Комментарий к Определению Конституционного Суда
Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О
В части первой Налогового кодекса Российской Федерации законодатель учел правовую позицию КС РФ по вопросу о моменте уплаты налога. Эта позиция, закрепленная в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"*(1), заключается в том, что непоступление в бюджет перечисленных налогоплательщиком сумм налогов не означает неисполнения им налоговых обязанностей и не является основанием для повторного списания указанных сумм.
С учетом этих выводов КС РФ в п.2 ст.45 НК РФ определено, что "обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика".
В приведенной норме отражена суть правовой позиции КС РФ, однако сделано это не в полном объеме, норма сформулирована несколько упрощенно, что на практике привело к появлению различных способов уклонения от уплаты налогов, сопряженных со злоупотреблениями, но формально правомерных. Так, при рассмотрении ВАС РФ одного из дел было установлено, что налогоплательщик имел задолженность по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации. Для получения необходимых средств на уплату взносов налогоплательщик заключил договор займа и приобрел на полученные деньги вексель неплатежеспособного банка. Затем в этом же банке налогоплательщик открыл расчетный счет и предъявил вексель к погашению. Банк зачислил на счет налогоплательщика сумму, причитающуюся по векселю. В последующем эта сумма была списана со счета плательщика по его платежному поручению, но в связи с отсутствием средств на корреспондентском счете в ПФР не была переведена*(2). Очевидно, что в данном случае налогоплательщик фактически помог держателю векселя неплатежеспособного банка удовлетворить его имущественные интересы за счет ПФР.
Значительное количество споров о фактах уплаты налогов, по которым арбитражные суды принимали противоречивые решения, стало причиной возврата КС РФ к проблеме определения момента уплаты налога и порядка выполнения налогоплательщиком своей основной обязанности.
В комментируемом Определении фактически рассматривается вопрос о пределах налогового планирования, сущность которого заключается в признании права каждого налогоплательщика использовать допускаемые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения налоговых обязательств. Однако иногда налоговое планирование переходит грань допустимого и оборачивается уклонением от уплаты налога. Граница между планированием и уклонением определяется целями налогоплательщика. Если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия следует устанавливать исходя из формы сделки. Но если налогоплательщик действовал не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях уменьшения налоговых платежей, то это свидетельствует о несоответствии сделки законодательству по мотивам заключения ее с целью уклонения от уплаты налога. Сделка, дающая ее сторонам налоговые преимущества, но не направленная на достижение деловой цели, может быть признана недействительной. При этом налоговая экономия не должна признаваться деловой целью сделки*(3).
Конституционный Суд Российской Федерации в рассматриваемом Определении исходит из того, что гражданские отношения, порождающие конкретные налоговые последствия, должны соответствовать принципам разумности и добросовестности.
Разумность действий участников сделки оценивается с точки зрения направленности на удовлетворение частно-правового интереса сторон.
Понятие "добросовестность участников сделки" находится в тесной связи с понятием "добросовестный налогоплательщик", дважды использованным КС РФ в мотивировочной части Постановления от 12 октября 1998 г. N 24-П. Иначе говоря, в контексте Постановления понятие "добросовестность участников сделки" имеет публично-правовой смысл. Деятельность исключительно с намерением избежать уплаты налога не может оцениваться как добросовестная.
Если сторона сделки действует добросовестно, но неразумно, налоговые последствия следует определять по фактически достигнутому результату. Неразумные хозяйственные решения снижают эффективность предпринимательской деятельности и уменьшают сумму налогов, поступающих в бюджет. Однако налоговое право исходит из фактической эффективности, учитывает реально полученные результаты и не требует от налогоплательщика достижения максимального результата. Например, если налогоплательщик для достижения хозяйственной цели понес излишние расходы, то именно их нужно принимать к учету в целях налогообложения несмотря на то, что достичь аналогичного результата можно и меньшими средствами. Это проблема конкурентоспособности производителя, но не проблема налогового права.
Если стороны сделки действуют разумно, т.е. стремятся достичь реального хозяйственного результата и при этом избирают деятельность, связанную с наименьшими налоговыми потерями, то налоговые обязательства сторон также должны определяться формально. Причем форма сделки должна соответствовать отношениям, которые фактически реализуют стороны. Так, участники сделки не должны дробить ее на ряд промежуточных сделок, что позволило бы достичь желаемого результата с меньшими налоговыми последствиями.
Если же просматривается и неразумность, и недобросовестность сторон, то это дает основание для пересчета налоговых обязательств участников сделки, для чего используют различные механизмы. По иску налогового органа оценку фактическим отношениям участникам сделки может дать суд. Содержание такого дела должно состоять в уяснении, были ли действия сторон направлены на получение хозяйственного эффекта, не являлась ли идея налоговой экономии самодовлеющей. В этом случае налогоплательщик может доказательно опровергать доводы налогового органа.
Для случаев использования типовых схем уклонения от налогообложения законодатель перераспределяет бремя доказывания разумности действий налогоплательщика и его добросовестности. Законом предусмотрены различные опровержимые презумпции. Типичный пример - порядок расчета налоговых результатов при сделках взаимозависимых лиц (ст.40 НК РФ).
Могут, однако, устанавливаться и неопровержимые презумпции, как это сделано в ст.269 главы 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ: при определенных обстоятельствах часть процентов за пользование кредитом, выплачиваемых дочерней компанией иностранному учредителю-заимодавцу, рассматривается и облагается налогом фактически как дивиденды.
Комментируемое Определение КС РФ интересно прежде всего тем, что в нем высокая судебная инстанция впервые затронула проблему пределов налогового планирования. Тем более досадны неточности, допущенные в Определении. Эти неточности могут создать впечатление, что КС РФ несколько упрощает проблему борьбы с уклонением от налогообложения.
Большой общественный резонанс вызвало суждение КС РФ, что налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует.
Как хозяйствующие субъекты банки являются налогоплательщиками и обладают соответствующим правовым статусом. Налогоплательщики имеют право на конфиденциальность и невмешательство, т.е. на то, что ставшая известной налоговым органам информация персонального и экономического характера будет использована исключительно в целях, определенных законом. НК РФ установлено, что налогоплательщики вправе требовать соблюдения налоговой тайны (ст.21), а налоговые органы обязаны соблюдать ее (ст. 32).
Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, указанных в исчерпывающем перечне, приведенном в ст.102 НК РФ. К налоговой тайне не отнесены сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения. Следовательно, налоговые органы вправе информировать налогоплательщиков только о случаях совершения банками налоговых нарушений, повлекших применение мер ответственности. Распространение иных сведений сопряжено с нарушением налоговой тайны. Было бы правильным, если бы КС РФ более четко определил свою позицию по данному вопросу.
Суд в Определении указал, что для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. В обоснование своего вывода Суд сослался на п.11 ст.7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-Г "О налоговых органах Российской Федерации".
Однако действующим законодательством налоговые органы таким правом не наделены. Государственные органы могут обращаться в арбитражный суд лишь в случаях, предусмотренных федеральным законом (ст.42 АПК РФ). Права налоговых органов могут устанавливаться только НК РФ (ст.1 НК РФ), Закон о налоговых органах не может применяться в части, не соответствующей НК РФ (ст.7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Судебная практика также подтверждает отсутствие у налоговых органов права на обращение в арбитражные суды с исками о признании сделок недействительными*(4).
Следовательно, положения, содержащиеся в комментируемом Определении, нужно расценивать как рекомендацию законодателю предоставить налоговым органам право предъявлять в суды соответствующие иски в целях борьбы с незаконным уклонением от налогообложения.
Ряд выводов Определения необходимо соотносить с нормами, регулирующи
