Что такое амортизируемое имущество
Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей налогообложения признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у организации на праве собственности, которые используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования, материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.
Для целей налогообложения в состав амортизируемого имущества не включается, в частности, имущество бюджетных организаций; имущество некоммерческих организаций (кроме имущества, связанного с осуществлением предпринимательской деятельности); имущество, первоначальная стоимость которого составляет не более 10 000 руб., и другие виды имущества, полный перечень которых приведен в п.2 ст.256 НК РФ.
Из состава амортизируемого имущества исключены основные средства, переданные или полученные в безвозмездное пользование, а также находящиеся по решению руководства организации на консервации продолжительностью свыше 3 месяцев или на реконструкции и модернизации длительностью свыше 12 месяцев.
В соответствии со ст.258 НК РФ организация самостоятельно определяет срок полезного использования основных средств на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяемой Правительством РФ*(2). По нематериальным активам определение срока полезного использования производится исходя из срока действия патента, свидетельства и подобных документов, а также исходя из срока, обусловленного соответствующими договорами. Если срок полезного использования объекта нематериальных активов определить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не дольше срока деятельности организации).
В зависимости от срока полезного использования амортизируемое имущество объединено в десять амортизационных групп, список которых приведен в п.3 ст.258 НК РФ.
Методы и порядок расчета сумм амортизации
Для целей налогообложения согласно п.1 ст.259 НК РФ организации могут применять либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации, независимо от того, какой способ начисления амортизации применяется организацией в бухгалтерском учете.
Согласно абз.2 п.3 ст.259 НК РФ к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы (то есть со сроком полезного использования свыше 20 лет), независимо от сроков введения в эксплуатацию этих объектов, разрешено применять только линейный метод начисления амортизации. По остальным основным средствам можно применять либо линейный, либо нелинейный метод. По применению линейного и нелинейного методов начисления амортизации к нематериальным активам никаких ограничений главой 25 НК РФ не установлено.
Из текста п.3 ст.259 НК РФ неясно, должен ли один и тот же метод амортизации применяться ко всему имуществу организации, за исключением перечисленного в предыдущем абзаце, или к имуществу в рамках одной амортизационной группы, или же для каждого объекта амортизируемого имущества может быть установлен отдельный метод. По мнению автора, исходя из смысла абз.2 п.3 ст.259 НК РФ можно сделать вывод, что один и тот же метод амортизации должен применяться ко всем объектам амортизируемого имущества организации (с учетом оговорки об имуществе из восьмой - десятой групп, приведенной выше).
Выбранный метод начисления амортизации закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения. Единственный метод начисления амортизации, который одинаков в бухгалтерском и налоговом учете, - линейный. Поэтому, если бухгалтер организации хочет уменьшить себе объем работы, можно рекомендовать закрепить и в бухгалтерской, и в налоговой учетных политиках линейный метод, что приведет к сокращению трудозатрат и документооборота в бухгалтерии организации*(3). Разумеется, это справедливо только в том случае, если стоимость объекта основных средств, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, одинакова и срок полезного использования объектов основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учете совпадает.
Как и в бухгалтерском учете, амортизация для целей налогообложения начисляется ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основные средства и нематериальные активы были введены в эксплуатацию (переданы в производство) согласно п.9 ст.258 НК РФ.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (1 : n) x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Согласно ст.257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Пример 1
В январе 2002 года приобретен и введен в эксплуатацию объект основных средств первоначальной стоимостью 30 000 руб. Согласно классификации основных средств объект относится ко второй амортизационной группе, срок полезного использования составляет 25 месяцев. Амортизация начисляется по линейному методу.
В соответствии с п.9 ст.258 НК РФ основные средства и нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию. Таким образом, данный объект в бухгалтерском учете будет отражен в январе 2002 года, а в налоговом учете - 1 февраля 2002 года.
Месячная норма амортизации для целей налогообложения будет рассчитана следующим образом:
K = (1 : 25) x 100% = 4%.
Сумма начисленной в каждом месяце амортизации составит:
30 000 х 4% = 1200 руб.
Если организация применяет нелинейный метод, то норма амортизации объекта амортизируемого имущества согласно п.4 ст.259 НК РФ определяется по формуле:
K = (2 : n) x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта в месяцах.
В соответствии с п.13 ст.259 НК РФ остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ.
В отличие от линейного метода норма амортизации применяется не к первоначальной (восстановительной) стоимости, а к остаточной.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисленной за месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
Рассмотрим это на примере.
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1, но амортизацию будем начислять по нелинейному методу.
В соответствии с п.9 ст.258 НК РФ объект основных средств включается в состав амортизируемого имущества с 1 февраля 2002 года.
Рассчитаем норму амортизации данного объекта:
K = (2 : 25) x 100% = 8%.
Сумма амортизации составит:
в феврале - 30 000 руб. х 8% = 2400 руб.;
в марте - (30 000 руб. - 2400 руб.) х 8% = 2208 руб.;
в апреле - (30 000 руб. - 2400 руб. - 2208 руб.) х 8% = 2031,36 руб. и так далее.
Полный расчет приведен в табл.1.
Таблица 1.
| Месяц |
Остаточная стоимость на начало месяца |
Сумма амортизации |
| 02.2002 |
30 000 |
2400 |
| 03.2002 |
27 600 |
2208 |
| 04.2002 |
25 392 |
2031,36 |
| 05.2002 |
23 360,64 |
1868,85 |
| 06.2002 |
21 491,79 |
1719,34 |
| 07.2002 |
19 772,45 |
1581,8 |
| 08.2002 |
18 190,65 |
1455,25 |
| 09.2002 |
16 735,4 |
1338,83 |
| 10.2002 |
15 396,57 |
1231,73 |
| 11.2002 |
14 164,84 |
1133,19 |
| 12.2002 |
13 031,65 |
1042,53 |
| 01.2003 |
11 989,12 |
959,13 |
| 02.2003 |
11 029,99 |
882,4 |
| 03.2003 |
10 147,59 |
811,81 |
| 04.2003 |
9335,78 |
746,86 |
| 05.2003 |
8588,92 |
687,11 |
| 06.2003 |
7901,81 |
632,14 |
| 07.2003 |
7269,67 |
581,57 |
| 08.2003 |
6688,1 |
535,05 |
| 09.2003 |
6153,05 |
492,24 |
| 10.2003 |
5660,81 |
1132,16 |
| 11.2003 |
4528,65 |
1132,16 |
| 12.2003 |
3396,49 |
1132,16 |
| 01.2004 |
2264,33 |
1132,16 |
| 02.2004 |
1132,17 |
1132,17 |
В сентябре 2003 года после начисления амортизации за сентябрь остаточная стоимость объекта (5660,81 руб.) составит 20% от первоначальной стоимости (30 000 руб. х 20% = 6000 руб.).
В соответствии с п.5 ст.259 НК РФ фиксируем эту стоимость (5660,81 руб.) как базовую. До истечения срока полезного использования объекта остается пять месяцев. Сумма амортизации в каждом из этих пяти месяцев будет равна:
5660,81 руб. : 5 = 1132,16 руб.
Суммы начисленной амортизации ежемесячно следует отражать в аналитических регистрах налогового учета, разработанных и утвержденных организацией, например в регистре "Амортизация амортизируемого имущества".
Следует напомнить, что в бухгалтерском учете приведенные в этом примере суммы начисленной амортизации отражаться никак не будут. На счетах 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" будут отражены суммы амортизации, рассчитанные одним из способов, применяемых для целей бухгалтерского учета, закрепленным в бухгалтерской учетной политике организации.
Как видно из примеров 1 и 2, нелинейный метод начисления амортизации по сравнению с линейным является в начале эксплуатации ускоренным - в примере 2 за первые 9 месяцев эксплуатации самортизировано более половины первоначальной стоимости объекта. Однако за оставшийся период ежемесячная сумма амортизации при нелинейном методе значительно ниже, чем при линейном.
В отдельных случаях к основной норме амортизации разрешается применять повышающие или понижающие коэффициенты.
Например, согласно п.7 ст.259 НК РФ организация имеет право применить повышающий коэффициент не выше 2 в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом лизинга, организация вправе применять специальный коэффициент не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования не более пяти лет) в случае, если амортизация по таким основным средствам начисляется нелинейным методом.
Что касается основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного до 2002 года, то в этом случае в соответствии с п.8 ст.259 НК РФ у организации есть право выбора: использовать методы и нормы амортизации, применявшиеся по этому имуществу до 2002 года, либо действовать по правилам, изложенным в предыдущем абзаце.
Согласно п.10 ст.259 НК РФ организация имеет право применять нормы амортизации ниже установленных в ст.259 НК РФ, но только в том случае, если это закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
Для легковых автомобилей стоимостью более 300 000 руб. и для микроавтобусов стоимостью более 400 000 руб. (как правило, это иномарки), которые являются собственностью организации либо получены в лизинг, на основании п.9 ст.259 НК РФ применяется понижающий коэффициент 0,5 к основной норме амортизации.
