Письмо Управления МНС по г. Москве от 10 сентября 2001 г. N 03-12/41210 Об отражении в бухучете положительных суммовых разниц по расчетам за работы, выполненные предприятием-подрядчиком в 1998 г., если оплата произведена в 2001 г. в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте; и отрицательных суммовых разниц, возникающих у подрядчика в 2001 г. в связи с рублевой оплатой кредиторской задолженности субподрядчику, если стоимость субподрядных работ учтена в себестоимости реализованных строительно-монтажных работ подрядчика при формировании финансового результата за 1998 г.

Письмо Управления МНС по г. Москве от 10 сентября 2001 г. N 03-12/41210

Вопрос: Как отражаются в целях налогообложения прибыли следующие разницы:

1) положительные суммовые разницы, возникающие по расчетам за работы, выполненные предприятием-подрядчиком в 1998 г., относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, в случае, когда оплата произведена в 2001 г. в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте;

2) отрицательные суммовые разницы, относящиеся к расходам от обычных видов деятельности и возникающие в учете организации-подрядчика в 2001 г. в связи с рублевой оплатой (погашением) по курсу Банка России на день платежа в указанном отчетном периоде кредиторской задолженности (выраженной в условных единицах), организации-субподрядчику в случае, если стоимость субподрядных работ учтена в составе себестоимости реализованных строительно-монтажных работ подрядчика, учитываемой при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг) и, следовательно, финансового результата за 1998 г.?

Ответ: 1. В соответствии с п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями), для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

При этом метод определения выручки для целей налогообложения - "по отгрузке" или "по оплате" - определяет момент учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Инструкцией по применению действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 (с изменениями и дополнениями) (далее - План счетов) определено, что по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги предприятия по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражают сумму, на которую покупателям (заказчикам) предъявлены документы.

В соответствии с новым Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н и вводимым в действие с 1 января 2001 г., учет выручки при отражении данной хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета может осуществляться с использованием счета 90 "Продажи" субсчета "Выручка".

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности.

Под суммовой разницей (в том числе относящейся к доходам от обычных видов деятельности) понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 9/99). Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденные приказами Минфина России от 06.05.99 N 32н и N 33н соответственно, определяют применяемый с 2000 г. порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете.

Размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется с 1 января 2000 г. для целей исчисления налога на прибыль с учетом суммовых разниц вне зависимости от применения организациями метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) - по мере отгрузки либо по мере оплаты.

При условии определения выручки для целей налогообложения "по оплате" положительные суммовые разницы, возникающие по расчетам за работы, выполненные предприятием-подрядчиком в 1998 г., относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, в случае, когда оплата за данные работы произведена в 2001 г. в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, увеличивают размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) предприятия-подрядчика в текущем 2001 г.

2. С 1 января 2000 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, п. 5 которого установлено, что расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ, оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

При этом величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей (в данном случае относящейся к расходам от обычных видов деятельности) понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 10/99).

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 на базе расходов по обычным видам деятельности (в том числе возникающих у организации-подрядчика суммовых разниц) формируется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая определяется для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности.

В случае, когда суммовые разницы возникают в следующих отчетных годах после того, как стоимость приобретенных материальных ресурсов (товаров) или строительно-монтажных субподрядных работ в соответствии с действующим налоговым законодательством учтена при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг), указанные суммовые разницы не могут учитываться при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг) следующего отчетного года.

В данном случае следует иметь в виду, что в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями), в состав внереализационных расходов включаются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с изменениями и дополнениями), определено, что к убыткам по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся расходы, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы).

На основании вышеизложенного, подобные (отрицательные) суммовые разницы, возникшие в связи с рублевой оплатой (погашением) по курсу Банка России на день платежа в 2001 г. кредиторской задолженности (выраженной в условных единицах) организации-субподрядчику за выполненные им в 1998 г. строительно-монтажные работы, стоимость которых в названном отчетном периоде в целях бухгалтерского учета отражена организацией-подрядчиком по дебету счета 20 "Основное производство" в качестве расходов от обычных видов деятельности (в дальнейшем формирующих полную себестоимость реализованных строительно-монтажных работ подрядчика, учитываемую при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг) и, следовательно, финансового результата за 1998 г.), могут учитываться организацией-подрядчиком в составе внереализационных расходов как убытки по операциям прошлых лет при определении налогооблагаемой прибыли за 2001 г. без переоценки налоговых обязательств за 1998 г.

Основание: письмо МНС России от 24.07.2000 N 02-11/275.

Заместитель руководителя Управления государственный советник налоговой службы III ранга

А.А. Глинкин