Раздельный учет для целей налогообложения
Необходимость ведения раздельного учета закреплена законодательно. При этом каждая организация выбирает свой метод и отражает его в учетной политике. Обычно основными целями ведения раздельного учета являются: достоверное отражение на счетах бухгалтерского учета данных, характеризующих производство и реализацию разных видов деятельности организации либо выпуск различных видов продукции; обоснованность применения налоговых льгот или пониженных налоговых ставок. Данная публикация касается методов ведения раздельного учета, применяемых для целей налогообложения.
...При исчислении налога с продаж
Если организация реализует за наличный расчет товары (работы, услуги), как облагаемые, так и не облагаемые налогом с продаж, необходимо организовать их раздельный учет. Он ведется с целью применения льгот по данному налогу.
Как правило, раздельный учет реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения налогом с продаж означает следующее:
выделение в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, приходных кассовых ордерах и т.п.) и регистрах синтетического учета (мемориальных ордерах, бухгалтерских проводках, журналах, книгах, ведомостях, оборотно-сальдовых ведомостях, главной книге и др.) сумм налога с продаж по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) за наличный расчет;
отражение операций, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) за наличный расчет, по отдельным субсчетам соответствующих балансовых счетов.
Пример 1
Организация оптовой торговли реализовала за наличный расчет в течение отчетного периода товары на общую сумму 72 600 руб., в том числе:
не облагаемых налогом с продаж - на сумму 60 000 руб., с учетом НДС - 10 000 руб., при фактической себестоимости реализованных товаров - 40 000 руб.;
облагаемых налогом с продаж - на сумму 12 600 руб., с учетом НДС - 2000 руб., налога с продаж - 600 руб., при фактической себестоимости реализованных товаров - 8000 руб.
Для счета 90 "Продажи" (аналогичные субсчета открыты на счете 41 "Товары") открыты следующие субсчета:
90/1/1 - реализация товаров, не облагаемых налогом с продаж;
90/1/2 - реализация товаров, облагаемых налогом с продаж.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч.50 К-т сч.62 - 72 600 руб. - поступила выручка от реализации товаров
Д-т сч.62 К-т сч.90/1/1 - 60 000 руб. - отражена стоимость реализованного товара, не облагаемого налогом с продаж, по отпускным ценам, включая НДС
Д-т сч.90/1/1 К-т сч.68 - 10 000 руб. - начислена сумма задолженности перед бюджетом по НДС
Д-т сч.90/1/1 К-т сч.41/1/1 - 40 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных товаров, не облагаемых налогом с продаж
Д-т сч.62 К-т сч.90/1/2 - 12 600 руб. - отражена стоимость реализованного товара, облагаемого налогом с продаж, по отпускным ценам, включая НДС и налог с продаж
Д-т сч.90/1/2 К-т сч.68 - 600 руб. - начислена сумма задолженности перед бюджетом по налогу с продаж
Д-т сч.90/1/2 К-т сч.68 - 2000 руб. - начислена сумма задолженности перед бюджетом по НДС
Д-т сч.90/1/2 К-т сч.41/1/2 - 8000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных товаров, облагаемых налогом с продаж.
Что касается организаций розничной торговли, то если у них есть возможность организовать количественно-суммовой учет реализации с применением компьютеризированных кассовых терминалов, применение раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, не вызывает вопросов.
Если же предприятие розничной торговли ведет суммовой учет товаров, то товарный отчет должен быть составлен таким образом, чтобы из него можно было легко исчислить обороты по реализации, облагаемые и не облагаемые налогом с продаж. Товарные отчеты, структурированные таким образом, следует составлять за каждый календарный месяц, при этом отчетные данные необходимо подкреплять результатами инвентаризаций, проводимых ежемесячно по состоянию на первое число каждого месяца.
На федеральном уровне требование раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, зафиксировано в п.2 ст.350 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2002 г.
...Налога на добавленную стоимость
Одним из условий обоснованного применения льгот по НДС в соответствии с п.4 ст.149 НК РФ является наличие у налогоплательщика раздельного учета как выручки от реализации льготируемой продукции (работ, услуг), так и затрат, связанных с ее производством.
Раздельный учет затрат предполагает и раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов (работ и услуг), используемых для производства облагаемой и не облагаемой налогом продукции. Такая необходимость обусловлена различными правилами учета сумм НДС, уплаченных поставщикам и подрядчикам, при осуществлении организацией операций, как подлежащих, так и освобождаемых от налогообложения. При производстве и реализации облагаемой НДС продукции сумма налога по приобретенным материальным ресурсам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до того момента, когда они могут быть приняты к вычету в порядке, установленном нормами НК РФ, после чего указанные суммы списываются с кредита счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС").
Суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных для производства не облагаемой налогом продукции, согласно подп.1 п.2 ст.170 НК РФ вычету (возмещению из бюджета) не подлежат, а включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.
В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ в случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС, а частично - при осуществлении деятельности, освобожденной от налогообложения, суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в определенной пропорции.
Такая пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж за отчетный налоговый период.
Пример 2
Организация производит и реализует жизненно необходимые лекарственные средства (обороты по их реализации не облагаются НДС) и косметическую продукцию (обороты облагаются НДС).
Общий объем выручки от реализации товаров без НДС и налога с продаж за отчетный налоговый период - 400 000 руб., в том числе 100 000 руб. - от реализации лекарственных средств. Затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией лекарств, - 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.), косметической продукции - 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).
Общая сумма материальных ресурсов, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, составила 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.
На основании первичных документов составляется расчет "общих" расходов, приходящихся на облагаемую и не облагаемую НДС продукцию, и суммы НДС, подлежащей отнесению на расчеты с бюджетом, который оформляется в виде бухгалтерской справки, а на ее основании заполняется журнал аналитического учета издержек производства.
Бухгалтерская справка:
удельный вес не облагаемой НДС продукции в общем объеме выручки - 25% (100 000 руб. : 400 000 руб. х 100%);
удельный вес облагаемой НДС продукции в общем объеме выручки - 75% (300 000 руб. : 400 000 руб. х 100%);
сумма НДС по "общим" расходам, приходящаяся на облагаемую НДС продукцию, составила 15 000 руб. (20 000 руб. х 75%);
сумма НДС по "общим" расходам, приходящаяся на не облагаемую НДС продукцию, - 5000 руб. (20 000 руб. х 25%).
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч.68 К-т сч.19 - 10 000 руб. - сумма НДС в составе затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией косметической продукции, принята к вычету (возмещению из бюджета)
Д-т сч.20 К-т сч.19 - 1000 руб. - сумма НДС в составе затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией лекарств, отнесена на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли
Д-т сч.68 К-т сч.19 - 15 000 руб. - сумма НДС в составе "общих" затрат, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, принята к вычету (возмещению из бюджета) на основании бухгалтерской справки
Д-т сч.20 К-т сч.19 - 5000 руб. - сумма НДС в составе затрат, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, отнесена на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли на основании бухгалтерской справки.
Если доля продукции (работ, услуг), используемой в деятельности, не подлежащей обложению НДС, не превышает в стоимостном выражении 5% общей стоимости приобретаемой продукции (работ, услуг), используемой для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в полном объеме без соблюдения пропорции.
...Налога на прибыль
При расчете налога на прибыль необходимость в раздельном учете возникает при наличии у организации нескольких видов деятельности, указанных в п.2.9 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62, так как такие виды деятельности и доходы облагаются по различным налоговым ставкам либо имеют определенные особенности.
Кроме того, при наличии у организации нескольких видов деятельности часть расходов не может быть напрямую отнесена к какому-либо из них, например общехозяйственные расходы. Поэтому общехозяйственные расходы должны распределяться пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки.
При этом если многопрофильное предприятие осуществляет несколько видов деятельности, по которым установлены разные ставки, то исчисление налога производится по прибыли от каждого вида деятельности по соответствующим ставкам независимо от результатов деятельности в целом по предприятию. Следовательно такое предприятие обязано вести раздельный учет как выручки, так и затрат, связанных с указанными операциями.
Поскольку организация имеет разные варианты учета расходов их накопления и отражения по счетам бухгалтерского учета, выбранная организацией система накопления и списания затрат подлежит в обязательном порядке отражению в учетной политике.
Пример 3
Московская организация оказывает услуги по подбору звукового фона для рекламных видеороликов, а также оказывает посреднические услуги по их размещению. Общий объем выручки от реализации услуг без НДС и налога с продаж за отчетный налоговый период составил 1 000 000 руб., в том числе 200 000 руб. - от посреднических операций. Учетная политика предприятия для целей налогообложения - "по отгрузке". Затраты, непосредственно связанные с видеороликами, - 650 000 руб., с посредническими услугами - 50 000 руб. Сумма общехозяйственных расходов за отчетный период, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду деятельности, - 100 000 рублей.
На основании первичных документов составляется расчет общехозяйственных расходов по каждому виду деятельности в виде бухгалтерской справки.
Бухгалтерская справка:
удельный вес выручки по видеороликам в общем объеме выручки составляет 80% (800 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%);
удельный вес выручки от посреднических операций в общем объеме выручки - 20% (200 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%);
сумма общехозяйственных расходов, приходящихся на деятельность по видеороликам, составила 80 000 руб. (100 000 руб. х 80%);
сумма общехозяйственных расходов, приходящихся на посредническую деятельность, - 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%).
Организацией открыты следующие субсчета бухгалтерского учета для счета 90 "Продажи" (аналогичные субсчета открыты на других счетах):
90/1/1 - выручка за услуги по подбору звукового фона для рекламных видеороликов;
90/1/2 - выручка по посреднической деятельности.
Отражение в бухгалтерском учете (без учета НДС):
Д-т сч.62 К-т сч.90/1/1 - 800 000 руб. - отражена выручка по видеороликам
Д-т сч.20/1 К-т сч.10, 60, 69, 70 и др. - 650 000 руб. - сумма прямых затрат по услугам за подбор звукового фона для рекламных видеороликов списана на себестоимость
Д-т сч.62 К-т сч.90/1/2 - 200 000 руб. - отражена выручка по посредническим услугам
Д-т сч.20/2 К-т сч.60, 69, 70 и др. - 50 000 руб. - сумма прямых затрат по посредническим услугам списана на себестоимость
Д-т сч.26 К-т сч.60, 68, 69, 70, 71 и др. - 100 000 руб. - отражена сумма общехозяйственных расходов
Д-т сч.20/1 К-т сч.26 - 80 000 руб. - часть суммы общехозяйственных расходов списана на себестоимость услуг по подбору звукового фона для рекламных видеороликов
Д-т сч.20/2 К-т сч.26 - 20 000 руб. - часть суммы общехозяйственных расходов списана на себестоимость посреднических услуг
Д-т сч.90/2/1 К-т сч.20/1 - 730 000 руб. (650 000 руб. + 80 000 руб.) - отражено списание себестоимости услуг по видеороликам
Д-т сч.90/2/2 К-т сч.20/2 - 70 000 руб. (50 000 руб. + 20 000 руб.) - отражено списание себестоимости посреднических услуг
Д-т сч.90/9/1 К-т сч.99 - 70 000 руб. (800 000 руб. - 730 000 руб.) - отражен финансовый результат от продаж по видеороликам
Д-т сч.90/9/2 К-т сч.99 - 130 000 руб. (200 000 руб. - 70 000 руб.) - отражен финансовый результат от посреднической деятельности
Д-т сч.99 К-т сч.68 - 24 500 руб. (70 000 руб. х 35%) - начислен налог на прибыль по услугам за подбор звукового фона для рекламных видеороликов
Д-т сч.99 К-т сч.68 - 55 900 руб. (130 000 руб. х 43%) - начислен налог на прибыль по посредническим услугам.
Начиная с 1 января 2002 г. согласно ст.316 НК РФ раздельный учет по видам деятельности организуется только тогда, когда организация осуществляет виды деятельности, различающиеся по порядку организации учета, ставке налога или по особенностям определения налогооблагаемой прибыли. Например, в соответствии со ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования, если организации, получившие средства целевого финансирования, ведут раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
... При осуществлении некоммерческой организацией предпринимательской деятельности
Согласно ст.50 ГК РФ некоммерческие организации (НКО) могут заниматься предпринимательской деятельностью в том случае, если это служит достижению целей, ради которых они созданы. Доходы НКО от предпринимательской деятельности подлежат налогообложению на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций, то есть налогом с продаж, НДС, налогом на пользователей автомобильных дорог, налогом на прибыль и т.п.
Объектом обложения налогом на прибыль в НКО являются суммы превышения доходов над расходами, полученные от такой деятельности. При этом в настоящее время не предусматривается включение в состав затрат по предпринимательской деятельности некоммерческой организации расходов, связанных с осуществлением управленческих и координирующих функций и других расходов, связанных с осуществлением основной уставной деятельности организации (расходов по оплате труда административно-управленческого персонала, содержанию зданий, автомобилей, услуг телефонной связи и т.п.). Указанные расходы в полной сумме покрываются за счет целевых отчислений (Письмо МНС РФ от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139).
Фактически налоговая служба предлагает некоммерческим организациям заплатить налог на прибыль почти с полной суммы доходов от предпринимательской деятельности. Кроме того, из такой позиции вытекает, что сумма НДС, полученного с покупателя товаров (работ, услуг), практически полностью должна быть перечислена в бюджет без права на налоговые вычеты, а суммы НДС, уплаченные поставщикам, покрываются за счет целевых отчислений.
Однако коммерческие организации имеют право относить указанные расходы на издержки производства и исчислять сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, с учетов вычетов, существенно сокращая тем самым суммы налога на прибыль и НДС. Поэтому, чтобы снизить налоговый пресс, НКО необходимо доказать наличие расходов, напрямую связанных с предпринимательской деятельностью. Это достигается обеспечением раздельного учета доходов от осуществления предпринимательской деятельности и доходов (расходов) от уставной деятельности НКО.
Исходя из вышеизложенного предлагается руководствоваться следующим:
- расходы, предпринимательский характер которых доказать не представляется возможным, относить за счет целевых поступлений либо прибыли после налогообложения;
- иметь в наличии организационно-распорядительные документы, свидетельствующие о том, что:
в структуре организации сформированы два подразделения: служба по осуществлению предпринимательской деятельности и служба по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности;
штатное расписание содержит перечень работников указанных служб с наименованием должностей;
утверждены соответствующие должностные инструкции, четко регламентирующие круг обязанностей сотрудников обеих служб;
каждый объект имущества распределен по указанным службам и используется только для осуществления одной деятельности и т.п.
При соблюдении указанных условий НКО может подтвердить наличие расходов, напрямую связанных с предпринимательской деятельностью, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, а также для принятия к вычету суммы НДС, уплаченной при приобретении материальных ресурсов для коммерческой деятельности.
Пример 4
В рамках программы по улучшению экологии рек московская НКО производит и реализует туристические палатки. В отчетном периоде: отгружена и оплачена покупателем готовая продукция на сумму 120 000 руб. По безналичному расчету приобретены материалы на 6000 руб., включая НДС - 1000 руб., которые были использованы поровну как при производстве туристических палаток, так и при реализации экологической программы "Чистая река". С расчетного счета оплачена аренда помещения, используемого исключительно для производства и реализации палаток, в сумме 15 216 руб., включая НДС - 2536 руб. Начислена заработная плата работникам - 70 000 руб., в том числе службе по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности, занимающейся реализацией программы "Чистая река", - 20 000 руб., службе по осуществлению предпринимательской деятельности, занимающейся производством палаток, - 40 000 руб. и администрации НКО (руководителю и главному бухгалтеру) - 10 000 руб. Основным видом деятельности НКО для определения страхового тарифа от несчастных случаев является реализация программ по улучшению экологии рек. Страховой тариф соответствует I классу профессионального риска и составляет 0,2% к начисленной оплате труда.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч.62 К-т сч.90 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции
Д-т сч.90 К-т сч.68 - 20 000 руб. - отражено начисление суммы НДС по реализованной продукции
Д-т сч.60 К-т сч.51 - 6000 руб. - отражена оплата поставщику за материалы
Д-т сч.10/1 К-т сч.60 - 5000 руб. - отражено оприходование материалов
Д-т сч.19/3 К-т сч.60 - 1000 руб. - отражена сумма НДС по материалам
Д-т сч.20 К-т сч.10/1 - 3000 руб. - отражен расход материалов на производство палаток
Д-т сч.68 К-т сч.19/3 - 500 руб. - отражено списание суммы НДС по материалам, использованным при производстве палаток
Д-т сч.86 К-т сч.10/1 - 3 000 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река"
Д-т сч.86 К-т сч.19/3 - 500 руб. - отражено списание суммы НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река"
Д-т сч.86 К-т сч.70 - 20 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам, занятым реализацией программы "Чистая река", - службе по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности
Д-т сч.60 К-т сч.51 - 15 216 000 руб. - отражена оплата аренды
Д-т сч.20 К-т сч.60 - 12 680 руб. - сумма арендной платы отражена в составе общепроизводственных расходов
Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2536 руб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы
Д-т сч.68 К-т сч.19 - 2536 руб. - отражено списание суммы НДС по аренде на расчеты с бюджетом
Д-т сч.86 К-т сч.69 - 7160 руб. (20 000 руб. х 35,8%) - отражено начисление единого социального налога и взноса на социальное страхование от несчастных случаев с фонда заработной платы работников, занятых реализацией программы "Чистая река"
Д-т сч.20 К-т сч.70 - 40 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам, занятым производством и реализацией палаток, - службе по осуществлению предпринимательской деятельности
Д-т сч.20 К-т сч.69 - 14 320 руб. (40 000 руб. х 35,8%) - отражено начисление ЕСН и взноса на социальное страхование от несчастных случаев с фонда заработной платы работников, занятых производством и реализацией палаток
Д-т сч.86 К-т сч.70 - 10 000 руб - отражено начисление заработной платы администрации, занятой как реализацией программы "Чистая река", так и производством и реализацией палаток
Д-т сч.86 К-т сч.69 - 3580 руб. (10 000 руб. х 35,8%) - отражено начисление ЕСН и взноса на социальное страхование от несчастных случаев с фонда заработной платы администрации
Д-т сч.43 К-т сч.20 - 70 000 руб. - отражено поступление на склад готовой продукции (палаток)
Д-т сч.90 К-т сч.43 - 70 000 руб. - отражено списание себестоимости проданной продукции (палаток)
Д-т сч.26 К-т сч.68 - 1000 руб. - отражено начисление налога на пользователей автодорог
Д-т сч.90 К-т сч.26 - 1000 руб. - отражено включение общехозяйственных расходов в себестоимость продаж
Д-т сч.51 К-т сч.62 - 120 000 руб. - отражено получение оплаты от покупателя
Д-т сч.90/9 К-т сч.99 - 29 000 руб. - отражен финансовый результат от продаж
Д-т сч.99 К-т сч.68 - 10 150 руб. - (29 000 руб. х 35%) - начислен налог на прибыль
Д-т сч.68 К-т сч.51 - 10 150 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.
Г. Кузьмин,
эксперт "БП"
Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 2, январь 2002 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.