Комментарий к ст.261-268 Налогового кодекса Российской Федерации (В.И. Макарьева, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 1, январь 2002 г.)

Комментарий к ст.261-268 Налогового кодекса Российской Федерации

Статья 261 "Расходы на освоение природных ресурсов"

Статья 261 НК РФ определяет расходы налогоплательщика на освоение природных ресурсов, которыми признаются расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Как затраты на подготовку и освоение производства в соответствии с подпунктом "в" п.2 Положения о составе затрат организации относят на себестоимость продукции затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях: доразведка месторождений; очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель; устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья; другие виды работ.

Более расширенное толкование расходов по освоению природных ресурсов приведено в п.9 и 10 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970, в которых говорится о следующем.

Затраты, связанные с поиском, разведкой и использованием природных ресурсов, их охраной и воспроизводством, включаются в себестоимость продукции в случае, если эти затраты осуществляются самими организациями или имеют характер компенсации расходов специализированных организаций, например отчисления на геологоразведочные работы и т.п.

В себестоимость продукции организаций, разрабатывающих месторождения полезных ископаемых, включаются в установленном порядке затраты на приведение земель в состояние, пригодное для хозяйственного использования, в частности затраты на рекультивацию земель, почвенный покров которых нарушен горными работами.

Плата за природные ресурсы, имеющая характер рентных платежей, являющихся формой распределения дохода, в себестоимость продукции не включается.

Единовременные затраты на подготовительные работы в добывающей промышленности (горноподготовительные работы, устройство временных коммуникаций и т.п.) включаются в себестоимость продукции в случае, если выполнение этих работ обеспечивает процесс производства в течение, как правило, не более одного года, а в отдельных случаях по согласованию с Минэкономразвития России и Минфином России и в течение более длительного времени.

Перечень и порядок включения в себестоимость продукции затрат на подготовительные работы устанавливаются в отраслевых инструкциях.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено списание на счет 97 "Расходы будущих периодов" расходов, связанных с горноподготовительными работами, рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий.

В п.1 ст.261 НК РФ поименован конкретный перечень расходов на освоение природных ресурсов, включая расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам подлежат отнесению также компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими пользователями.

Однако если расходы на освоение природных ресурсов осуществляются за счет выделенных средств из бюджета или внебюджетных фондов, то организации не включают их в состав затрат на производство, а списывают за счет целевых поступлений.

В отдельной ст.325 НК РФ установлен порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов, так как расходы на освоение природных ресурсов после их полного завершения могут включаться в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет.

Налоговое законодательство предоставило налогоплательщику право списывать расходы на освоение природных ресурсов даже в случае, если они оказались безрезультатными, но запретило списывать эти расходы для целей налогообложения в случае, если работы осуществлялись на том участке, где уже проводились аналогичные работы, при условии их проведения на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых.

Статья 262 "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки"

Положение о составе затрат определяет, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного процесса;

затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством: проведением опытно-экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов по изобретениям и рационализаторским предложениям, организацией выставок, смотров, конкурсов и других меро-приятий по изобретательству и рационализации, выплатой авторских вознаграждений и т.п.

Но при этом Положение о составе затрат, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, не позволяет относить на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанных с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства.

К затратам по изобретательству и рационализации могут быть отнесены расходы, которые непосредственно связаны с проведением опытно-экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов по изобретениям и рационализаторским предложениям, организацией выставок, смотров, конкурсов и других мероприятий по изобретательству и рационализации, выплатой авторских вознаграждений и т.п. Работа, проводимая по рационализации и изобретательству, должна способствовать увеличению экономической эффективности путем повышения производительности труда, сокращения сроков производства продукции и ее реализации, улучшению технологии и повышению качества выпускаемой продукции (работ, услуг), внедрению эффективных материалов, повышению уровня использования основных фондов, улучшению деятельности предприятия в целом.

К затратам по статье "Рационализация и изобретения" относятся стоимость израсходованных материалов и изделий на проведение исследований, опытов, испытаний и внедрение рационализаторских предложений; расходы по оплате труда и отчислениям на социальные нужды работников, занятых рационализаторской и изобретательской деятельностью; стоимость выполненных работ и оказанных услуг цехов, хозяйств и сторонних организаций; при необходимости, расходы на оплату экспертиз и консультаций, изготовление моделей и образцов, испытание разработанных изобретений, техническое усовершенствование и другие аналогичные расходы.

Конкретный перечень расходов, связанных с изобретательством и рационализаторством, определен в п.5 раздела III "Расходы на организацию работ на строительных площадках" Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 (доведены письмом Минфина России от 15.01.1996 N 2).

В ст.262 НК РФ установлено, что расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, имеющие отношение к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые осуществляются им самостоятельно или совместно с другими организациями, могут быть признаны для целей налогообложения только после того, как они (работы) завершатся в полном объеме или при завершении отдельных этапов работ с оформлением в установленном порядке акта сдачи-приемки.

Однако налогоплательщику не предоставлено право единовременного включения произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки даже при условии их использования в производстве или сбыте продукции. Налогоплательщик отражает равномерными долями фактическую сумму расходов в составе прочих расходов в течение трех лет при условии непосредственного применения исследований и разработок в производстве.

В аналогичном порядке производится списание произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, но только в размере, не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов.

Исходя из п.3 ст.262 НК РФ вышеуказанный порядок списания расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские работы не распространяется на организации, выполняющие в качестве исполнителя научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, так как в этом случае указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.

Статья 263 "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества"

Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) регулирует отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий).

Страхование может производится в добровольной и обязательной формах.

Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.

Добровольное страхование ведется на основе договора между страхователем и страховщиком. Конкретные условия страхования определяются при заключении договора страхования.

До конца 2001 года (начиная с 1 июля 2000 года) платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, налогоплательщиком относятся на затраты производства в суммарном размере, не превышающем 3% от объема реализуемой продукции (работ, услуг).

При этом, как указано в подпункте "р" п.2 Положения о составе затрат, суммарный размер отчислений на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не может превышать 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг), а суммарный размер отчислений на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, - 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Статья же 263 НК РФ установила специально только принятие для целей налогообложения расходов на обязательное и добровольное страхование имущества, указав, что расходы по всем видам обязательного страхования имущества списываются по статье "Прочие расходы" в пределах страховых тарифов и по видам, утвержденным законодательством Российской Федерации или требований международных конвенций. Только в случае, если законодательством утверждены виды обязательного страхования, но не утверждены тарифы, расходы по обязательному страхованию подлежат списанию в составе прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат, но по видам имущества, указанного в подпункте 1 п.1 ст.263 НК РФ.

Статья 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией"

В ст.264 НК РФ поименованы 46 видов прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), и, кроме того, установлено, что могут быть списаны в составе прочих расходов другие расходы, связанные с производством и реализацией.

Остановимся только на тех расходах, которые не были ранее указаны в Положении о составе затрат, или по которым предусмотрены изменения.

Так, в подпункте 1 п.1 записано в части списания налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, что не включаются в состав прочих расходов налоги и сборы, перечисленные в ст.270 НК РФ, то есть списываемые за счет собственных средств предприятий, к которым относятся:

налог на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

налоги, предъявленные в соответствии с главой 25 НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

налоги, начисленные в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 22 п.1 ст.251 НК РФ.

В подпункте 7 п.1 ст.264 НК РФ расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренные законодательством Российской Федерации, расширены на расходы, связанные с лечением профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда.

В соответствии с подпунктом 12 п.1 ст.264 НК РФ дополнительно к вышеуказанным расходам на командировки налогоплательщик получил право списывать произведенные им расходы на оплату дополнительных услуг гостиниц, оказываемых работникам организаций во время их пребывания в командировках (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); оформлений и выдачу приглашений и иных аналогичных документов; консульских, аэродромных сборов, сборов за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями; иных аналогичных платежей и сборов.

Изменены условия списания представительских расходов в соответствии с подпунктом 22 п.1 ст.264 НК РФ и п.2 этой статьи:

во-первых, налогоплательщик имеет право относить представительские расходы на себестоимость независимо от того, где им осуществлены мероприятия по приему других организаций для поддержания взаимного сотрудничества или заседания совета директоров;

во-вторых, к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний;

в-третьих, представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Иными словами, если для целей налогообложения до конца 2001 года сумма представительских расходов определялась от объема выручки от реализации продукции (работ, услуг), то уже с 1 января 2002 года - от фонда оплаты труда.

НК РФ внес существенную поправку в списание расходов на подготовку и переподготовку кадров:

1) расходы списываются в случае подготовки и переподготовки кадров, состоящих в штате налогоплательщика на договорной основе;

2) услуги по подготовке и переподготовке кадров могут быть оказаны иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

3) для эксплуатирующих организаций по законодательству Российской Федерации расходы на подготовку (переподготовку) кадров осуществляются только по работникам, отвечающим за поддержание квалификации работников ядерных установок, и работникам этих установок;

4) программа подготовки (переподготовки) кадров должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика;

5) не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы по организации развлечений, отдыха или лечения; по содержанию образовательных учреждений или оказанию им бесплатных услуг; по оплате обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего или среднего образования.

Иначе говоря, если ранее в ответах Минфина России и МНС России сообщалось мнение о том, что расходы организации по оплате образовательному учреждению стоимости второго высшего образования или обучению могут быть отнесены по статье "подготовка кадров", если это необходимо для осуществления производственной деятельности, то с 2002 года это не предусмотрено.

Изменен порядок и по списанию расходов на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, о чем свидетельствует п.4 ст.264 НК РФ.

Включены в ст.264 НК РФ следующие виды расходов, ранее не предусмотренных Положением о составе затрат:

- расходы по набору работников, включая оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала;

- расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и на иные специальные средства защиты);

- расходы на оплату юридических, информационных услуг, консультационных и других аналогичных услуг;

- расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

- расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем и др.

В состав прочих расходов включены расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в связи с тем, что согласно ст.3 НК РФ законодательство о налогах и сборах должно основываться на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Так как обслуживающие производства и хозяйства, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, могут оказывать услуги сторонним юридическим и физическим лицам, то их доходы и расходы учитываются в установленном порядке, но при этом убыток от их деятельности принимается в случае обеспечения выполнения требований подпункта 32 п.1 ст.264 НК РФ.

Налогоплательщики, являющиеся градообразующими организациями, списывают расходы по имеющимся на его балансе объектам жилфонда и другим поименованным в абзаце 11 подпункта 32 п.1 ст.264 НК РФ объектам для целей налогообложения в пределах утвержденных нормативов или действующих для аналогичных объектов, находящихся на территории местного самоуправления.

Статья 265 "Внереализационные расходы"

В ст.265 НК РФ поименованы расходы, которые не имеют непосредственного отношения к производству и реализации продукции (работ, услуг).

Состав расходов, не имеющих отношения к производству и реализации продукции (работ, услуг), определен Минфином России в п.11-13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом от 06.05.1999 N 33н, а для целей налогообложения организации до конца 2001 года учитывали внереализационные расходы согласно п.15 Положения о составе затрат.

Рассмотрим отличие учета внереализационных расходов в системе бухгалтерского учета от учета этих расходов для целей налогообложения согласно главе 25 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2002 года.

1. В подпункте 1 п.1 ст.265 НК РФ определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу). Аналогичная норма установлена в отношении исключительных прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности.

Согласно ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности организации относят затраты, связанные с деятельностью по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изо-бретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах.

В случае если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов по договору аренды, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций не являются обычными видами деятельности, но они осуществляются организациями, то эти расходы списываются организациями на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

2. В п.11 ПБУ 10/99 указано, что организации списывают в качестве операционных расходов проценты, уплачиваемые за предоставление им в пользование денежных средств (кредитов, займов).

В подпункте же 2 п.1 ст.265 НК РФ установлено, что расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного]. При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудополучателем), что позволит устранить имеющиеся разногласия с финансовыми и налоговыми органами по списанию процентов по заемным средствам и векселям.

3. В подпункте 3 п.1 ст.265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам относятся расходы на организацию выпуска ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг, депозитарных услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг, а также иные расходы, связанные с хранением ценных бумаг.

Что касается ПБУ 10/99, то в составе операционных, внереализационных расходов не предусмотрены затраты, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг и предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, что установлено в подпункте 4 п. 1 ст.265 НК РФ.

4. В подпункте 6 п.1 ст.265 НК РФ определен порядок, согласно которому в состав внереализационных расходов организации имеют право включать имеющиеся у них расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты.

Указанное положение о включении этих затрат в состав внереализационных расходов введено в НК РФ в связи с тем, что согласно подпункту 4 п.2 ст.290 к доходам банков относятся доходы от проведения валютных операций, осуществляемых в наличной и безналичной формах, и появилась необходимость привести в соответствие эти нормы.

5. Узаконено списание расходов в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п.18 ст.250 НК РФ.

Так, если кредиторская задолженность (обязательство перед кредитором) списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (кроме кредиторской задолженности перед бюджетами) на финансовые результаты (счет 91 "Прочие доходы и расходы"), то суммы НДС по этой задолженности также подлежат списанию на счет финансовых результатов в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример.

1. Поставщик предъявил организации счет за приобретенное сырье на сумму 200 тыс. руб.

2. Начислен НДС по счету за приобретенное сырье с предъявлением счета-фактуры на сумму 40 тыс. руб.

3. Организация-покупатель отразила в бухгалтерском учете приобретение сырья следующим образом:

Д-т 10 "Материалы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму 200 тыс. руб.;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", К-т 60 - на сумму 40 тыс. руб.

4. Инвентаризацией расчетов, проведенной в соответствии с требованиями Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, организация-поставщик документально не подтвердила задолженность организации-покупателя на сумму 200 тыс. руб.

Не подтвержденная в установленном порядке кредиторская задолженность должна быть списана организацией-покупателем следующим образом:

Д-т 60 К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму 200 тыс. руб.;

Д-т 91 К-т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", - на сумму 40 тыс. руб.

6. В подпункте 17 п.1 ст.265 НК РФ предусмотрено списание расходов на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

Согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изменениями и дополнениями) и письму Минфина России от 31.07.1997 N 16-00-14-533 организации списывали на затраты производства расходы на проведение ежегодного собрания акционеров, связанные с подготовкой и проведением собрания [подготовка необходимых документов и обеспечение ими участников собрания, аренда помещения для проведения собрания и оборудование его необходимыми техническими средствами общения (подача и восприятие информации)], обслуживанием технических средств, предназначенных для обработки информации в процессе проведения собрания и подведения его итогов, и другие аналогичные затраты, носящие характер текущих (эксплуатационных).

Не подлежат списанию на себестоимость продукции (работ, услуг) и внереализационные расходы затраты, связанные с прибытием участников собрания акционеров, их проживанием, использованием транспортных средств в течение срока проведения собрания, питанием, проведением культурных мероприятий и т.п., а также затраты, носящие капитальный характер [создание компьютерного комплекса автоматизированной обработки результатов регистрации, разработка (приобретение) соответствующих программ обработки информации].

7. Подлежат списанию с уменьшением финансовых результатов для целей налогообложения следующие не предусмотренные ранее затраты:

- расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

При этом необходимо учесть положения ст.301-305 НК РФ, хотя ни ПБУ 10/99, ни Положением о составе затрат указанные виды расходов не были определены, но они способствовали снижению налога на прибыль в соответствии с п.4 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями);

- расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО (Российская оборонная спортивно-техническая организация), используемые организациями этой структуры на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- расходы на другие обоснованные нужды.

Как внереализационные расходы с 1 января 2002 года на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", подлежат списанию следующие убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном году:

потери от брака, ранее включавшиеся в состав фактической себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с п.3 Положения о составе затрат;

потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, списывавшиеся до конца 2001 года согласно п.3 Положения о составе затрат на себестоимость производимой продукции (работ, услуг);

не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Согласно п.15 Положения о составе затрат налогоплательщик имел право списать как внереализационные расходы, снижающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.

В п.18 приложения к письму МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 доведены до сведения налоговых органов следующие указания, касающиеся списания недостач и потерь, принимаемых в уменьшение налога на прибыль.

Правительство РФ поручением от 29.04.1999 N ГК-П2-14232 согласилось с мнением Минторга России, изложенным в письме от 07.04.1999 N 10-09/1928, о том, что в настоящее время хозяйствующие субъекты Российской Федерации по вопросу списания недостач в пределах норм естественной убыли по продовольственным товарам руководствуются (до утверждения новых норм) положениями ранее изданного МВЭС России приказа от 19.12.1997 N 631 "О нормах естественной убыли".

До принятия главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ при списании на себестоимость продукции (работ, услуг) недостач и потерь в пределах норм естественной убыли организациям следовало руководствоваться нормами естественной убыли, перечисленными в упомянутом приказе МВЭС России, а также нормами естественной убыли по непродовольственным товарам, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами.

При этом по организациям, которые списание недостач и потерь в пределах норм естественной убыли произвели в 1998, 1999, 2000 годах за счет прибыли, остающейся в их распоряжении, фактически внесенные в бюджет суммы налога на прибыль в связи с выходом письма N ВГ-6-02/139 возврату и зачету в счет налоговых платежей не подлежали;

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат указанные потери подлежали списанию на финансовые результаты как внереализационные расходы, а согласно п.9 ПБУ 9/99 поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств, отражаются по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", в то время как расходы согласно п.13 ПБУ 10/99 списываются в дебет этого счета, что дополнительно подтверждается Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Отличие ст.265 НК РФ от Положения о составе затрат, отмененного Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ, заключается в следующем.

В состав внереализационных расходов не было предусмотрено включение следующих видов расходов:

а) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Руководствуясь п.15 Положения о составе затрат, налогоплательщик имел право до вступления в силу главы 25 НК РФ отражать в составе внереализационных расходов расходы по операциям, связанным с получением внереализационных доходов;

б) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

В соответствии с подпунктом "с" п.2 Положения о составе затрат для целей налогообложения учитывались затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимались, а по оплате процентов банков принимались в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте);

в) расходы на организацию выпуска ценных бумаг.

Эти расходы учитывались у профессиональных участников рынка ценных бумаг в соответствии с постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40, а у банков - согласно п.48 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490 (с изменениями и дополнениями);

г) расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством и другие аналогичные расходы.

Положение о составе затрат не предусматривало списание указанных расходов для целей налогообложения.

Единственно было предусмотрено списание расходов по ведению реестра акционеров для торговых организаций и общественного питания на основании п.2.15 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2, разработанных в соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552;

д) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты.

Положение о составе затрат не предусматривало списания для целей налогообложения возникающих разниц при отклонении курса иностранной валюты при ее покупке и продаже, что и стало основанием для п.22 приложения к письму МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139, в котором изложено следующее.

Согласно п.3 ст.39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, с 1 января 1999 года не признается реализацией продукции (работ, услуг).

Следовательно, доходы и расходы, связанные с продажей валюты, следует рассматривать как внереализационные доходы и расходы и учитывать для целей налогообложения в соответствии с п.14 и 15 Положения о составе затрат.

В связи с изложенным затраты организации на оплату комиссионного вознаграждения банку по добровольной продаже валюты могут быть учтены для целей налогообложения как расходы, связанные с получением внереализационных доходов, которые принимаются для целей налогообложения в пределах полученных доходов от данной операции (например при несовпадении курса, по которому продается иностранная валюта банком, с курсом Банка России).

Что касается операций, связанных с обязательной продажей валюты, следует иметь в виду, что письмом ВАС РФ от 23.08.1999 N 5696/99 определено, что расходы по комиссионному вознаграждению банкам за проведение операций по обязательной продаже иностранной валюты, полученной за экспорт товаров (работ, услуг), включаются для целей налогообложения в себестоимость этих товаров, продукции (работ, услуг).

Расходы на оплату вознаграждения банку, связанные с приобретением иностранной валюты для оплаты договоров по поставке сырья, товаров, материалов и т.п., могут быть учтены в затратах, связанных с их приобретением, в соответствии в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", если организация в бухгалтерском учете отражает использование валюты на приобретение конкретных материальных ценностей.

Одновременно следует иметь в виду, что не уменьшают налогооблагаемую прибыль убытки, полученные в результате совершения купли-продажи валюты, за счет применения курса купли-продажи, отличного от официального, устанавливаемого Банком России.

Указанный порядок не распространяется на банки, для которых операции купли-продажи валюты являются одним из видов деятельности, о чем свидетельствуют п.10 и п.29 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями;

е) расходы в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением случаев, предусмотренных п.18 ст.270 НК РФ).

В п.18 ст.270 НК РФ установлено, что не учитываются расходы в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен.

В п.25 ПБУ 5/01 определено, что материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Новым Планом счетов введен специальный счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", на котором по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражается созданный резерв под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п.ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости.

Таким образом, в законодательном порядке установлено списание образовавшейся отрицательной разницы от переоценки товарно-материальных ценностей, что не было определено Положением о составе затрат и не учитывалось для целей налогообложения;

ж) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы.

Так как Положение о составе затрат не предусматривало учитывать для целей налогообложения указанные выше расходы, то в письме Минфина России от 09.08.1999 N 04-02-05/1 сообщено, что для целей налогообложения прибыли расходы по ликвидации основных средств не принимаются.

Иными словами, подпункт 8 п.1 ст.265 НК РФ впервые установил порядок, при котором налогооблагаемая прибыль уменьшается на фактические расходы организации, связанные с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств.

Это связано еще и с тем, что в соответствии с п.13 ст.250 НК РФ в состав внереализационных доходов включена стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

з) расходы на оплату услуг банков.

Данные расходы учитывались у налогоплательщика не в составе внереализационных расходов согласно Положению о составе затрат, а в составе затрат на производство продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом "и" п.2.

НК РФ внес изменения в порядок списания следующих расходов:

а) в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Положение о составе затрат в п.15 установило с 1 января 1997 года включать в состав внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте;

б) на формирование резерва по сомнительным долгам.

Пункт 15 Положения о составе затрат предусматривал включение в состав внереализационных расходов суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями и гражданами без конкретного порядка образования.

В п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично;

в) в виде суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба.

Согласно Положению о составе затрат в состав внереализационных расходов включались присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков.

Учитывая п.15 Положения о составе затрат у налоговых органов были основания принимать при исчислении налога на прибыль штрафы, пени и неустойки присужденные или признанные штрафы, пени и неустойки за нарушение договорных обязательств по поставкам продукции (работ, услуг), несвоевременную оплату счетов, нарушение правил документооборота, несвоевременный возврат тары, недопоставку по договору металлолома, а также за простой вагонов, судов и других видов транспорта, неиспользование заявленных перевозочных средств, недогруз вагонов до технических норм и т.д.;

г) в виде не компенсируемых из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

В п.15 Положения о составе затрат в составе внереализационных расходов предусмотрены затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников) и не был определен порядок снижения финансовых результатов за счет не компенсируемых из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, в то время как это следовало из требований Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации".

На основе указанного Федерального закона Минэкономики России утвердило 24 июля 1997 года Временный порядок оформления документации для экономического стимулирования мобилизационной подготовки предприятий.

Статья 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам"

В подпункте 8 п.1 ст.265 НК РФ определено, что в состав внереализационных расходов организации-налогоплательщики включают расходы при применении метода начисления, то есть признания доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При этом, как это следует из п.3 ст.271 НК РФ, для доходов от реализации датой получения дохода для целей налогообложения в этом случае признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Но так как при признании доходов по методу начисления задолженность организаций-покупателей не всегда погашается в установленные сроки, то как Положение о составе затрат, так и глава 25 НК РФ устанавливают порядок, согласно которому у организаций-поставщиков создается резерв по сомнительным долгам.

Пункт 13 Положения о составе затрат предоставлял право налогоплательщикам для целей налогообложения (независимо от показателя выручки от реализации) определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) либо по мере ее оплаты [при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу], либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Порядок списания сумм сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами в составе внереализационных расходов был установлен в этом случае тем организациям, которые для целей налогообложения учитывали выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере начисления.

Системой бухгалтерского учета предусмотрено создание резерва сомнительных долгов на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

В п.3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, установлено, что инвентаризация резерва сомнительных долгов, созданного у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.

В п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации говорится о том, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Исходя из п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом может быть признана любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если она не погашена в сроки согласно заключенному договору, а также не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Если по долгам перед налогоплательщиком истек срок исковой давности или в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его погашения, то эти долги считаются безнадежными и они не подлежат резервированию как сомнительные, а списываются согласно подпункту 2 п.2 ст.265 НК РФ на финансовые результаты.

В п.15 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в конце не только отчетного года, но и квартала, а согласно п.3 ст.266 НК РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Положения ст.266 НК РФ не применяются в отношении расходов на формирование резервов по долгам, которые образовались в связи с невыплатой процентов.

Порядок образования резервов по сомнительным долгам определен в п.4 ст.266 НК РФ, из которого можно сделать следующие выводы:

1) сумма резерва определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности;

2) на основании инвентаризации задолженности в сумму создаваемого резерва включается полная сумма сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней;

3) на основании инвентаризации задолженности в сумму создаваемого резерва включается 50% по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно);

4) сумма создаваемого резерва не увеличивается на сомнительную задолженность со сроком возникновения до 45 дней;

5) общая сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не должна быть выше 10% от выручки от реализации продукции (работ, услуг) отчетного (налогового) периода;

6) резерв по сомнительным долгам используется организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов, которые признаются в порядке, установленном ст.266 НК РФ;

7) остаток неиспользованного резерва переходит на следующий отчетный (налоговый) период с корректировкой его:

если вновь создаваемый резерв по сомнительным долгам меньше переходящего остатка, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов;

если вновь образованный резерв по сомнительным долгам больше переходящего остатка, то возникающая разница включается в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода;

8) в случае принятия налогоплательщиком решения о создании резерва по сомнительным долгам расходы по списанию безнадежных долгов в соответствии со ст.266 НК РФ осуществляются за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва окажется меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается налогоплательщиком в состав внереализационных расходов.

Статья 267 "Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию"

Согласно п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Учитывая п.3 Положения о составе затрат, в фактическую себестоимость включались не суммы резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, а затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы.

В п.2.17 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания не предусмотрено списание расходов на гарантийный ремонт или гарантийное обслуживание в связи с тем, что торговля приобретает товары для дальнейшей перепродажи и в случае наличия некачественных товаров осуществляет возврат производителю или за его счет производит ремонт.

Статья 267 НК РФ предоставила право создания резервов на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию налогоплательщикам, осуществляющим реализацию товаров (работ, услуг), учитывая следующее:

а) принятое решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию должно быть предусмотрено в учетной политике;

б) резерв создается в отношении товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока;

в) расходами признаются не фактические расходы на обслуживание и ремонт, а суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ) в размере, определенном как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов в объеме выручки от реализации этих товаров (работ) за предыдущие 3 года;

г) если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то у него имеется право создать этот резерв, размер которого не должен превышать размер ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, под которыми понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии;

д) по истечении налогового периода налогоплательщик в соответствии с п.4 ст.267 НК РФ корректирует размер созданного резерва исходя из доли фактически произведенных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации тех товаров (работ), по которым предусмотрен гарантийный ремонт и обслуживание за истекший период;

е) по товарам (работам) с истекшим сроком гарантийного обслуживания и ремонта не израсходованные по прямому назначению суммы образованного резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.

Статья 268 "Особенности определения расходов при реализации имущества"

В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 организации отражают в составе операционных расходов, то есть на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств. Аналогичный порядок предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Однако отдельного порядка списания указанных расходов в составе внереализационных расходов Положением о составе затрат не было предусмотрено, но было определено списание других расходов, связанных с получением внереализационных доходов.

Исходя из ст.38 НК РФ и Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" ВАС РФ в Протесте от 11.04.2001 N 2995/00 вынес решение о том, что у организаций принимаются убытки от реализации основных средств при продаже имущества по цене ниже цены приобретения или остаточной стоимости данных основных средств при соблюдении требований ст.40 НК РФ.

Статья 268 НК РФ установила в законодательном порядке особенности определения расходов при реализации имущества для целей налогообложения.

При реализации имущества налогоплательщик имеет право снижать доходы от таких операций на стоимость реализованного имущества, которая им определяется в следующем порядке:

1) в случае реализации амортизируемого имущества (основные средства, нематериальные активы) - на его остаточную стоимость, определяемую как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленного износа за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ;

2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения этого имущества;

3) в случае реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (по себестоимости первых по времени приобретения, или ФИФО; по себестоимости последних по времени приобретения, или ЛИФО; по средней себестоимости, если технологические особенности не позволяют применять метод ФИФО или ЛИФО).

Кроме того, налогоплательщик при реализации имущества имеет право снижать доходы от таких операций на сумму расходов, связанных непосредственно с такими операциями (в частности на расходы по хранению, обслуживанию, транспортировке).

При реализации покупных товаров принимаются расходы по покупке и реализации с учетом ст.320 НК РФ, а именно:

в сумму издержек включаются расходы на доставку товаров (если такая доставка не учитывается при формировании цены приобретения товаров), складские расходы и иные аналогичные расходы по приобретению и реализации товаров;

расходы текущего месяца у налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя при условии, что они не были включены в цену приобретения, а все остальные расходы признаются косвенными и снижают доходы от реализации за текущий месяц.

Прямые расходы (транспортные расходы) подлежат распределению на реализованные товары и оставшиеся на складе.

Если цена приобретения имущества с учетом произведенных расходов по его реализации выше выручки от реализации, то разница учитывается в целях налогообложения, но при этом по амортизируемому имуществу полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Так, например, если объект основных средств со сроком полезного использования в течение 5 лет реализован после трехлетнего его использования, то возникшие убытки от его реализации подлежат списанию равными долями в течение 2 лет.

В.И. Макарьева,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 1, январь 2002 г.