Учет доходов и расходов организаций для целей налогообложения (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 7, февраль 2002 г.)

Учет доходов и расходов организаций для целей налогообложения

Учет доходов от реализации

Состав доходов

Говоря о составе доходов от реализации, следует иметь в виду, что с 1 января 2002 г. устанавливается единый порядок определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав организаций.

Ранее, особенно после введения в действие части первой НК РФ, между налогоплательщиками и налоговыми органами часто возникали споры по поводу учета для целей налогообложения убытков от реализации имущества организаций. С введением в действие главы 25 НК РФ эти разногласия устранены. В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ операции по продаже имущества приравнены к операциям по продаже товаров (работ, услуг). Следовательно, убыток от таких операций уменьшает объект обложения налогом на прибыль.

Операции по продаже имущественных прав до 1 января 2002 г. относились к внереализационным операциям, поскольку в соответствии с п.2 и 3 ст.38 и п.1 ст.39 НК РФ имущественные права (в отличие от самого имущества) не включались в состав товаров (работ, услуг). В связи с этим убытки от таких операций не учитывались для целей налогообложения.

Поскольку в соответствии с указанной выше статьей НК РФ операции по продаже имущественных прав отнесены к реализационным операциям, убытки по ним также будут учитываться для целей налогообложения.

К сожалению, не на все вопросы, связанные с определением доходов от реализации, можно найти исчерпывающие ответы в главе 25 НК РФ.

Как и ранее, нет четкой и ясной классификации доходов от операций по передаче имущества в аренду. Следует ли их относить к доходам от реализации товаров (работ, услуг) или же к внереализационным доходам?

Так, в соответствии со ст.250 НК РФ доходы от передачи имущества в аренду относятся к внереализационным доходам.

В то же время согласно положениям подп.1 п.1 ст.265 НК РФ у организаций, передающих имущество в аренду на постоянной основе, расходы по его содержанию относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Это дает основание относить и доходы организаций, передающих имущество в аренду на постоянной основе, к доходам от реализации.

При рассмотрении вопроса о доходах от передачи имущества в аренду часто возникает вопрос об учете у арендодателей сумм коммунальных платежей, возмещаемых им арендаторами. Эта проблема не была урегулирована нормативными документами до 1 января 2002 г. Не нашла она разрешения и после принятия главы 25 НК РФ.

В ряде публикаций предлагается указанные суммы учитывать у арендодателя на счетах расчетов, так как арендодатель не является ни потребителем, ни поставщиком этих услуг. В то же время, по мнению других авторов, указанные суммы следует отражать в составе выручки от реализации.

По мнению автора, суммы, поступающие от арендатора арендодателю в уплату за коммунальные услуги сверх сумм арендной платы, не могут относиться к выручке от реализации, так как признание их таковыми автоматически приводит к признанию факта предпринимательской деятельности организации по оказанию коммунальных услуг. На самом же деле организация такой деятельности не осуществляет. Не является в данном случае организация и посредником по оказанию коммунальных услуг, так как она не заключает соответствующий договор с производителем этих услуг и не имеет дохода в виде комиссионного вознаграждения.

Методология учета

До введения в действие главы 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли все организации имели право определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) по кассовому методу.

С 1 января 2002 г. в соответствии со ст.273 НК РФ организации, ежеквартальная выручка которых от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и налога с продаж в среднем за четыре предыдущих квартала превысила 1 млн.руб., должны учитывать для целей налогообложения прибыли доходы по методу начислений.

Кассовый метод учета доходов имеют право применять только организации, у которых ежеквартальная выручка не превысила 1 млн.руб.

В главе 25 НК РФ не рассматриваются ситуации определения среднеквартальной выручки вновь созданными организациями.

В связи с этим, по мнению автора, необходимо исходить из положений п.4 ст.273 НК РФ, предусматривающих перевод организаций, использующих в текущем налоговом периоде кассовый метод учета доходов, при превышении ими предельного размера ежеквартальной выручки в этом периоде на учет доходов по методу начислений со следующего налогового периода.

Исходя из этого вновь зарегистрированные организации имеют право на применение кассового метода учета доходов в том налогом периоде, в котором осуществлена их государственная регистрация. Если в этом налоговом периоде будет допущено превышение среднеквартальной выручки от реализации, то такие вновь созданные организации должны перейти на учет доходов по методу начислений со следующего налогового периода.

Такой механизм учета доходов представляется вполне логичным, учитывая то, что налоговым периодом по налогу на прибыль п.1 ст.285 НК РФ установлен календарный год, то есть период с 1 января по 31 декабря. Поэтому переводить вновь созданные организации в принудительном порядке на учет доходов по начислению с момента их государственной регистрации представляется неоправданным.

Еще одна проблема, связанная с применением методов учета дохода, не нашедшая отражения в главе 25 НК РФ, может возникнуть у организаций, зарегистрированных, но по каким-либо причинам не осуществлявших в предыдущем налоговом периоде предпринимательскую деятельность и не имеющих доходов.

По мнению автора, таким организациям в следующем налоговом периоде следует предоставить право на применение метода учета доходов по кассовому методу, так как объем выручки от реализации в предыдущем периоде у них был равен нулю, а следовательно, он не превысил установленный среднеквартальный норматив.

Все вышеизложенное в полной мере относится и к оценке среднеквартальной выручки от реализации организаций, полученной ими в 2001 г.

Ничего не сказано в главе 25 НК РФ и о том, что следует понимать под выручкой от реализации в 2001 г. у организаций, учитывавших ее в истекшем налоговом периоде по кассовому методу, но с 1 января 2002 г. перешедших на ее учет по методу начислений. То ли это выручка, определяемая организациями по данным бухгалтерского учета, то ли выручка, учтенная ими для целей налогообложения прибыли.

По мнению автора, при ответе на этот вопрос необходимо учесть положения ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, предусматривающие включение в облагаемую базу переходного периода для таких организаций сумм выручки от реализации, не учтенной при налогообложении прибыли до 1 января 2002 г.

Это дает основания для того, чтобы при оценке среднеквартальной выручки от реализации в 2001 г., предусмотренной ст.273 НК РФ, учитывать выручку, учтенную при налогообложении прибыли, а не выручку, отраженную в балансе организаций. При этом в расчет принимается выручка от реализации, учтенная для целей налогообложения по правилам, действовавшим в 2001 г., а не определенная в соответствии со ст.249 НК РФ.

Учет выручки от реализации...

...при расчетах векселями

Как известно, при расчетах за товары (работы, услуги) организации часто используют векселя. Ранее налогообложение прибыли по таким операциям у организаций, учитывающих выручку по оплате, зависело от вида используемых в расчетах векселей. При расчетах за отгруженные товары (работы, услуги) векселями третьих лиц выручка для целей налогообложения учитывалась в момент получения векселя. При расчетах векселями, эмитированными покупателями товаров (работ, услуг), выручка от реализации учитывалась в том отчетном периоде, когда погашался вексель или же когда он передавался по индосаменту.

Сумма оплаты по векселю, превышающая стоимость отгруженной продукции (работ, услуг), должна была относиться организацией на счет 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") и учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных доходов. Это связано с положениями п.3 ст.43 НК РФ, согласно которым любой заявленный (установленный) заранее доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (в том числе и векселю), рассматривается для целей налогообложения как проценты. Проценты же в соответствии с п.14 Положения о составе затрат относились к внереализационным доходам.

С 1 января 2002 г. в соответствии со ст.316. НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на условиях предоставления товарного кредита (в том числе обеспеченного векселем, эмитированным покупателем) сумма выручки включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты же, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Пример 1

Согласно договору поставки товаров право собственности на них переходит к покупателю в момент их фактического поступления к покупателю.

Стоимость товаров - 400 000 руб.

Товар отгружен 15 июля 2002 г., получен покупателем 14 августа 2002 г.

Организацией предоставлен покупателю товарный кредит на 2 месяца с уплатой процентов из расчета 20% годовых.

В этом случае в выручку от реализации включаются проценты за предоставленный товарный кредит в сумме 8000 руб. (400 000 руб. х 24% : 100% : 360 дней х 30 дней).

Проценты за пользование товарным кредитом за последующие 30 дней относятся к внереализационным доходам.

Что касается расчетов за товары (работы, услуги) векселями третьих лиц, то с 1 января 2002 г. выручка от реализации по таким операциям у организаций, учитывающих ее для целей налогообложения по оплате, так же как и ранее, учитывается в день оплаты векселя или передачи его по индосаменту.

...при уступке права требования

Как уже отмечалось выше, с 1 января 2002 г. механизм учета доходов от реализации имущественных прав, к которым относятся и права требования от покупателей задолженности за отгруженные им товары (выполненные работы, оказанные услуги), изменяется.

В соответствии с п.1 ст.279 НК РФ отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика, если уступка произведена до наступления срока оплаты товаров (работ, услуг).

Однако для целей налогообложения убыток будет учтен только в пределах суммы процентов по долговому обязательству, равному доходу от реализации права требования, исчисленного как произведение суммы дохода от реализации права требования на ставку рефинансирования Центробанка РФ, увеличенную в 1,1 раза, и на количество дней со дня уступки до даты прекращения права требования.

В соответствии с п.2 названной статьи НК РФ если уступка права требования произведена после наступления срока оплаты товаров (работ, услуг), то образовавшийся убыток относится к внереализационным расходам.

При этом 50% убытка будет разрешено учесть для целей налогообложения на дату уступки права требования, а 50% - по истечении 45 дней со дня уступки права требования.

Пример 2

Организация А по договору поставки от 15 июля 2002 г. поставила организации Б товар на сумму 2 000 000 руб. со сроком оплаты 15 августа 2002 г.

5 августа 2002 г. был заключен договор цессии с организацией В на сумму 1 800 000 руб.

Убыток от реализации товаров составил 200 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 800 000 руб.).

В данном случае выручка от реализации для целей налогообложения будет учтена в сумме 1 800 000 руб.

Для целей налогообложения убыток по договору цессии будет учтен только в сумме 13 750 руб. (1 800 000 руб. х (25% х 1,1 раза) : 100% : 360 дней х 10 дней).

Пример 3

Исходные данные те же, что и в примере 2.

Уступка права требования произведена организацией 20 августа 2002 г., то есть после срока оплаты, установленного договором поставки товаров.

В этом случае сумму убытка (200 000 руб.) в составе внереализационных расходов будет разрешено учесть для целей налогообложения следующим образом:

убыток в размере 100 000 руб. (200 000 руб. х 50% : 100%) будет учтен при налогообложении прибыли за III квартал 2002 г.;

остальная сумма убытка в размере 100 000 руб. (200 000 руб. х 50% : 100%) будет учтена при налогообложении прибыли за IV квартал 2002 г.

Реализация имущества организаций

Как известно, до 1 января 2002 г. существовала правовая коллизия между положениями ст.38 и 39 НК РФ и положениями п.2.4 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль".

Если нормы Кодекса относили имущество организаций, реализуемое либо предназначенное для реализации, к товарам, что позволяло учитывать убыток от операций по его реализации, то нормы Инструкции запрещали учитывать для целей налогообложения указанный убыток, поскольку не относили реализуемое имущество к категории реализуемых товаров.

С 1 января 2002 г. указанные разночтения устранены. Убыток от реализации амортизируемого имущества в соответствии со ст.323 НК РФ включается в состав расходов будущих периодов.

В дальнейшем указанные расходы равными долями в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно, должны включаться во внереализационные расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Этот срок определяется в месяцах как разница между количеством месяцев полезного использования амортизируемого имущества и количеством месяцев его эксплуатации, включая месяц реализации.

Пример 4

Организация реализовала в марте 2002 г. автомобиль, который ранее уже был в эксплуатации, за 15 000 руб.

Первоначальная стоимость автомобиля - 150 000 руб.

Остаточная стоимость автомобиля - 30 000 руб.

Нормативный срок полезного использования автомобиля - 10 лет.

Фактически автомобиль эксплуатировался 8 лет.

Убыток от реализации автомобиля в сумме 15 000 руб. (30 000 руб. - 15 000 руб.) должен быть учтен при налогообложении прибыли равными долями в течение 24 месяцев с марта 2002 г. по февраль 2004 г.

Учет внереализационных доходов

Учет доходов...

...участников договоров простого товарищества

Бухгалтерский учет доходов участников договоров простого товарищества организуется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина РФ от 24 декабря 1998 г. N 68н.

Согласно п.3 названных Указаний и применительно к новому Плану счетов отражение расчетов по совместной деятельности осуществляется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76/3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"). Согласно п.4 названных Указаний и в соответствии с новым Планом счетов выявленная на этом счете разница подлежит списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В этой связи неизбежно возникает вопрос о включении указанных сумм в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

Суммы, относимые на счет 91 "Прочие доходы и расходы", следует рассматривать как доходы (расходы) от осуществления внереализационных операций.

Перечень внереализационных доходов (расходов), учитываемых для целей налогообложения, приведен в ст.250 и 265 НК РФ.

Сумма превышения балансовой стоимости переданного имущества над его договорной стоимостью, отнесенная в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", не уменьшает налогооблагаемую прибыль товарища, поскольку указанные внереализационные расходы не предусмотрены ст.265 НК РФ.

В связи с тем что ст.250 НК РФ в составе внереализационных доходов не предусмотрено отражение сумм превышения договорной стоимости имущества, передаваемого в качестве вклада в простое товарищество, над его балансовой стоимостью, указанное превышение не должно облагаться налогом на прибыль.

Что касается отражения в учете операций, связанных с распределением имущества при прекращении действия договора простого товарищества, то сумма указанного превышения, за исключением денежных средств, отражается организациями на счете 83 "Добавочный капитал" (субсчет "Безвозмездно полученные ценности").

После 1 января 2002 г. указанное превышение стоимости имущества отражается в налоговом учете организации-товарища в составе внереализационных доходов.

Причитающиеся участнику товарищества денежные средства в качестве вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество сверх величины вклада в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных доходов и учитываются при налогообложении прибыли в соответствии с п.4 ст.278 НК РФ.

Убыток товарищества между товарищами не распределяется и для целей налогообложения не учитывается.

Также не учитывается для целей налогообложения отрицательная разница между стоимостью имущества, возвращаемого по окончании действия договора простого товарищества, и стоимостью, по которой это имущество было передано для осуществления совместной деятельности в рамках договора простого товарищества.

Следует отметить также и новшество, внесенное главой 25 НК РФ в порядок учета доходов по договорам простого товарищества.

Согласно п.2 ст.278 НК РФ ведение учета доходов для целей налогообложения по указанным договорам должно осуществляться российским участником, даже если согласно договору простого товарищества оно возложено на иностранного участника договора.

Как и ранее, участник договора простого товарищества, осуществляющий учет результатов его деятельности, обязан ежеквартально, в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому из участников договора о суммах причитающихся ему доходов.

...по договорам по доверительному управлению имуществом

С 1 января 2002 г. бухгалтерский учет операций осуществляется в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 97н.

Если учредитель управления является одновременно и выгодоприобретателем по договору доверительного управления, то сумма прибыли (дохода), причитающаяся ему по договору доверительного управления, отражается в учете следующим образом (п.5 Указаний по ДУ):

Д-т сч.79.3 К-т сч.91 - отражена сумма прибыли, подлежащая получению, на основании отчета доверительного управляющего

Д-т сч.51 (50, 52) К-т сч.79.3 - поступили денежные средства в счет причитающейся прибыли.

Сумма причитающейся прибыли включается в состав внереализационных доходов учредителя управления и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

В соответствии со ст.1022 ГК РФ доверительный управляющий, не проявивший при доверительном управлении имуществом должной заботливости об интересах выгодоприобретателя или учредителя управления, возмещает выгодоприобретателю упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом, а учредителю управления - убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, с учетом его естественного износа, а также упущенную выгоду.

Суммы возмещения убытков (упущенной выгоды) включаются в состав внереализационных доходов учредителя управления и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Если договор доверительного управления имуществом заключен в пользу стороннего выгодоприобретателя, то сумма причитающейся ему прибыли, а также сумма, причитающаяся в возмещение упущенной выгоды (ст.1022 ГК РФ), включаются в состав внереализационных доходов выгодоприобретателя и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Заслуживают внимания следующие положения главы 25 НК РФ, уточняющие отдельные моменты налогообложения доходов по договорам доверительного управления имуществом.

Так, в соответствии со ст.332 НК РФ доходы учредителя договора доверительного управления и управляющего имуществом по названному договору должны определяться в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение действия договора или нет.

Сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление.

Если получателем по договору доверительного управления является третье лицо - выгодоприобретатель, то расходы (убытки) при исполнении договора доверительного управления не уменьшают доходы, полученные учредителем договора по другим основаниям.

Не уменьшают налоговую базу учредителя в этом случае и расходы (убытки) от снижения стоимости имущества (в сумме амортизации, начисленной управляющим этим имуществом в ходе его эксплуатации, и другие) при его возврате учредителю договора.

Пример 5

В феврале 2002 г. организация А (учредитель) заключила договор доверительного управления имуществом с организацией Б, по которому выгодоприобретателем определена организация В. Действие договора заканчивается 31 декабря 2002 г.

Остаточная стоимость объекта основных средств, переданного в доверительное управление, составляет 500 000 руб.

По окончании договора объект основных средств возвращен организации А по остаточной стоимости 400 000 руб.

Убыток организации А от снижения стоимости возвращенного имущества, ранее переданного в доверительное управление, в сумме 100 000 руб. (500 000 руб. - 400 000 руб.) для целей налогообложения не учитывается.

...от долевого участия в деятельности других организаций

Доходы организаций от их долевого участия в деятельности других организаций включаются в состав внереализационных доходов как до введения в действие главы 25 НК РФ, так и в соответствии с названной главой.

Однако порядок налогообложения указанных доходов претерпел значительные изменения.

До 1 января 2002 г. обложение налогом на прибыль дивидендов и иных доходов организаций от их долевого участия в деятельности других организаций осуществлялось по ставке 15% у источника выплаты.

С 1 января 2002 г. согласно п.3 ст.284 НК РФ обложение налогом на прибыль дивидендов и иных доходов от долевого участия российских организаций в деятельности российских организаций осуществляется по ставке 6%, а иностранных организаций - по ставке 15%.

Главой 25 НК РФ предусматриваются и иные особенности налогообложения названных доходов организаций.

Так, в соответствии с п.2 ст.275 НК РФ сумма налога, удерживаемая налоговым агентом из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется исходя из общей суммы налога с доходов, распределенных в пользу всех акционеров (участников), и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога с дивидендов определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащей распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на суммы дивидендов, выплачиваемых иностранным участникам, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в отчетном (налоговом) периоде.

Если полученная разница будет отрицательной, то налог с выплачиваемых дивидендов вообще не должен удерживаться. Если полученная разница будет положительной, то с нее исчисляется налог на прибыль по ставке 6%.

Эта норма законодательства позволяет избежать двойного налогообложения дивидендов, полученных организацией - эмиссионером от других организаций, акционером которых она является.

Пример 6

Сумма дивидендов, начисленная предприятием 6 российским организациям за 2001 г., составила 300 000 руб.

Предприятие-эмиссионер не является акционером или дольщиком в других организациях.

В этом случае предприятие должно удержать при начислении дивидендов налог на прибыль по ставке 6% с каждой организации-акционера по 3000 руб. (300 000 руб. х 6% : 100%) : 6).

Пример 7

Предположим, что предприятие, указанное в примере 6, является акционером в двух других организациях.

Названными организациями начислены дивиденды предприятию в сумме 200 000 руб.

Следовательно, налог на прибыль исчисляется с разницы между начисленными предприятием дивидендами и дивидендами, причитающимися ему от других организаций.

В этом случае с каждой из 6 организаций-акционеров налог на прибыль должен быть удержан в сумме 1000 руб. [(300 000 руб. - 200 000 руб.) х 6% : 100%.] : 6.

Пример 8

Предположим, что предприятию, указанному в примере 6, начислены дивиденды организациями, акционером которых оно является, в сумме 310 000 руб.

В этом случае с начисленных организациям-акционерам дивидендов в сумме 300 000 руб. налог на прибыль не взимается, поскольку общая сумма начисленных предприятием дивидендов оказалась меньше суммы дивидендов, причитающихся этому предприятию.

Следует отметить, что измененный порядок налогообложения дивидендов, получаемых юридическими лицами, распространяется на дивиденды (а также на другие доходы от долевого участия), начисленные после 1 января 2002 г.

Следовательно, если в 2002 г. будут начислены дивиденды российским организациям за прошлые годы, за которые они ранее не начислялись по причинам, разрешенным законодательством, то они должны облагаться налогом на прибыль по ставке 6%, а не 15%.

Учет расходов организаций...

...по страхованию имущества

В связи с изменением с 1 января 2002 г. порядка учета для целей налогообложения расходов, связанных со страхованием имущества организаций, необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п.2 ст.263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов организаций, учитываемых при налогообложении, в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций.

В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Что касается расходов по добровольному страхованию имущества, то согласно п.3 ст.263 НК РФ они включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

На практике может сложиться ситуация, при которой по договорам добровольного страхования, заключенным до 1 января 2002 г., страховые платежи (взносы) уплачиваются после 1 января 2002 г.

В этом случае для целей налогообложения размер страховых платежей (взносов), уплаченных до 1 января 2002 г., нормируется в соответствии с Положением о составе затрат, а после 1 января 2002 г., - в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Пример 9

Автотранспортной организацией заключен договор страхования транспортных средств 1 декабря 2001 г. сроком на один год.

Страховой взнос в сумме 1 000 000 руб. уплачивается 10 декабря 2001 г. и 10 января 2002 г. равными долями по 500 000 руб.

Выручка от реализации за 2001 г. составила 20 000 000 руб.

В этом случае на себестоимость товаров (работ, услуг) за 2001 г. могут быть отнесены расходы по страхованию в размере, не превышающем 2% от выручки от реализации, то есть 400 000 руб.

В 2002 г. страховой взнос в сумме 500 000 руб. относится на расходы организации, связанные с оказанием транспортных услуг в полной сумме.

Резервы по сомнительным долгам

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета в РФ организации могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (работы, услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Порядок образования резервов по сомнительным долгам установлен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 и Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н.

В соответствии с п.3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49, инвентаризация резерва сомнительных долгов организации заключается в проверке обоснованности сумм дебиторской задолженности, не погашенных в установленные сроки и не обеспеченных соответствующими гарантиями.

Создавать резервы сомнительных долгов имеют право все организации, кроме тех, у которых договорами поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией.

Однако, как до введения в действие главы 25 НК РФ, так и после введения ее в действие, созданные резервы учитываются только у налогоплательщиков, определяющих выручку от реализации для целей налогообложения по методу начислений.

Сумма создаваемых резервов отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Суммы поступившей оплаты по счетам, признанным ранее сомнительными, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Списание с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

Присоединение неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующего за годом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

До 1 января 2002 г. операции по образованию и расходованию резерва сомнительных долгов, а также результаты инвентаризации резерва учитывались при налогообложении прибыли на основании данных бухгалтерского учета.

С 1 января 2002 г. главой 25 НК РФ уточнен порядок учета этих операций.

Так, ст.266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода, и исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Пример 10

По результатам инвентаризации, проведенной на 1 января 2002 г., общая сумма сомнительной дебиторской задолженности на балансе организации составляет 1 000 000 руб., в том числе со сроком возникновения:

- до 3 октября 2001 г. - 350 000 руб.;

- с 3 октября по 17 ноября 2001 г. включительно - 350 000 руб.;

- с 18 ноября по 31 декабря 2001 г. - 300 000 руб.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 2001 г. составила 30 000 000 руб.

В этом случае резерв по сомнительным долгам на 2002 г. может быть образован в сумме 525 000 руб. [350 000 руб. + (350 000 руб. : 2)].

Если бы выручка от реализации за 2001 г. составила 5 000 000 руб., то отчисления в резервный фонд могли быть произведены в сумме, не превышающей 500 000 руб., то есть 10% от суммы выручки.

Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам включается в состав внереализационных доходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Следовательно, в течение 2002 г. налогооблагаемая прибыль может ежемесячно уменьшаться на 43 750 руб. (525 000 руб. : 12 мес.).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Согласно п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации-должника.

В отличие от методологии бухгалтерского учета ст.266 НК РФ предлагается несколько иной порядок учета результатов инвентаризации резерва сомнительных долгов.

Так, п.5 названной статьи предусмотрено перенесение остатка не использованного на конец отчетного периода резерва на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Названной статьей НК РФ также указывается, что если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет сумм названного резерва.

Если же сумма безнадежных долгов окажется больше суммы образованного резерва, то разницу разрешено включать в состав внереализационных расходов.

Пример 11

Исходные данные те же, что и в примере 9.

Предположим, что в июне 2002 г. истек срок исковой давности дебиторской задолженности, образовавшейся до 3 октября 2001 г., на сумму 350 000 руб.

В этом случае при налогообложении прибыли за 1-е полугодие 2002 г. за счет резервного фонда погашается 262 500 руб. (43 750 руб. х 6 мес.), а остальная задолженность в сумме 87 500 руб. (350 000 руб. - 262 500 руб.) относится на внереализационные расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Пример 12

Исходные данные те же, что и в примерах 9-10.

В течение июля - августа 2002 г. истек срок исковой давности сомнительной дебиторской задолженности, образовавшейся до 18 ноября 2001 г. в сумме 350 000 руб., в том числе:

в июле - в сумме 200 000 руб.;

в августе - в сумме 150 000 руб.

В этом случае при налогообложении прибыли за 9 месяцев 2002 г. на погашение просроченной сомнительной дебиторской задолженности должны быть направлены средства резервного фонда в сумме 393 750 руб. (43 750 руб. х 9 мес.).

Остальная дебиторская задолженность в сумме 262 500 руб. (350 000 руб. + 200 000 руб. + 150 000 руб. - 393 750 руб.) может быть отнесена на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении.

При налогообложении прибыли за 2002 г. за счет образованного резерва погашается сумма сомнительной задолженности, признанной безнадежной к взысканию, в сумме 525 000 руб.

Остальной безнадежный долг в сумме 225 000 руб. (350 000 руб. + 200 000 руб. + 150 000 руб. - 525 000 руб.) относится на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении.

Пример 13

Исходные данные те же, что и в примерах 9-10.

Предположим, что во 2-м полугодии 2002 г. безнадежных к взысканию долгов не образовалось.

В этом случае на 1 января 2003 г. остаток неиспользованного за 2002 г. резерва по сомнительным долгам составляет 175 000 руб. (525 000 руб. - 350 000 руб.).

Предположим, что исходя из сомнительной дебиторской задолженности, образовавшейся до 18 ноября 2002 г., резерв по сомнительным долгам на 2003 г. следует создать в сумме 500 000 руб.

Однако в связи с тем что организация не использовала резерв за 2002 г., сумма резерва на 2003 г., включаемая в состав внереализационных доходов равными долями в течение года, должна составить 325 000 руб. (500 000 руб. - 175 000 руб.).

Пример 14

Исходные данные те же, что и в примерах 9, 10 и 12.

Допустим, что исходя из сумм сомнительной дебиторской задолженности, образовавшейся в 2002 г. (до 18 ноября 2002 г.), на 2003 г. следует образовать резерв по сомнительным долгам в сумме 140 000 руб.

В этом случае превышение остатка резерва на 1 января 2003 г. над резервом на 2003 г. в сумме 35 000 руб. (175 000 руб. - 140 000 руб.) должно быть отнесено на внереализационные доходы организации в 2002 г.

Ремонт основных средств

С 1 января 2002 г. главой 25 НК РФ вводится особый порядок учета для целей налогообложения расходов организаций на ремонт основных средств.

В соответствии со ст.260 НК РФ расходы организаций на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они произведены.

При этом организации промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, а также жилищно-коммунального хозяйства учитывают для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств в размере фактических затрат.

Согласно ст.324.1 НК РФ названные организации могут также образовывать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт осуществляются исходя из совокупной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию на начало текущего квартала, по их первоначальной стоимости. Основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., учитываются при определении совокупной стоимости основных средств по восстановительной стоимости.

К совокупной стоимости основных средств применяется норматив отчислений, утвержденный организацией в учетной политике для целей налогообложения.

В случае если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва.

Если сумма фактических расходов на ремонт основных средств превышает сумму созданного резерва, сумма превышения включается в состав прочих расходов для целей налогообложения на дату окончания налогового периода.

Остаток средств фонда на конец налогового периода включается в состав доходов для целей налогообложения.

Если в соответствии с учетной политикой на основании графика проведения капитального ремонта организация осуществляет накопление средств для финансирования такого ремонта более одного налогового периода, то остаток таких средств на конец налогового периода не учитывается для целей налогообложения.

Организации других отраслей народного хозяйства учитывают указанные расходы в следующем порядке:

расходы в сумме, не превышающей 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, учитываются в отчетном (налоговом) периоде их осуществления;

при ремонте основных средств, относящихся к IV-Х амортизационным группам, расходы в сумме, превышающей 10% первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, включаются в состав прочих расходов, учитываемых для целей налогообложения, равномерно в течение 5 лет;

при ремонте основных средств, относящихся к I-III амортизационным группам, расходы в сумме, превышающей 10% первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.

Пример 15

Организацией с 20 июня по 20 июля 2002 г. осуществлены расходы по ремонту объекта основных средств, относящегося к IX амортизационной группе.

Первоначальная стоимость объекта - 2 200 000 000 руб.

Общая сумма расходов по ремонту составила 320 000 руб., в том числе во II квартале 2002 г. - 110 000 руб., в III квартале - 210 000 руб.

В данном случае при налогообложении прибыли за 1-е полугодие 2002 г. стоимость ремонта учитывается в полной сумме - 110 000 руб., поскольку не превышает 10% от первоначальной стоимости объекта основных средств (110 000 руб. : 2 000 000 руб. х 100% = 5,5%).

При налогообложении прибыли за 9 месяцев 2002 г. должна быть учтена стоимость ремонта в сумме 210 000 руб. (2 100 000 руб. х 10% : 100%).

Стоимость ремонта в сумме, превышающей 10% от первоначальной стоимости объекта (320 000 руб. - 210 000 руб. = 110 000 руб.), должна быть распределена для ее равномерного учета при налогообложении на 5 лет.

Поскольку отчетным периодом при исчислении налога на прибыль является квартал, 110 000 руб. должны быть распределены равномерно на 20 кварталов начиная с III квартала 2002 г. по II квартал 2006 г., по 5500 руб. в квартал (110 000 руб. : 20 кварталов).

Пример 16

Во втором квартале 2002 г. организация осуществила ремонт объекта основных средств, отнесенного к III амортизационной группе.

Стоимость ремонта - 12 000 руб.

Первоначальная стоимость объекта основных средств - 80 000 руб.

Срок полезного использования объекта основных средств после ремонта 2 года.

В этом случае при налогообложении прибыли за 1-е полугодие 2002 г. должны быть учтены расходы по ремонту в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10% : 100%).

Остальная стоимость ремонта в сумме 4000 руб. должна быть равномерно распределена в течение 2 лет (4000 руб. : 5 лет : 4 квартала = 200 руб.) по 200 руб. ежеквартально.

Таким образом, при налогообложении прибыли за 1-е полугодие 2002 г. должны быть учтены расходы по ремонту объекта основных средств на общую сумму 8200 руб. (8000 руб. + 200 руб.).

Оплата процентов по заемным средствам

До 1 января 2002 г. возможности организаций по учету для целей налогообложения расходов по оплате процентов за использование заемных денежных средств были довольно жестко ограничены Положением о составе затрат. Почти всем организациям не разрешалось относить на затраты проценты по долговым обязательствам, выданным физическим лицам и юридическим лицам, не относящимся к кредитным организациям. Исключение из этого правила было сделано только лизингодателям.

Главой 25 НК РФ в порядок учета для целей налогообложения процентов за пользование заемными средствами внесен ряд принципиальных изменений.

Во-первых, в соответствии с подп.3 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиками.

При этом указанные расходы признаются независимо от характера предоставленного кредита или займа.

Таким образом, указанные проценты принимаются для целей налогообложения независимо от целей, на которые получены заемные средства. Главное, чтобы заемные средства использовались в предпринимательской деятельности организации.

Во-вторых, изменен порядок определения предельно допустимого размера процентов, учитываемых для целей налогообложения.

Так, согласно п.1 ст.269 НК РФ размер процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, не должен существенно превышать средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

В-третьих, к долговым обязательствам, проценты по которым разрешено учитывать для целей налогообложения, отнесены кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Пример 17

В апреле и июне 2002 г. организацией получены рублевые банковские кредиты на приобретение сырья и материалов с уплатой процентов в размере 7,2 и 7,7% со сроком погашения в июле и сентябре 2002 г. соответственно под залог ценных бумаг, принадлежащих организации.

В данном случае кредиты получены (выдано долговое обязательство) на сопоставимых условиях: в одной и той же валюте - рублях; под одно и то же обеспечение - залог ценных бумаг; одна и та же группа риска - кредитование промышленного предприятия под залог ценных бумаг.

Размер процентов за апрельский кредит не отличается больше чем на 20% (7,45% - 7,2%) : 7,45% х 100% = 3,4% от среднего процента, определяемого следующим образом: (7,2% + 7,7%) : 2 = 7,45%. Аналогичное положение и по процентам за июньский кредит [(7,7% - 7,45%) : 7,45% х 100% = 3,4%].

Поэтому указанные проценты учитываются для целей налогообложения в полной сумме.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения, принимается в пределах ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза по рублевым обязательствам и на 15% - по валютным кредитам.

Пример 18

Организацией в марте 2002 г. получен банковский кредит (выдано обязательство) на 3 месяца с уплатой процентов в размере 7,6%. Других обязательств в I квартале 2002 г. не выдавалось.

В данном случае размер процентов, учитываемых для целей налогообложения, определяется следующим образом: 25% (ставка рефинансирования ЦБ РФ) х 1,1 раза : 12 мес. х 3 мес. = 6,9%.

Остальные проценты в размере 0,7% (7,6% - 6,9%) для целей налогообложения не учитываются.

Пунктом 2 ст.269НК РФ предусмотрены особенности в учете процентов по долговым обязательствам, выданным российской организацией иностранной организации.

Если размер непогашенных долговых обязательств на конец отчетного (налогового) периода превышает более чем в три раза (по кредитным организациям и лизинговым компаниям - более чем в 12,5 раза) собственный капитал (разница между активами организации и ее обязательствами), то предельный размер процентов по ним определяется с учетом следующих правил.

Задолженность по долговому обязательству, образовавшаяся перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации, признается контролирующей задолженностью.

Предельный размер процентов по контролирующей задолженности, учитываемый для целей налогообложения, определяется на конец отчетного (налогового) периода путем деления величины процентов начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролирующей задолженности на величину коэффициента капитализации, рассчитанного на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на 3 (для кредитных организаций и лизинговых компаний - на 12,5).

В случае если фактические проценты по контролирующей задолженности перед иностранной организацией ниже исчисленных в изложенном выше порядке, то в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, включаются фактически начисленные проценты.

Если фактически начисленные проценты по контролирующей задолженности перед иностранной организацией превышают предельный размер процентов, рассчитанный в изложенном выше порядке, то положительная разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль по ставке 15%.

Пример 19

Собственный капитал организации, определенный в порядке, указанном выше, по состоянию на 1 июля 2002 г. составляет 2 100 000 руб.

Организацией в июне 2002 г. заключен с иностранной организацией договор займа на 340 000 дол. на 3 месяца с уплатой процентов в размере 4,2%.

Остаток непогашенных долговых обязательств перед иностранной организаций на 1 июля 2002 г. составляет 220 400 дол., или 6 212 400 руб. в рублевом эквиваленте исходя из курса 1 дол. = 31 руб.

Доля иностранной организации в уставном капитале российской организации - 25%.

Приведенные данные свидетельствуют о том, что размер непогашенных обязательств перед иностранной организацией превышает собственный капитал более чем в 3 раза (6 832 400 руб. : 2 100 000 руб. = 3,25 раза).

Это дает основание при решении вопроса о предельном размере процентов, принимаемых для целей налогообложения, руководствоваться правилами, изложенными в п.2 ст.269 НК РФ.

Для этого определяем коэффициент капитализации по состоянию на 1 июля 2002 г.: 6 832 400 руб. : (2 100 000 руб. х 25% : 100%) : 3 = 4,3.

После этого рассчитываем предельный размер процентов, учитываемых для целей налогообложения в 1-м полугодии 2002 г.: 4,2% : 3 мес. : 4,3 (коэффициент капитализации) = 0,3%.

Таким образом, для целей налогообложения организация имеет право учесть указанные проценты за 1-е полугодие 2002 г. в размере 0,3%, а остальные проценты (4,2% : 3 мес.) - 0,3% = 1,1%) должны быть отнесены за счет ее собственных источников.

Примечание. Если бы в нашем примере доля участия иностранной организации в российской организации не превышала 20%, расходы по уплате процентов учитывались бы для целей налогообложения в общеустановленном порядке.

В общеустановленном порядке учитываются также проценты в случае, когда размер непогашенной задолженности перед иностранным кредитором не превышает трехкратный размер собственного капитала.

В нашем примере при условии - если непогашенная задолженность по состоянию на 1 июля 2002 г. составила бы не более 6 600 000 руб.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 7, февраль 2002 г.