Принципы презумпции невиновности при совершении налоговых правонарушений (Е.В. Виговский, "Гражданин и право", N 2, февраль 2002 г.)

Принципы презумпции невиновности
при совершении налоговых правонарушений

Особый интерес для предприятий различных форм собственности представляет практика применения положений Налогового кодекса РФ, связанных с обстоятельствами, исключающими виновность налогоплательщиков в совершении налоговых правонарушений, а также смягчающих и отягчающих ответственность при совершении налоговых правонарушений.

Включение в Кодекс данных положений является не только новеллой в действующем законодательстве о налогах и сборах, но и имеет большое значение в развитии и дальнейшем совершенствовании налогового законодательства, более внимательного отношения налоговых органов к правам налогоплательщиков и применения налоговых санкций по результатам проведенных камеральных и выездных налоговых проверок.

Впервые в Налоговом кодексе РФ закреплен ряд общих условий привлечения к ответственности организаций и физических лиц за совершение налогового правонарушения, которые в своей основе являются принципами презумпции невиновности налогоплательщиков и имеют большое практическое значение при доказывании налоговыми органами фактов совершения налоговых правонарушений. Так, статьей 108 Кодекса установлено:

никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом;

никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения;

каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда;

налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы;

неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика, при этом налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога.

Необходимо отметить, что указанные в ст.108 НК общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения взаимосвязаны с нормами, предусмотренными в ст.109 "Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения", ст.110 "Формы вины при совершении налогового правонарушения", а также со ст.111 "Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения" и ст.112 Кодекса "Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения".

Об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности
за совершение налогового правонарушения

Согласно ст.109 НК, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Необходимо отметить, что виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (ст.110 НК).

Вместе с тем, неправильное применение налоговыми органами положений части первой Налогового кодекса РФ, а также действующего законодательства о налогах и сборах является основанием для отмены решений о привлечении налогоплательщиков к ответственности. Так, в ходе выездной налоговой проверки организации инспекцией выявлено, что данная организация создана в конце I квартала 1999 г.

Организация при исчислении налога на прибыль за первое полугодие 1999 г. уменьшила налогооблагаемую прибыль на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений в соответствии с подпунктом "а" п.1 ст.6 Закона РФ от 27 декабря 1999 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которому при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения.

По результатам проверки организация привлечена к налоговой ответственности за неправомерное применение указанной льготы, поскольку в I квартале 1999 г. прибыль у организации отсутствовала.

По мнению инспекции, затраты для целей применения льготы могли производиться во II квартале 1999 г. только за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации по итогам предшествующего отчетного периода.

Вынесенное решение было обжаловано организацией в вышестоящий налоговый орган.

При рассмотрении материалов проверки установлено, что затраты на капитальные вложения организацией произведены во II квартале 1999 г. Валовая прибыль организации за первое полугодие 1999 г. составила 187 491 руб. Затраты на капитальные вложения организацией осуществлялись за счет текущей прибыли II квартала, поскольку фактически в I квартале 1999 г. предприятие не осуществляло финансово-хозяйственную деятельность, что подтверждается представленной в инспекцию отчетностью.

В соответствии с п.42 разъяснений Госналогслужбы России от 14 сентября 1993 г. N-4-01/145н по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц и п.2 и 4 письма Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768 "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли" льготы по налогу на прибыль предоставляются в суммах фактически произведенных затрат и расходов на капитальные вложения за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Таким образом, отсутствие прибыли в I квартале 1999 г. при соблюдении всех условий пользования льготой не является основанием для отказа в предоставлении льготы по капитальным вложениям на суммы затрат, произведенных за счет прибыли текущего квартала.

Действия инспекции по определению факта занижения организацией налога на прибыль в результате необоснованного применения льготы за первое полугодие 1999 г. признаны неправомерными. Решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения отменено вышестоящим налоговым органом.

Представляет интерес практика разрешения налогового спора, связанного с включением в себестоимость работ затрат по оплате работ соисполнителей (субподрядчиков).

В ходе выездной проверки сотрудниками налоговой инспекции была выявлена неуплата организацией налога на прибыль предприятий и организаций в результате неправомерного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оплату работ соисполнителей по договорам на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

При рассмотрении жалобы организации на решение о привлечении к ответственности за совершение указанного нарушения было установлено следующее.

В акте выездной налоговой проверки было отражено, что расходы по оплате работ соисполнителей по указанным договорам исключены из себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) на основании того, что этими договорами не предусмотрено привлечение к исполнению договоров третьих лиц-соисполнителей, а также в связи с тем, что организации-соисполнители не представляют бухгалтерскую отчетность в налоговые органы, в том числе ряд организаций - непосредственно с даты регистрации. В отношении двух организаций имеются заявления лиц, на которых зарегистрированы названные юридические лица, о том, что они учредителями данных фирм не являются, подписи на учредительных документах являются поддельными.

В соответствии с подпунктом "а" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства.

Согласно Типовым методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденным Минэкономики России, Минфином России, Миннауки и технической политики России 15 июля 1994 г. N ОР22-2-46, в себестоимость научно-технической продукции включаются затраты, необходимые для производства продукции и выполнения работ, предусмотренных техническим заданием (программой, методикой, иным аналогичным документом) и договором (заказом) на создание (передачу) научно-технической продукции.

Пунктом 8.1 Типовых методических рекомендаций предусмотрено, что по элементу "материальные затраты" отражается стоимость работ, выполняемых другими учреждениями, предприятиями и организациями (в том числе находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями по контрагентским (соисполнительским) договорам на создание научно-технической продукции, головным (генеральным) исполнителем которых является данная научная организация).

В соответствии со ст.770 Гражданского кодекса РФ исполнитель обязан провести научные исследования лично. Он вправе привлекать к исполнению договора на выполнение научно-исследовательских работ третьих лиц только с согласия заказчика. При выполнении опытно-конструкторских или технологических работ исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами применяются правила о генеральном подрядчике и субподрядчике.

Согласно п.1 ст.706 Гражданского кодекса Российской Федерации, если из закона или договора не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В ходе рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом налогоплательщиком были представлены научно-технические отчеты по вышеуказанным договорам и копии первичных документов, свидетельствующих о факте совершения данных хозяйственных операций.

Представленные научно-технические отчеты третьих лиц-соисполнителей полностью соответствуют содержанию головных договоров. Согласие заказчика, подтвержденное подписью директора и печатью на каждом акте о выполнении работ по договору, неотъемлемой частью которого является научно-технический отчет, свидетельствует о том, что работа заказчиком принята и соответствует целям и задачам заключенных договоров.

При наличии указанных обстоятельств, подтвержденных соответствующими первичными документами, представленные в инспекцию заявления граждан о незаконной регистрации юридических лиц-соисполнителей, учредителями которых они фактически не являются, не могли обосновать действия инспекции по исключению из себестоимости продукции (работ, услуг) расходов налогоплательщика на оплату работ соисполнителей по договорам на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ без установления данного факта в судебном порядке и признания судом недействительной регистрации указанных юридических лиц.

Непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговые органы соисполнителями не является основанием для исключения у налогоплательщика из себестоимости продукции (работ, услуг) соответствующих расходов на оплату выполненных ими работ.

С учетом изложенного действия инспекции по определению факта неуплаты налога на прибыль в результате неправомерного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оплату работ соисполнителей по договорам на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ признаны неправомерными, решение инспекции в соответствующей части отменено вышестоящим налоговым органом.

Представляет интерес рассмотрение жалобы общественной организации о необоснованном привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, касающейся порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

По результатам камеральной налоговой проверки профсоюза, проведенной инспекцией, произведены начисления дополнительных платежей в бюджет, исчисленных исходя из сумм доплат налога на прибыль и авансовых взносов налога.

Профсоюз в 1999 г. производил расчеты по налогу на прибыль ежеквартально. При этом справки об авансовых взносах налога (приложение N 6 к инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") в налоговые органы не представлялись.

Согласно п.2 ст.8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Предприятия, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.

Органам законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации предоставляется право на установление ежеквартальной уплаты налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за истекший квартал общественным организациям.

В соответствии со ст.3 Закона г.Москвы от 18 июня 1997 г. N 19 "Оставках и льготах налога на прибыль" общественные организации, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности, уплату налога на прибыль производят ежеквартально, исходя из фактически полученной прибыли за истекший квартал.

Согласно ст.2 Закона РФ от 12 января 1996 г. N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности", профсоюзом признается добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов.

Таким образом, общественные организации не являются плательщиками авансовых взносов налога на прибыль и не представляют справку об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли, а, следовательно не уплачивают дополнительные платежи в бюджет, исчисленные исходя из сумм доплат налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированные на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом.

Учитывая изложенное, вышестоящим налоговым органом решение инспекции о взыскании с профсоюза дополнительных платежей в бюджет отменено.

В связи с этим необходимо обратить внимание, что в соответствии со ст.137 НК РФ каждый налогоплательщик, налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика, налогового агента такие акты действия или бездействие нарушают их права.

При этом нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Е.В. Виговский,

советник налоговой службы III ранга

"Гражданин и право", N 2, февраль 2002 г.