Одной из самых распространенных льгот по налогу на прибыль, применяемой налогоплательщиками до 1 января 2002 года, является льгота по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений. Данная льгота главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена, и, следовательно, с вступлением в силу главы, посвященной налогу на прибыль организаций, применяться не будет.
Несмотря на то что вопросам применения льготы по капитальным вложениям в целях налогообложения законодательством уделяется большое внимание, цель данной статьи - еще раз напомнить бухгалтерам перед составлением годовой отчетности о тех ошибках, которые достаточно часто возникают при применении льготы и в конечном результате влекут за собой привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.
Типичные ошибки при применении льготы
на финансирование капитальных вложений
Закон Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"
Статья 6. Льготы по налогу
1. При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:
направленные:
предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.
Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим соответственно развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.
7. Налоговые льготы, установленные пунктами 1 (за исключением подпунктов "г", "д" и "е") и 5 настоящей статьи, в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50%.
При применении налогоплательщиками льготы на финансирование капитальных вложений возникает множество ошибок. Ошибки, связанные с применением данной льготы, выявляются в результате проведения камеральных и выездных налоговых проверок. Наиболее распространенные ошибки, в результате совершения которых налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности, рассмотрены в настоящей статье.
1. Применение льготы на финансирование капитальных вложений производственного назначения организациями, деятельность которых не относится к сфере материального производства.
При отнесении организаций к отраслям сферы материального производства следует руководствоваться Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденным Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР от 01.01.76 (с учетом изменений и дополнений).
К сфере материального производства относятся организации, имеющие коды по ОКОНХ 10000-87900. Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) установлен порядок, согласно которому льгота на финансирование капитальных вложений предоставляется организациям сферы материального производства, имеющим прибыль от данной деятельности и направляющих ее на развитие собственной производственной базы.
Пример 1
Киностудия приобрела основное средство в 2000 году и по годовому отчету применила льготу по налогу на прибыль в части средств, направленных на финансирование капитальных вложений.
Данная льгота применена неправомерно, так как организация кинематографии имеет код по ОКОНХ 93690 и не относится к сфере материального производства.
2. Применение налогоплательщиком льготы в случае, когда фактические затраты на капитальные вложения произведены в одном налоговом периоде, а отражение их стоимости в учете произведено в другом налоговом периоде.
Пример 2
В 2000 году организация по акту приемки-передачи оприходовала оборудование, не требующее монтажа, на сумму 17 000 руб. В том же году отразила его в составе основных средств по дебету счета 01 "Основные средства". Фактическая оплата за поставленное оборудование была произведена в 2001 году. Организация применила льготу по налогу на прибыль в 2000 году.
В данном случае нарушено требование пп."а" п.1 ст.6 Закона N 2116-1 и п.4.1.1 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62) о том, что затраты капитального характера должны быть фактически произведены (оплачены). Организация может воспользоваться льготой по налогу на прибыль только в 2001 году.
3. Оплата осуществленных капитальных вложений неденежными средствами (в обмен на другие товарно-материальные ценности, векселя третьих лиц и т.д.) и отнесение расходов, связанных с приобретением данных ценностей, на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).
Пример 3
В 2000 году организация приобрела оборудование, не требующее монтажа, на сумму 10 000 руб., в счет оплаты за которое поставщику данного оборудования отгрузила в том же году товары на сумму 10 000 руб.
Покупная стоимость товара в размере 8000 руб. отнесена на себестоимость реализованного товара и отражена по строке 020 Отчета о прибылях и убытках за 2000 год.
Организация применила льготу по налогу на прибыль на сумму, направленную на финансирование капитальных вложений собственной производственной базы, в размере 10 000 руб.
Данная льгота применена неправомерно, так как в соответствии с пп."а" п.1 ст.6 Закона N 2116-1 затраты, произведенные организацией на финансирование капитальных вложений, могут быть рассмотрены как льготируемые только в том случае, если они осуществляются за счет чистой прибыли организации. Поскольку покупная стоимость товара уже уменьшила валовую прибыль организации, применение льготы приведет к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, налогооблагаемая прибыль организации может быть уменьшена на величину затрат, произведенных организацией в связи с приобретением основных средств, в том случае, когда товар, используемый в расчетах, приобретен за счет чистой прибыли организации.
4. При применении льготы на финансирование капитальных вложений налогоплательщики нередко забывают об основном источнике финансирования капитальных вложений - амортизации. Случается, что сумма начисленного с начала года износа превышает сумму капитальных вложений.
Льгота по прибыли, используемая на финансирование капитальных вложений, представляется организациям только при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.
Пример 4
В 2000 году организация приобрела основное средство на сумму 100 тыс. руб.
По данным годового бухгалтерского отчета у организации сумма начисленного износа по всем основным средствам на 1 января 2000 года составляет 1230 тыс. руб., на 1 января 2001 года - 1248 тыс. руб.
При составлении специального расчета, обосновывающего применение льготы по капитальным вложениям, необходимо учесть сумму износа основных средств с начала года на отчетную дату (в нашем примере с 1 января 2000 года по 1 января 2001 года) в размере 18 тыс. руб. (1248 тыс. руб. - 1230 тыс. руб.). Организация вправе применить льготу по налогу на прибыль в размере 82 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 18 тыс. руб.).
При этом следует иметь в виду, что при применении льготы размер фактически произведенных затрат на капитальные вложения уменьшается на сумму начисленного с начала года на отчетную дату износа (амортизации) по всем основным средствам, принадлежащим организации.
5. Несоблюдение требования п.4.1.1 Инструкции N 62 о том, что при реализации или безвозмездной передаче (в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств и объектов, не завершенных строительством, при приобретении и сооружении которых организации воспользовались льготой по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена на остаточную стоимость данных основных средств и на суммы произведенных затрат по объектам, не завершенным строительством, в пределах сумм предоставленной льготы.
Таким образом, по мнению МНС России, если организация в течение двух лет с момента получения льготы по налогу на прибыль в части прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, реализует или безвозмездно передает основные средства (либо объекты, не завершенные строительством), при приобретении и сооружении которых ей была предоставлена вышеназванная льгота, то организация теряет право на заявленную льготу. В связи с этим организация обязана увеличить налогооблагаемую прибыль на остаточную стоимость реализованных или безвозмездно переданных основных средств (либо произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством) и отразить данную сумму по строке 4.9 приложения N 4 к Инструкции N 62 "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" за соответствующий отчетный (налоговый) период.
Пример 5
Организация в 1999 году приобрела основное средство производственного назначения стоимостью 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.) и по расчету (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за 1999 год воспользовалась льготой по налогу на прибыль по расходам, направленным на капитальные вложения, в размере 10 000 руб. Данное основное средство находилось в эксплуатации в течение года, а в декабре 2000 года было реализовано.
В приложении N 4 к Инструкции N 62 за 2000 год по строке 4.9 организация должна отразить сумму 10 000 руб., увеличив тем самым налогооблагаемую прибыль, то есть сумму ранее предоставленной льготы, в связи с тем, что два года с момента применения льготы еще не истекли. Для заполнения данной строки в текущей отчетности продажная стоимость основного средства (равно как и отсутствие выручки при безвозмездной передаче) значения не имеет.
6. Налогоплательщики заявляют льготу по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений. В то же время сумма нераспределенной прибыли на момент приобретения основных средств меньше суммы осуществленных капитальных вложений.
Письмом Госналогслужбы России от 27.10.98 N ШС-02/768@ рекомендовано всем налогоплательщикам выделять в аналитическом учете суммы нераспределенной прибыли текущего года, предназначенные для осуществления капитальных вложений.
В соответствии с п.8 письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139*(1). при решении вопроса о применении льготы по налогу на прибыль налогоплательщик должен учитывать сумму нераспределенной прибыли за соответствующий отчетный период текущего года.
Кроме того, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено ведение аналитического учета по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", для того чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств нераспределенной прибыли, в том числе по приобретению (созданию) нового имущества.
Пример 6
В Отчете о прибылях и убытках организаций за 1-е полугодие 2001 года по строке 170 отражен показатель нераспределенной прибыли в размере 100 тыс. руб. В течение данного отчетного периода были осуществлены капитальные вложения производственного характера на сумму 160 тыс. руб. Сумма начисленного износа по основным средствам, находящимся на балансе, составила с 1 января 2001 года по 1 июля 2001 года 20 тыс. руб. Организация в расчете (налоговой декларации) налога от фактической прибыли заявила льготу по налогу на прибыль в размере 140 тыс. руб. (160 тыс. руб. - 20 тыс. руб.).
Это неправомерно, так как при рассмотрении вопроса о применении организацией льготы на финансирование капитальных вложений и определении размера заявленной льготы одним из основных условий является наличие у организации источников, за счет которых ею были осуществлены капитальные вложения. Льгота предоставляется при фактически произведенных (оплаченных) затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации текущего года. Следовательно, в нашем примере льгота может быть применена в размере 100 тыс. руб.
7. Налогоплательщики, ведущие учет совместной деятельности (по договорам простого товарищества), неправомерно применяют льготу на финансирование капитальных вложений по прибыли, полученной от осуществления данной деятельности, до ее распределения между всеми участниками.
Согласно договору простого товарищества несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст.1041 Гражданского кодекса РФ). Сторонами данного договора могут выступать как юридические лица, так и предприниматели без образования юридического лица. По договору и на основании доверенности ведение дел и бухгалтерского учета общего имущества лиц, входящих в товарищество, может быть поручено одному из участников
