Вопрос: Является ли объектом обложения единым социальным налогом материальная выгода, получаемая работником и (или) членами его семьи за счет работодателя, если выплаты производятся работодателем за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организации? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2002 г.)

Является ли объектом обложения единым социальным налогом материальная выгода, получаемая работником и (или) членами его семьи за счет работодателя, если выплаты производятся работодателем за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организации?

Насколько мы уяснили смысл вопроса, речь идет о порядке использования льготы по социальному налогу, предусмотренной п.4 ст.236 НК РФ.

В соответствии с п.4 ст.236 НК РФ выплаты в пользу работников и иных лиц не признаются объектом налогообложения, если "они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций".

Налоговый кодекс Российской Федерации не дает определения понятию "средства, остающиеся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы". Отсутствует такое определение и в иных актах законодательства о налогах и сборах, несмотря на то, что эти акты оперируют этим понятием.

Приказом МНС России от 28 апреля 2001 г. N БГ-3-07/138 внесены изменения и дополнения в Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса).

В этом приказе раскрывается понятие "средства, остающиеся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций" и указываются выплаты, которые могут квалифицироваться как произведенные за счет таких средств. Раскрывая понятие средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы, МНС России ориентирует налогоплательщиков на применение этого понятия в том значении, которое принято в бухгалтерском учете.

Согласно разъяснениям названного приказа понятие "средства, остающиеся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы" совпадает с понятием "нераспределенная прибыль", поэтому под средствами, остающимися в распоряжении организации, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.

По мнению МНС России, выплаты считаются произведенными за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы, только в том случае, если они осуществлены за счет сумм, которые не учитываются при определении конечного финансового результата. Поэтому к выплатам, которые следует списывать за счет собственных средств, МНС России относит выплаты трех видов.

К первому виду относятся затраты, которые согласно абз.4 п.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами организации в целях бухгалтерского учета не признаются, и источником таких расходов при любых обстоятельствах может быть только прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

К выплатам второго вида относятся те, которые производятся за счет средств организации, остающихся в ее распоряжении после уплаты налога на доходы, - это выплаты средств участникам общества (дивиденды). Согласно ст.42 Федерального закона "Об акционерных обществах" и ст.28 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" выплаты средств участникам общества (дивиденды в акционерных обществах) производятся за счет чистой прибыли организации (прибыли, остающейся в распоряжении организации).

Выплаты третьего вида, которые производятся за счет средств организации, остающихся в ее распоряжении, представляют собой исключение из общего порядка. Таким исключением являются ситуации, когда руководитель в рамках предоставленного ему права производить определенные затраты независимо от их связи с обычными видами деятельности или принадлежности к прочим расходам, специально в качестве источника указывает прибыль конкретного года, остающуюся в распоряжении организации. В этом случае в учете отражают источник (чистую прибыль конкретного года), который указан в распорядительном документе.

Все остальные выплаты, по мнению МНС России, не считаются начисленными за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы, поскольку в соответствии с п.4 ПБУ 10/99 в зависимости от их характера, условий осуществления и видов деятельности организаций они подразделяются:

на расходы по обычным видам деятельности - если несение данных расходов обусловлено ведением обычных для организации видов деятельности;

прочие расходы (операционные, внереализационные, чрезвычайные) - если несение данных расходов не связано напрямую сведением обычных видов деятельности.

С такими рекомендациями приказа МНС России от 28 апреля 2001 г., нельзя согласиться по следующим причинам.

1. Для уяснения значения понятия "средства, остающиеся в распоряжении организации", должны быть использованы нормы актов законодательства о налогах и сборах, регулирующие иные отношения, в которых это понятие также используется. И только при отсутствии данного понятия в законодательстве о налогах и сборах его применяют в том значении, в котором оно фигурирует в других отраслях законодательства (в частности, в законодательстве о бухгалтерском учете).

Приведем такой пример. В разделе IV Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 490, дан перечень расходов, которые "не подлежат отнесению к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, и могут осуществляться только за счет прибыли, остающейся в распоряжении банков после уплаты налогов и других обязательных платежей".

Мы видим, что понятие "расходы, производимые за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль", используется в законодательстве о налогах и сборах для определения затрат, которые не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, понятие "средства, остающиеся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы", которое используется в законодательстве о налогах и сборах, не тождественно аналогичному понятию в бухгалтерском учете.

Конечный финансовый результат определяется с учетом расходов по обычным видам деятельности и прочих расходов. Между тем при налогообложении сумма произведенных расходов, принятая к бухгалтерскому учету, корректируется. В процессе такой корректировки часть выплат исключается из состава затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. Следовательно, выплаты, не учитываемые при налогообложении прибыли, в бухгалтерском учете, как правило, включаются в состав расходов от обычных видов деятельности и прочих расходов. Поэтому, применяя нормы НК РФ о едином социальном налоге (взносе), следует руководствоваться таким значением понятия "средства, остающиеся в распоряжении организации", которое используется в других актах законодательства о налогах и сборах. Именно на это ориентирует п.1 ст.11 НК РФ, на который ссылается МНС России в приказе от 28 апреля 2001 года.

2. Для определения значения термина, использованного законодателем при конструировании правовой нормы, необходимо учитывать цель ее принятия. Так, в письме от 8 ноября 2000 г. N 04-04-07 Минфин России разъясняет следующее: "Любые выплаты, производимые за счет прибыли (дохода), остающейся в распоряжении работодателя после уплаты им налога на прибыль (доход) организаций или на доход физических лиц, не являются объектом налогообложения единым социальным налогом. Это означает, что выплаты, производимые за счет источников, не уменьшающих прибыли (дохода), облагаемой налогом на доход организаций или на доход физических лиц, не облагаются единым социальным налогом. Это один из элементов гармонизации системы налогообложения в целом".

Таким образом, целью принятия данной правовой нормы является гармонизация системы налогообложения в целом. Этой цели законодатель стремится достичь, исключая налогообложение единым социальным налогом тех выплат, которые не были учтены при подсчете прибыли, подлежащей налогообложению.

3. В приказе от 28 апреля 2001 г. МНС России ссылается на п.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", в котором перечислены затраты, не признающиеся расходами в целях бухгалтерского учета. Такие выплаты могут, по мнению МНС России, классифицироваться как сделанные за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы. Однако приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н абз.4 п.3, в котором перечислены такие расходы, исключен.

Таким образом, любые расходы организации, соответствующие определению расходов в ПБУ 10/99, признаются таковыми, а не списываются за счет собственных средств организации. Следовательно, круг выплат, которые квалифицируются МНС России как сделанные за счет средств, остающихся в распоряжении организации, сужается до выплат участникам общества и так называемых "исключительных случаев". Такое толкование МНС России явно не соответствует смыслу и цели принятия п.4 ст.236 НК РФ.

С учетом изложенного полагаем, что выплаты, производимые за счет средств, остающихся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налога на доходы организаций, должны обладать следующими признаками:

1) не должны учитываться при исчислении базы по налогу на прибыль;

2) должны быть произведены за счет средств организации, а не иных источников (бюджетных ассигнований, грантов и т.п.);

3) если бы эти выплаты были учтены при налогообложении прибыли (дохода), то с них не уплачивался бы налог на прибыль (доход).

Если выплата удовлетворяет этим признакам, то она, по нашему мнению, не должна быть признана объектом обложения единым социальным налогом.

Рассматривая данную проблему, необходимо учесть также положения п.6 и 7 ст.3 НК РФ. Если нормы налогового законодательства не сформулированы так, чтобы каждый точно знал, в каком порядке он должен платить налог, то возникающие из-за этого сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика. Поэтому Пленум ВАС РФ в п.4 Постановления от 28 февраля 2000 г. N 5 указал на то, что "при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы".

Использование законодателем в п.4 ст.236 НК РФ термина, определения которого нет в законодательстве, ориентирует на применение этого термина в значении, наиболее благоприятном для налогоплательщика.

Исходя их сказанного мы делаем вывод, что материальная выгода, получаемая работником и (или) членами его семьи за счет средств работодателя, не является объектом обложения единым социальным налогом, если такие выплаты производятся за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организации.

Р.И. Ахметшин,

П.И. Самсонов,

специалисты фирмы "ФБК"

1 февраля 2002 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2002 г.