не превышает 20 - 50%, а технический уровень может отставать на десятилетия. Следовательно, представляется целесообразным закрытие определенного цеха и переход на закупки соответствующих полуфабрикатов у стороннего поставщика, который добился больших успехов именно в данном технологическом процессе.

Если предприятие просто не справляется с выполнением заказов, эффективнее использовать частичный аутсорсинг. В этом случае компания размещает на сторонних предприятиях заказы на производство отдельных деталей или узлов, производство которых самой компании пришлось бы осваивать или изготовление которых наиболее трудоемко.

В условиях снижения абсолютных объемов производства с одновременным увеличением номенклатуры продукции могут быть целесообразными некоторые изменения технологии производства. Например, отказ от изготовления в собственном инструментальном цехе штампов на плоские детали и заказ этих деталей у сторонней организации, располагающей оборудованием лазерной резки.

Однако далеко не все проблемы производственного планирования обусловлены несоответствием потребностей рынка и возможностей предприятий. Есть и другие вопросы.

Наш опыт показывает, что на многих предприятиях существует проблема недостоверности нормативной базы расхода материалов, трудозатрат. В значительной мере это вызвано тем, что технологи, диспетчерская служба, отдел АСУП не успевают отслеживать все изменения в модельном ряде компании. Более того, мы неоднократно сталкивались с ситуацией, когда предприятия производили продукцию, на которую не была закончена технологическая подготовка производства, а значит, отсутствуют или весьма приблизительны нормы расхода материальных и трудовых ресурсов. Отсутствие реальных нормативов ведет к ошибкам при планировании затрат на материально-техническое снабжение.

Мы видим следующие пути решения этой проблемы. Во-первых, необходим аудит нормативной базы данных по номенклатуре, технологическим маршрутам, нормативам расхода материалов и трудозатрат. На вполне солидных предприятиях встречаются просто парадоксальные ситуации, когда вместо килограмма меди в базе стояла тонна, вместо кубического метра досок - погонный метр. Причина этого может быть в элементарной безграмотности работников АСУП относительно технических нормативов, которые были получены из отдела главного технолога для внесения в общезаводскую базу. Решением в этой ситуации может быть передача функции ввода нормативов в компьютер тому подразделению, которое их и создает, т.е. в данном случае отделу главного технолога. Часто нормативная база бывает засорена номенклатурой, которая не производится уже несколько лет, или, например, одна и та же гайка, используемая при сборке двухсот разных конечных изделий, имеет двести различных кодов.

Практика показывает, что некоторым предприятиям в нынешних условиях может потребоваться и изменение системы планирования производства. Имеются две основные системы планирования: календарное планирование и позаказное планирование.

В календарном планировании объектом планирования является временной период (месяц, квартал), в течение которого должно быть изготовлено определенное количество продукции. Такой подход эффективен при массовом и серийном производстве и подразумевает наличие большого числа покупателей. Производственный цикл (время изготовления продукции) должен быть меньше периода планирования.

В позаказном планировании объектом планирования является заказ от конкретного покупателя. Подобная организация эффективнее в единичном и мелкосерийном производстве, при производстве длинноцикловой продукции (время изготовления больше квартала). Используется также при относительно небольшом количестве покупателей.

В новых условиях для некоторых наших предприятий система календарного планирования перестала отвечать их реальному типу производства и становится одной из основных причин неэффективности процесса бюджетирования. В этом случае необходим переход к позаказному планированию.

Иногда целесообразен и более мягкий вариант реформирования системы производственного планирования - увеличение периода планирования с месяца до квартала. Это эффективно при увеличении производственного цикла, что может произойти при увеличении доли универсального оборудования, освоении производства более сложных изделий.

Производственное планирование в значительной мере определяет планирование затрат на материально-техническое снабжение. Существует три основных типа планирования материальных затрат.

Метод "точно в срок" - подразумевает доставку материалов малыми партиями и точно в указанное время, с точностью до часа. В идеале этот метод должен обеспечить доставку материалов непосредственно в производство, минуя склады. Это самый оптимальный метод с точки зрения эффективности использования оборотных средств. Однако в России в течение ближайших лет пяти его широкое использование маловероятно. Основная причина этого - низкая дисциплина выполнения договорных обязательств по срокам и качеству российскими предприятиями.

Метод "обеспечение по дефициту" - достаточно распространен в нашей стране. Суть этого подхода можно наглядно представить в следующей ситуации. Когда в цехе заканчивается, например, листовой прокат, оттуда звонят диспетчеру и говорят, что если завтра им не привезут лист, то они в очередной раз сорвут сдачу изделия заказчику. Диспетчер повторяет это снабженцам. Руководитель отдела по снабжению связывается с финансовым директором и срочно требует денег. Финансовый директор спрашивает у отдела продаж: "Где те деньги, которые должны были прийти вчера? " Отдел продаж резонно отвечает: "А где то изделие, которое мы должны были отгрузить месяц назад? "

Наиболее правильным подходом к планированию снабжения, вероятно, является создание нормативных запасов материалов на складе. В этом случае для каждого вида материалов и комплектующих необходимо рассчитать нормативный остаток на складе, который должен постоянно поддерживаться. Начать, конечно, следует с наиболее затратных материалов.

Существуют широко известные методики расчета оптимальных складских запасов. Мы не будем на них останавливаться. Однако в любом случае, для того чтобы спланировать затраты на снабжение, необходимо располагать информацией о нормах расхода материалов, остатках материалов в цехах и на складах, незавершенном производстве в цехах по всей номенклатуре производимых деталей и узлов.

И вот здесь возникает еще одна большая проблема, так как достоверность и оперативность учета часто оставляют желать лучшего. На многих промышленных предприятиях остатки в цехах и на складах снимаются раз в месяц, если не раз в квартал. Процедура снятия остатков начинается первого числа каждого месяца и на крупном предприятии с номенклатурой в несколько тысяч позиций может занимать 3 - 4 дня. Соответственно, информация об остатках на первое число может быть готова к пятому, когда остатки будут уже совсем другими.

А как должны работать снабженцы? Ведь оплата материалов на план месяца начинается, например, за 2 - 3 недели. Отдел материально-технического снабжения (ОМТС) при расчете платежей за материалы на следующий месяц может воспользоваться только плановыми расчетными остатками материалов и НЗП на текущий день. А если план производства недовыполняется на 30, 50, 80%? В этом случае реальные остатки будут намного больше и не их величину, не место их наибольшей концентрации (склад, номер цеха) определить будет невозможно. По окончании месяца станет ясно, что купили слишком много, но это явно запоздалый вывод.

Ежемесячный учет остатков возможен только в том случае, если предприятие всегда точно и в срок выполняет план производства и нормативная база корректна на 100%. Честно скажем, подобных предприятий мы не встречали. Для нормального управления и корректного планирования учет остатков материалов и НЗП должен быть ежедневным. Решение этой задачи возможно за счет укрупнения складов, сплошной компьютеризации и создания единой внутризаводской сети, объединяющей цеха, ОМТС, отдел АСУП, производственно-диспетчерский отдел. В конечном итоге кладовщики в цехах и на складах должны ежедневно, например с 17 до 18 часов, по всей номенклатуре вводить в общезаводскую компьютерную базу остатки на конец дня.

4. Финансово-экономическая система предприятия

Иногда сама финансово-экономическая система предприятия снижает вероятность достижения плановых показателей.

Еще достаточно часто на промышленных предприятиях фонд оплаты труда цеха определяется как некий процент от товарной продукции, выпущенной цехом. При этом в товарную продукцию входят и те полуфабрикаты, которые цех изготовил и передал другим цехам по полной себестоимости. В этом случае, чем больше у цеха будет себестоимость, тем больший фонд зарплаты ему будет выделен.

Родоначальники подобного подхода, наверное, думали таким образом стимулировать производственников к повышению загрузки оборудования, поиску дополнительных заказов. Однако в результате создали интерес к завышению себестоимости той продукции, которая уже выпускается. Более того, никакие программы по снижению затрат в подобных условиях просто не работают. Все благие начинания руководства в этой сфере благополучно саботируются в низах с выдачей массы весьма правдоподобных объяснений.

Поэтому за основу при начислении фонда оплаты труда должен браться факт выполнения цехом плана производства по номенклатуре, в заданный срок и с требуемым качеством. И спрашивать с цехов надо не за стоимостные показатели, а за абсолютные и удельные расходы материальных и трудовых ресурсов.

Возможно, имеет смысл зарплату рабочих сделать полностью постоянной, не зависящей от объема производства. Во-первых, рабочие могут влиять только на своевременное и качественное выполнение заказа, а их количество определяют отделы продаж и маркетинга. Во-вторых, в рыночных условиях важно не только выполнение объемных показателей, но также и выполнение условий договоров.

Аналогичная проблема может возникать и при использовании трансфертных (внутренних) цен. В случае затратного механизма определения внутренних цен, т.е. определения цены путем прибавления к полной себестоимости фиксированного процента рентабельности, снижение подразделением своих затрат автоматически приводит к снижению подразделением и своей выручки. Если при этом на выручку "завязаны" показатели оплаты и премирования, то, снижая свои затраты, сотрудники подразделения автоматически снижают и свою зарплату. При определении внутренних цен, как правило, целесообразно использовать рыночные цены на аналогичную продукцию.

Мы с уверенностью можем утверждать, что в конечном итоге эффективность процесса бюджетирования определяет эффективность работы компании в целом. При этом внедрение и использование процедуры планирования помогает выявить и классифицировать многие проблемы компании, которые до этого могли оставаться в тени.

Б. Дука,

ИКФ "Альт"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 18, декабрь 2001 г.