Сколько налогов, столько и правил (Ю. Мельникова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 6, февраль 2002 г.)

Сколько налогов, столько и правил

Анализ норм действующего налогового законодательства позволяет сделать вывод, что на сегодняшний день отсутствует единый подход к порядку признания доходов от реализации для целей налогообложения. Для каждого конкретного налога установлены свои собственные правила определения даты реализации. В результате при совершении одной и той же хозяйственной операции обязательства перед бюджетом по различным налогам возникают в разных отчетных периодах. Такая путаница существует в налоговом учете многих организаций, и особенно комитентов, реализующих свои товары через комиссионера.

НДС: следите, чтобы партнер вас своевременно извещал

В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база по НДС у комитента определяется исходя из полной стоимости товаров (продукции), передаваемых комиссионеру, без НДС и налога с продаж.

Дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет устанавливается комитентом в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: либо по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления расчетных документов, либо по мере оплаты покупателем отгруженной в его адрес продукции (п.1 ст.167 НК РФ).

Согласно подп.1 п.1 ст.167 НК РФ для комитента, определяющего выручку для целей налогообложения "по отгрузке", дата реализации продукции в целях исчисления НДС принимается как наиболее ранняя из следующих:

день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

день оплаты товаров (работ, услуг).

Из анализа норм ст.167 НК РФ, по нашему мнению, можно сделать вывод, что под термином "отгрузка товаров" понимается именно сам факт физической отгрузки товара, который с вступлением в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (то есть с 1 января 2001 г.), не связывается уже с моментом перехода права собственности на товар от комитента к покупателю, как это было ранее.

Таким образом, несмотря на то что выручка от реализации продукции в бухгалтерском учете комитента на счете 90 "Продажи" будет отражена только в том отчетном периоде, когда произойдет переход права собственности на товар к покупателю, обязанность исчислить НДС к уплате в бюджет со стоимости отгруженной продукции возникает у комитента в том отчетном периоде, когда фактически была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности *(1).

У комитента, определяющего выручку для целей налогообложения "по оплате", дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет зависит от порядка расчетов за реализуемые товары, предусмотренного договором комиссии.

- Если комиссионер не участвует в расчетах за реализуемые по договору комиссии товары (то есть выручка от реализации товаров поступает на счет или в кассу комитента), то датой оплаты указанных товаров для комитента признается дата поступления денежных средств от покупателей на его счет в банке либо в кассу комитента (подп.2 п.1 ст.167 НК РФ);

- Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые по договору комиссии товары (то есть выручка от реализации товаров поступает на счет или в кассу комиссионера), то датой оплаты указанных товаров для целей исчисления НДС для комитента будет считаться дата поступления денежных средств на счет комиссионера в банке или в кассу комиссионера (подп.1 п.2 ст.167 НК РФ).

В этом случае исполнение комитентом обязанности по уплате НДС зависит от своевременного его извещения комиссионером об оплате товаров (в том числе в форме авансовых платежей за эти товары) покупателями. Поэтому налогоплательщик-комитент должен иметь точную (документально подтвержденную) информацию о дате поступления средств от покупателя на счет комиссионера.

Поэтому мы рекомендуем комитенту при заключении договора комиссии обязательно предусмотреть в договоре обязанность комиссионера незамедлительно (не позднее 3-5 дней по окончании отчетного месяца) уведомлять комитента о поступлении выручки от реализации (или аванса) от покупателей товара.

Налог на пользователей автодорог: при любом выборе альтернатива со сроками есть

Дата определения выручки от реализации для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог определяется в зависимости от учетной политики для целей налогообложения.

Выручка может определяться комитентом одним из двух способов: "по отгрузке" или "по оплате" (п.27 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Организации-комитенты, которые выбрали метод "по оплате", должны начислять этот налог только после того, как оплата поступила на счет налогоплательщика-комитента в банке или в его кассу. Отметим, что в Инструкции нет оговорок по поводу того, что поступление денег на счет комиссионера приравнивается к оплате продукции. В связи с этим при реализации товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах даты определения выручки для целей исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог могут выпасть на разные отчетные периоды.

Если комитент определяет выручку от реализации "по отгрузке", датой возникновения обязанности по уплате налога на пользователей автомобильных дорог со стоимости реализуемых товаров следует считать дату перехода права собственности. Поэтому и при учетной политике "по отгрузке" обязанность начислить НДС и налог на пользователей автомобильных дорог может возникнуть в разные отчетные периоды.

Налог на прибыль: удобный метод "светит" далеко не всем

В целях исчисления налога на прибыль дата признания комитентом доходов и расходов от реализации товаров по договору комиссии зависит от применяемого им метода определения доходов и расходов для целей налогообложения. С 1 января 2002 года 25-я глава НК РФ "Налог на прибыль организаций" вводит два метода определения доходов и расходов - метод начислений и кассовый метод.

По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль доходы и расходы учитывают по методу начислений (ст.271 и 272 НК РФ), который предполагает их признание для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

В соответствии с п.1 ст.273 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать кассовый метод учета доходов и расходов, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) комитента без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн рублей за каждый квартал. При использовании кассового метода доходы и расходы в общем случае признаются налогоплательщиком по мере их фактической оплаты. При этом следует иметь в виду, что в состав доходов у организаций, применяющих кассовый метод, включаются авансовые платежи в счет оплаты товаров исходя из содержания подп.1 п.1 ст.251 НК РФ.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик имеет право выбирать метод определения доходов и расходов, только если размер выручки соответствует критерию п.1 ст.273 НК РФ, в противном случае он должен применять метод начисления.

Для налогоплательщиков, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, датой получения дохода от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров. При этом днем отгрузки товаров считается день их реализации, определяемый в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от факта оплаты (п.3 ст.271 НК РФ).

Следовательно, для комитента, учитывающего доходы и расходы по методу начисления, датой получения дохода от реализации товаров по договору комиссии в общем случае является день отгрузки (передачи) комиссионером товаров покупателю, если иное не предусмотрено договором между комиссионером и покупателем. Кроме того, в соответствии с подп.1 п.1 ст.251 НК РФ в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, комитент не должен включать авансовые платежи в счет оплаты товаров. Поэтому суммы, поступающие к комитенту авансом в налоговую базу по налогу на прибыль, не включаются до тех пор, пока товар не будет отгружен (передан) покупателю.

Для комитента, определяющего доходы и расходы по кассовому методу, датой получения дохода признается день поступления от комиссионера (если комиссионер участвует в расчетах) или от покупателя (если комиссионер не участвует в расчетах) денежных средств (в т.ч. в виде авансовых платежей) на его банковский счет или в кассу за реализуемые по договору комиссии товары. Таким образом, при использовании комитентом кассового метода выручка от реализации отражается в регистрах налогового учета в том налоговом периоде, в котором фактически к нему поступили средства за реализуемые по договору комиссии товары. При этом отметим, что сумма выручки от реализации определяется как продажная стоимость реализованных по договору комиссии товаров, указанная в отчете комиссионера, без НДС и налога с продаж (п.1. ст.248 НК РФ).

Пример

Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах (то есть на счет предприятия Б поступает выручка от реализации товаров). Предприятие А определяет доходы и расходы по методу начислений, при этом учетной политикой установлено, что выручка для целей исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог определяется "по оплате".

Продажная стоимость товаров - 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 12% от стоимости реализованных товаров. Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2002 г. В феврале 2002 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него денежные средства в размере 600 000 руб. в оплату за отгруженные товары. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены предприятию А в марте 2002 г.

Обязанность исчислить НДС к уплате в бюджет возникает у комитента в феврале 2002 года (на дату поступления денежных средств на счет комиссионера в банке).

Налог на пользователей автомобильных дорог комитент обязан начислить в марте (на дату поступления денежных средств на счет комитента в банке).

Что касается налога на прибыль, то выручка за реализуемые по договору комиссии товары включается в состав доходов в феврале 2002 года и соответственно в этом же месяце отражается в регистрах налогового учета.

Ю. Мельникова,

эксперт "ЭПБ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 6, февраль 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При этом необходимо обратить внимание, что данный вопрос является спорным и некоторые специалисты в области налогообложения придерживаются иной точки зрения. Так, высказывается мнение, что комитент должен начислять НДС в бюджет так же, как и до вступления в силу главы 21 НК РФ, - только после перехода права собственности на товар к покупателю, то есть в момент отгрузки товара комиссионером покупателю. Кроме того, следует заметить, что ни МНС России, ни Минфин России никаких разъяснений по данному вопросу не давали.