Письмо Управления МНС по г. Москве от 14 августа 2001 г. N 03-12/37184 О порядке учета в себестоимости продукции (работ, услуг) процентов по банковским кредитам для закупки товарно-материальных ценностей, которые расходовались на приобретение материалов, основных средств, компьютерных программ, оплату налогов и информационных услуг

Письмо Управления МНС по г. Москве от 14 августа 2001 г. N 03-12/37184

Вопрос: Организация получала банковские кредиты для закупки товарно-материальных ценностей. Полученные средства расходовались на приобретение материалов, основных средств, компьютерных программ, оплату налогов и информационных услуг.

Вправе ли организация учесть проценты по данным кредитам в составе себестоимости продукции (работ, услуг)?

Ответ: В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы полученных организацией кредитов и займов в зависимости от срока их предоставления организации отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (на срок более 12 месяцев) и дебету счетов учета денежных средств.

Пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (с учетом изменений и дополнений), предусмотрено, что по полученным кредитам и займам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. На суммы подлежащих уплате процентов в бухгалтерском учете заемщика производится запись по кредиту счетов 66 и 67 в корреспонденции со счетами учета источников выплат.

Источник выплаты определяется в зависимости от целей, на которые были привлечены заемные средства, и фактического их использования. При этом необходимо учитывать следующее.

Порядок бухгалтерского учета текущих расходов организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

Для целей вышеназванного Положения не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.).

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, предусмотрено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в том числе, начисленные до принятия объекта к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств".

Следовательно, проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость основных средств, если займы и кредиты привлечены для приобретения, сооружения или изготовления основных средств.

В то же время проценты по заемным средствам, связанные с приобретением объекта основных средств, но произведенные после принятия его к бухгалтерскому учету, в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) отражаются в составе операционных расходов организации, то есть на счете 99 "Прибыли и убытки".

Аналогично, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, осуществляется бухгалтерский учет затрат по оплате процентов по заемным средствам, израсходованным на приобретение товаров, предназначенных для перепродажи:

- проценты, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов, включаются в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных за плату;

- затраты по оплате процентов по заемным средствам, связанные с приобретением запасов, но произведенные после принятия запасов к бухгалтерскому учету, отражаются в составе операционных расходов организации.

При формировании себестоимости продукции (работ, услуг) в целях налогообложения необходимо руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений).

В соответствии с п. 2 "с" вышеназванного Положения затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта по ссудам, полученным в рублях.

Исходя из вышеизложенного, если кредит банка получен и израсходован одновременно на приобретение материалов и приобретение основных средств, расходы по оплате процентов по данному кредиту подлежат распределению в целях учета по источникам финансирования.

Суммы процентов по кредиту банка в части, израсходованной на приобретение материалов, могут быть учтены в стоимости этих материалов, если они оплачены до даты оприходования материалов. В случае если оплата процентов произведена после оприходования материалов, то в бухгалтерском учете они подлежат отражению в составе операционных расходов, и в соответствии с п. 2 "с" Положения о составе затрат суммы оплаченных процентов могут быть учтены в себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения в законодательно установленном размере. При этом необходимо сделать корректировку данных расходов по строкам 1.2* "а" и 4.19 приложения N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" с целью приведения требований Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" в соответствие с требованиями Положения о составе затрат.

К затратам, непосредственно связанным с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, относятся проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, если займы и кредиты привлечены для приобретения, сооружения или изготовления основных средств. При этом в соответствии с п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 N 160) расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком РФ, не увеличивают стоимость основных средств.

Проценты, начисленные после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, отражаются в составе операционных расходов на счете 99 "Прибыли и убытки" и не учитываются при налогообложении прибыли.

Корректировка налогооблагаемой прибыли на сумму данных процентов по заемным средствам осуществляется по строке 4.20 приложения N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

При отсутствии ведения раздельного учета процентов по кредиту банка, полученному и израсходованному одновременно на приобретение материалов и основных средств, предприятие не вправе включить в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения суммы уплаченных процентов по кредиту.

Заместитель руководителя Управления государственный советник налоговой службы II ранга

Л.Я. Сосихина