Новое в бухгалтерском учете займов и кредитов. Комментарий к ПБУ 15/01 ( М.Н. Сапронов, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2001 г.)

Новое в бухгалтерском учете займов и кредитов.
Комментарий к ПБУ 15/01

Трудно представить себе современную, успешно развивающуюся компанию, которая бы не использовала кредитные ресурсы. Необходимость привлечения заемных средств может быть обусловлена временным дефицитом наиболее ликвидных активов предприятия, необходимых для приобретения сырья, материалов, товаров для продажи и основных производственных фондов.

Для удовлетворения потребности организаций в заемных средствах существуют различные финансовые инструменты. Самым популярным из них является банковский кредит. Однако компании, привлекающие заемные средства, руководствуются не только популярностью и простотой финансового инструмента, но и его ценой, которая складывается из размера процентов за пользование заемными средствами и иными расходами на обслуживание долга. Поэтому, кроме банковского кредита, организации привлекают заемные средства путем выпуска ценных бумаг (векселей, облигаций и др.), а также осуществляют заем у другой не кредитной организации в рамках договора займа. Бухгалтерский учет кредитов и займов всегда вызывал определенные трудности. Особую сложность составляло отражение расходов по кредитам и займам в составе затрат и имущества организации. Данные трудности были вызваны отсутствием единого документа, регламентирующего бухгалтерский учет заемных средств и расходов по их обслуживанию. Теперь такой документ появился. Минфин России приказом от 2 августа 2001 года N 60н утвердил Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов, и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01).

Данное положение вводится в действие с 1 января 2002 года. Однако ознакомиться с ним бухгалтеру необходимо заранее, поскольку в учетной политике на 2002 год нужно отразить ключевые моменты учета займов и кредитов, регламентируемые новым ПБУ 15/01.

Сфера применения ПБУ 15/01

Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам как денежными средствами так и по товарному и коммерческому кредиту. ПБУ 15/01 регламентирует учет привлечения заемных средств путем выдачи векселей и выпуска и продажи облигаций, а также учет процентов и дисконта по этим ценным бумагам. Следует заметить, что Положение не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

ПБУ 15/01 должны применять все российские организации за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Порядок бухгалтерского учета задолженности по полученным займам и кредитам

При получении кредита или займа бухгалтеру необходимо отразить основную сумму долга в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором в составе кредиторской задолженности. Сделать это необходимо в момент фактической передачи денег или других вещей. Документами, подтверждающими фактическое получение заемных средств, могут служить приходный кассовый ордер, банковская выписка или приходная накладная в случае получение займа вещами.

Задолженность, как известно, подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев.

Долгосрочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Согласно пункту 6 ПБУ 15/01 заемщику предоставлено право выбора одного из двух вариантов отражения долгосрочной задолженности в бухгалтерском учете.

Первый вариант предполагает учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности.

Второй вариант основан на переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную, в момент, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Рассмотрим второй вариант на примере.

Пример N 1

ЗАО "Трейдинг" 11 марта 2002 года получило рублевый банковский кредит в сумме 800 тысяч рублей. По условиям кредитного договора основная сумма долга должна быть погашена 8 сентября 2003 года. Так как срок погашения задолженности превышает 12 месяцев, значит это долгосрочная задолженность.

В бухгалтерском учете ЗАО "Трейдинг" должна быть сделана следующая бухгалтерская проводка:

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - 800 000 руб. - отражена задолженность перед банком.

9 сентября 2002 года в день, когда до погашения кредита останется 365 дней ЗАО "Трейдинг" должно перевести задолженность из долгосрочной в краткосрочную. При этом должна быть сделана бухгалтерская проводка:

дебет счета 67 кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 80 0000 руб. - переведена задолженность по кредиту из долгосрочной в краткосрочную.

Выбор варианта учета долгосрочной задолженности должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

Задолженность по кредитам и займам делится на срочную и просроченную.

Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения. Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Этот перевод производится организацией в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Многие компании привлекают заемные средства в иностранной валюте, либо условиями договора сумма кредита или займа выражена в условных единицах. В этом случае согласно пункту 9 Положения отражение суммы полученного займа или кредита осуществляется по курсу Центробанка РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центробанка РФ, по курсу, определенному по соглашению сторон.

Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам

ПБУ 15/01 следующим образом классифицирует затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным займам и кредитам признаются текущими расходами, то есть расходами того периода, в котором они произведены. Включение данных затрат в текущие расходы осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации. Исключением являются затраты по кредитам и займам, полученным на приобретение материально-производственных запасов и основных средств.

Учет расходов по обслуживанию кредитов и займов, используемых для предварительной оплаты товаров, работ и услуг

В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение своей дебиторской задолженности.

После получения материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнения работ и оказания услуг расходы, связанные с обслуживанием полученных займов и кредитов будут относиться на операционные расходы. Данная норма ПБУ 15/01 согласуется с методом формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов, изложенным в новом ПБУ 5/01.

Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов включаются в их фактическую себестоимость.

Рассмотрим это на примере.

Пример N 2

ООО "Протон" 3 июня 2002 года получило краткосрочный заем в сумме 180 тысяч рублей. Сумма займа должна быть погашена не позднее 30 сентября 2002 года. По условиям договора займа заемщик ежемесячно начисляет и перечисляет заимодавцу проценты в размере 5 тысяч рублей. Полученные заемные средства израсходованы ООО "Протон" на предоплату материалов. Материалы были получены от поставщика 1 августа 2002 года. Стоимость материалов, согласно расчетным документам поставщика составила 180 тысяч рублей (включая НДС 30 тысяч рублей).

Данные операции в бухгалтерском учете ООО "Протон" будут отражены следующим образом.

3 июня 2002 года:

дебет счета 51 кредит счета 66 - 180 000 руб. - получен заем на приобретение материалов;

дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" кредит счета 51 - 180 000 руб. - произведена предварительная оплата материалов;

28 июня 2002 года:

дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" кредит счета 66 - 5 000 руб. - начислены проценты за пользование займом;

дебет счета 66 кредит счета 51 - 5 000 руб. - перечислены проценты за пользование займом;

31 июля 2002 года:

дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" кредит счета 66 - 5000 руб. - начислены проценты за пользование займом;

дебет счета 66 кредит счета 51 - 5 000 руб. - перечислены проценты за пользование займом;

1 августа 2002 года:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиком материалов" - 160 000 руб. (180 000 - 3 0000 + 5 000 + 5 000) - приняты к учету материалы по стоимости поставщика с суммой начисленных процентов (по фактической себестоимости);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиком материалов" - 30 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 30 000 руб. - принят к зачету НДС по полученным материалам;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиком материалов" кредит счета 60, субсчет "Авансы выданные" - 190 000 руб. (180 000 + 5000 + 5 000) - зачтена сумма предоплаты и начисленных процентов;

30 августа 2002 года:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 66 - 5 000 руб. - начислены проценты за пользование займом;

дебет счета 66 кредит счета 51 - 5 000 руб. - перечислены проценты за пользование займом;

30 сентября 2002 года:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 66 - 5000 руб. - начислены проценты за пользование займом;

дебет счета 66 кредит счета 51 - 185 000 руб. (180 000 + 5 000) - перечислены проценты за пользование займом и основная сумма долга.

Учет процентов и дисконта по причитающимся к оплате векселям и облигациям

Как было сказано выше, организация для привлечения заемных средств может эмитировать ценные бумаги (векселя и облигации). Кроме того векселя могут выдаваться в обеспечение заемных средств. Согласно статье 815 ГК РФ "вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы".

"Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права" (статья 816 ГК РФ).

Оба вида ценных бумаг, по сути, представляют собой формы договора займа. Учет процентов и дисконта по таким ценным бумагам подробно описан в пункте 18 ПБУ 15/01.

В момент выдачи векселя векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

Дисконт есть разница между суммой, указанной в векселе и суммой денежных средств, полученных организацией от размещения векселя. Аналогично при размещении облигаций.

Отнесение процентов и дисконта на операционные расходы можно осуществлять двумя способами. Первый способ - это отнесение суммы процентов или дисконта на операционные расходы полностью в момент начисления. Второй - это их предварительный учет в составе расходов будущих периодов в целях равномерного списания. Рассмотрим оба варианта на примерах.

Пример N 3

2 февраля 2002 года ООО "Омега" получило от ЗАО "Альтаир" краткосрочный заем в размере 300 тысяч рублей. Договор займа оформлен передачей простого векселя ООО "Омега" ЗАО "Альтаир" номиналом 350 тысяч рублей и сроком погашения через 6 месяцев с даты выдачи. При предъявлении векселя к оплате ООО "Омега" должно оплатить его номинальную стоимость.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" должны быть сделаны следующие проводки.

2 февраля 2002 года:

дебет счета 51 кредит счета 66 - 300 000 руб. - получены денежные средства от ЗАО "Альтаир";

дебет счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - 350 000 руб. - отражена номинальная стоимость векселя, переданного в обеспечение займа.

5 августа 2002 года (вексель предъявлен к оплате).

Учетной политикой ООО "Омега" определен вариант отнесение суммы дисконта на операционные расходы полностью в момент начисления;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 66 - 50 000 руб. (350 000 - 300 000) - отнесена сумма дисконта на операционные расходы;

дебет счета 66 кредит счета 51 - 350 000 руб. - погашен заем;

кредит счета 009 - 350 000 руб. - списана номинальная стоимость векселя, переданного в обеспечение займа.

Пример N 4

ОАО "Формула", которое не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, привлекает заемные средства в 2002 году путем выпуска краткосрочных облигаций со сроком обращения 6 месяцев номиналом 100 руб. Объем эмиссии согласно зарегистрированным условиям - 500 ед. на общую сумму 50 000 руб. Облигации реализуются по номиналу. Проценты по облигациям начисляются по ставке 60 процентов годовых, периодичность выплаты - на дату погашения.

В бухгалтерском учете ОАО "Формула" должны быть сделаны следующие проводки.

При регистрации Решения о выпуске облигаций:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68, субсчет "Налог на операции с ценными бумагами" - 400 руб. (50 000 х 0,8%) - начислен налог на операции с ценными бумагами*(1);

дебет счета 68 "Налог на операции с ценными бумагами" кредит счета 51 - 400 руб. уплачен налог на операции с ценными бумагами.

В момент поступления бланков облигаций из типографии:

дебет счета 006 "Бланки строгой отчетности" - 50 000 руб. - оприходованы бланки облигаций.

В момент размещения облигаций среди держателей:

дебет счета 51 кредит счета 66 - 50 000 руб. - поступление денежных средств от держателей облигаций;

кредит счета 006 - 50 000 руб. - переданы облигации держателям.

Учетной политикой ОАО "Формула" определен вариант предварительного учета процентов в составе расходов будущих периодов в целях равномерного списания их суммы на операционные расходы;

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 66 - 15 000 руб. (50 000 x 60% x 6/12) - начислены проценты по облигациям на весь срок обращения.

Ежемесячно в течение срока обращения облигаций (6 месяцев):

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 97 - 2 500 руб. (15 000/6) - включена в состав операционных расходов часть процентов.

По окончании срока обращения облигаций:

дебет счета 66 кредит счета 51 - 65 000 руб. (50 000 + 15 000) - уплачена номинальная стоимость облигаций и сумма начисленных процентов.

Учет затрат по займам и кредитам, направленным на приобретение инвестиционных активов

ПБУ 15/01 вводит новое понятие - инвестиционный актив, под которым понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся. Согласно пункту 23 Положения затраты по полученным займам и кредитам, относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации. Данное требование ПБУ 15/01 согласуется с методом формирования первоначальной стоимости основных средств, изложенным в ПБУ 6/01. Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта включаются в фактические затраты таких основных средств и их первоначальную стоимость.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которым амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

Однако стоит заметить, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактическое начало работ;

- наличие фактических затрат по займам и кредитам.

Включать затраты по займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива нужно до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса. После указанной даты затраты по займам и кредитам относятся на текущие расходы.

Если же инвестиционный актив начал эксплуатироваться до ввода в эксплуатацию, то согласно пункту 31 ПБУ 15/01 указанные затраты необходимо включать в состав текущих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем эксплуатации.

Рассмотрим учет затрат по займам и кредитам, направленным на приобретение инвестиционных активов на примере.

Пример N 5

ЗАО "Фрост" в марте 2002 года получило краткосрочный банковский кредит на строительство склада готовой продукции в сумме 800 тысяч рублей. Кредит предоставлен сроком на 6 месяцев. За пользование кредитом ЗАО "Фрост" ежемесячно начисляет и уплачивает проценты из расчета 30 процентов в год. Для строительства склада ЗАО "Фрост" привлекло подрядчика. Стоимость работ составила 1 500 тысяч рублей (включая НДС 250 тысяч рублей). В июле 2002 года с подрядчиком был подписан акт выполненных работ и склад сдан в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете ЗАО "Фрост" указанные операции будут отражены следующими проводками.

В марте 2002 года:

дебет счета 51 кредит счета 66 - 800 000 руб. - получен кредит банка;

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 66 - 20 000 руб. (800 000 x 30% : 12) - начислены проценты по кредиту;

дебет счета 66 кредит счета 51 - 20 000 руб. - уплачены проценты по кредиту.

Две последние проводки необходимо делать ежемесячно с апреля по июль 2002 года (4 месяца).

В июле 2002 года:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 1 250 000 руб. (1 500 000 - 250 000) - отражена стоимость работ подрядчика без НДС;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 250 000 руб. - отражен НДС по подрядным работам;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 1 350 000 руб. (1 250 000 + 5 х 20 000) - принят к бухгалтерскому учету склад готовой продукции;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 1 500 000 руб. - оплачены работы подрядчика;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 250 000 руб. - принят к вычету НДС по подрядным работам.

В августе 2002 года

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 66 - 20 000 руб. - начислены проценты по кредиту;

дебет счета 66 кредит счета 51 - 820 000 руб. (800 000 + 20 000) - погашена задолженность по банковскому кредиту и проценты.

В процессе создания инвестиционных активов могут возникнуть ситуации, при которых происходит снижение цен на строительные материалы и оборудование, задержка выполнения отдельных видов работ субподрядными организациями и другие причины. При этом организация временно свободные средства может использовать в качестве долгосрочных или краткосрочных вложений и получать доход. Данный доход должен уменьшать величину затрат связанных с финансированием инвестиционного актива. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода.

Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример N 6

Воспользуемся начальными условиями примера 5. Предположим, что в мае ЗАО "Фрост" заемные средства в сумме 600 тысяч рублей инвестировала в акции ОАО "Скорость". В июне акции были проданы за 650 тысяч рублей.

В бухгалтерском учете ЗАО "Фрост" указанные операции будут отражены следующими проводками.

Март и апрель, август 2002 года - аналогично примеру 5.

В мае 2002 года:

дебет счета 58 кредит счета 51 - 600 000 руб. - приобретены акции ОАО "Скорость".

В июне 2002 года:

дебет счета 51 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 650 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя акций ОАО "Скорость";

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 58 - 600 000 руб. - списана балансовая стоимость акций;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 08 - 50 000 руб. - уменьшены расходы, связанные с финансированием инвестиционного актива.

В июле 2002 года:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 1 250 000 руб. (1 500 000 - 250 000) - отражена стоимость работ подрядчика без НДС;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 250 000 руб. - отражен НДС по подрядным работам;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 1 300 000 руб. (1 250 000 + 5 x 20 000 - 50 000) - принят к бухгалтерскому учету склад готовой продукции;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 1 500 000 руб. - оплачены работы подрядчика;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 250 000 руб. - принят к вычету НДС по подрядным работам.

Кроме того, необходимо отметить, что согласно пункту 28 ПБУ 15/01, при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива будет относиться на текущие расходы организации. При этом не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических или организационных вопросов.

В случае, когда организации приобретают инвестиционный актив за счет заемных средств, полученных на цели, не связанные с его приобретением сумма процентов за использование указанных заемных средств, включается в первоначальную стоимость объекта по средневзвешенной ставке. Пример расчета последней приведен в приложении к ПБУ 15/01. Она равна отношению затрат по кредитам и займам, не связанным с приобретением инвестиционного актива, к средневзвешенной сумме таких займов не погашенных в течение отчетного периода. Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Рассмотрим определение средневзвешенной ставки на примере.

Пример N 7

В феврале 2002 года ООО "Норд" получило краткосрочный заем для приобретения сырья и материалов. Сумма займа составила 300 тысяч рублей. За пользование займом начиная с февраля 2002 года ООО "Норд" ежемесячно начисляет проценты в сумме 7 тысяч рублей. В марте 2002 года ООО "Норд" получает краткосрочный банковский кредит на закупку производственного оборудования в размере 250 тысяч рублей. За пользование кредитом начиная с марта 2002 года ООО "Норд" ежемесячно начисляет проценты в сумме 5 тысяч рублей. В апреле 2002 года получен еще один краткосрочный банковский кредит на пополнение оборотных средств в размере 150 тысяч рублей. За пользование кредитом начиная с марта 2002 года ООО "Норд" ежемесячно начисляет проценты в сумме 4 тысячи рублей. Производственное оборудование было приобретено в апреле 2002 года за 600 тысяч рублей. На его приобретение были израсходованы заемные средства:

250 тысяч рублей - банковский кредит на закупку оборудования;

300 тысяч рублей - заем на приобретение сырья и материалов;

50 тысяч рублей - часть займа на пополнение оборотных средств.

Находим средневзвешенную сумму кредитов и займов, не погашенных на первое число каждого календарного месяца с января по апрель 2002 года.

(0 + 300 000 + 250 000 + 150 000) : 4 мес. = 175 000 руб.

Уменьшаем полученную сумму на средневзвешенную сумму займов и кредитов, предназначенных для приобретения оборудования (250 000 : 4 мес. = 62 500 руб.):

175 000 руб. - 62 500 руб. = 112 500 руб.

Находим общую сумму затрат на займы и кредиты в отчетном периоде:

7 000 руб. х 3 мес. + 5 000 руб. х 2 мес. + 4 000 руб. = 35 000 руб.

Из этой суммы необходимо исключить затраты по кредиту, полученному на приобретение производственного оборудования 10 000 руб. (5 000 руб. х 2 мес.):

35 000 руб. - 110 000 руб. = 25 000 руб.

Средневзвешенная ставка будет равна:

25 000 руб. : 112 500 руб. х 100% = 22,2%.

Значит сумма затрат по займам и кредитам, включенная в первоначальную стоимость производственного оборудования будет равна:

5 000 руб. х 2 мес. + (300 000 руб. + 50 000 руб.) х 22,2% = 87 700 руб.

Учет дополнительных затрат

Заемщик довольно часто несет дополнительные расходы при получении кредита или займа. К числу таких расходов относятся:

- юридические и консультационные услуги;

- осуществление копировально-множительных работ;

- оплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведение экспертиз;

- услуги связи;

- другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, может производиться двумя способами. При первом способе они относятся в состав операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были произведены. При втором способе дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

Рассмотрим второй способ на примере.

Пример N 8

В марте 2002 года ОАО "Стимул" приняло решение о выпуске краткосрочных облигаций со сроком обращения 6 месяцев номиналом 100 руб. для привлечения заемных средств на пополнение оборотных активов. Объем эмиссии, согласно зарегистрированным условиям - 1 000 ед. на общую сумму 100 000 руб. Для получения консультации по вопросам эмиссии облигаций ОАО "Стимул" обратилось в аудиторскую фирму. Консультационные услуги, оказанные аудиторской фирмой, составили 9 тысяч рублей (включая НДС 1,5 тысяч рублей). ОАО "Стимул" также начислила налог на операции с ценными бумагами в размере 800 руб.(100 000 х 0,8%), который согласно ПБУ 15/01 также является дополнительным расходом. Учетной политикой ОАО "Стимул" на 2002 год дополнительные расходы по кредитам и займам, включаются в состав текущих расходов равномерно в течение срока погашения заемных обязательств.

В бухгалтерском учете ОАО "Стимул" указанные операции будут отражены следующими проводками.

В марте 2002 года:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с аудиторской фирмой" кредит счета 51 - 9 000 руб. - оплачены консультационные услуги аудиторской фирме;

дебет счета 19 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с аудиторской фирмой" - 1 500 руб. - отражен НДС по консультационным услугам.

Так как услуги оказаны и оплачены в марте 2002 года, а также связаны с производственной деятельностью организации, то НДС, уплаченный по консультационным услугам можно возместить также в марте 2002 года;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 1 500 руб. - принят к вычету НДС по консультационным услугам;

дебет счета 76, субсчет "Дополнительные затраты на эмиссию" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с аудиторской фирмой" - 7 500 руб. (9 000 - 1 500) - отражена стоимость консультационных услуг без НДС в составе дополнительных затрат на эмиссию;

дебет счета 76, субсчет "Дополнительные затраты на эмиссию" кредит счета 68, субсчет "Налог на операции с ценными бумагами" - 800 руб. - начислен налог на операции с ценными бумагами;

дебет счета 68, субсчет "Налог на операции с ценными бумагами" кредит счета 51 - 800 руб. уплачен налог на операции с ценными бумагами;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76, субсчет "Дополнительные затраты на эмиссию" - 1 383,33 руб. ((7 500 + 800) : 6 мес.) - списана часть дополнительных затрат, связанных с эмиссией облигаций.

Последняя проводка должна отражаться в бухгалтерском учете ОАО "Стимул" ежемесячно с апреля по август 2002 года.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В учетной политике организации согласно требованиям ПБУ 15/01, отраженным в пункте 32 Положения, необходимо раскрыть следующие данные:

- о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

- о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

- о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

- о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

- о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;

- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

- о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

- о суммах затрат по займам и кредитам включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

- о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Аудитор аудиторской фирмы "ОСБИ"

Сапронов М.Н.

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Объектом налогообложения в соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами" от 12 декабря 1991 года N 2023-1 является номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом. Налог на операции с ценными бумагами взимается в размере 0,8 процента номинальной суммы выпуска.