Комментарий к заполнению декларации по НДС (А.О. Диков, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, 6, март 2002 г.)

Комментарий к заполнению декларации по НДС

В целях разъяснения порядка применения норм налогового законодательства Министерство Российской Федерации по налогам и сборам издает различные инструкции и приказы, которые имеют обязательную силу для нижестоящих налоговых органов. Вместе с тем в соответствии с п.2 ст.4 НК РФ МНС России Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Это означает, что для налогоплательщиков нормы, содержащиеся в этих актах, не имеют императивного характера, за невыполнение их требований не установлена ответственность. Кроме того, если налогоплательщик обнаружит нарушение своих прав в данных актах, он имеет возможность использовать все средства как внесудебной, так и судебной защиты.

Приказом МНС России от 26 декабря 2001 г. N БГ-3-03/572 утверждены новые формы деклараций по налогу на добавленную стоимость и по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, а также отменены ранее использовавшиеся налогоплательщиками декларация по НДС и п.1, 2 приложения к приказу МНС России от 27 августа 2001 г. N БГ-3-03/311 (приказ МНС России от 27 ноября 2000 г. N БГ-3-03/407 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость и Инструкции по их заполнению"). Кроме того, утверждена новая Инструкция, которой регулируются вопросы заполнения новых форм деклараций по НДС.

Хотя приказом N БГ-3-03/572 утверждена новая форма декларации по НДС, по сути, она представляет собой измененную форму прежней декларации, направляемой налогоплательщиками в налоговые органы.

Несколько слов о незначительных изменениях. Вместо листов в новой форме используются страницы, а в качестве единицы измерения суммы налога теперь необходимо указывать "полные" рубли вместо тысяч рублей. Формы деклараций структурированы более рационально - они стали более логичными и понятными. Страницы декларации теперь могут подписывать не только руководители и главные бухгалтеры организаций, но и уполномоченные лица. Это является позитивным моментом, поскольку ранее налоговые органы во многих случаях отказывались принимать декларации, подписанные не руководителями и бухгалтерами организаций, хотя в главе 10 Гражданского кодекса Российской Федерации прямо закреплено право организаций вести дела через представителей, например, путем делегирования прав доверенностью. Напомним, что согласно ст.185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть дано представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу. При этом доверенность может быть заверена не нотариусом, а только руководителем организации.

Вместе с тем появился ряд новых принципиальных моментов, на которые хотелось бы обратить внимание. Так, в соответствии с первой страницей "Титульный лист" декларации налогоплательщики теперь обязаны представлять о себе более полную информацию. Причем отдельно указывается статус налогоплательщика российское юридическое лицо, его обособленные подразделения, иностранная организация, физические лица (имеются в виду индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, и руководители, бухгалтеры организаций). Ранее такой градации налогоплательщиков не предусматривалось, возникала путаница в документах.

Кроме того, помимо ИНН организации, контактных телефонов руководителя и бухгалтера (в том числе мобильных) и подробного почтового адреса, юридические лица теперь должны указывать и адрес постоянно действующего исполнительного органа. Очевидно, что это нововведение связано с изменениями в порядке регистрации юридических лиц, которые в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" вступят в силу уже с 1 июля 2002 г. В частности, в регистрационных документах будет необходимо указывать адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (а в случае отсутствия такого органа - адрес иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом. Иностранные организации - налогоплательщики кроме того указывают код налогоплательщика в стране регистрации или его аналог (к подобным кодам можно отнести регистрационные номера, номера свидетельств о регистрации, коды и т.п.), а также адрес, записанный в учредительных документах иностранной организации.

Необходимо иметь в виду, что в настоящее время государство проводит экономическую политику, направленную в том числе на установление ограничений или административных барьеров, которые не позволили бы российским и иностранным налогоплательщикам переводить значительные суммы на счета оффшорных компаний. Так, в настоящее время в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации направлен проект закона "Об оффшорных зонах", согласно которому устанавливается экономический мораторий на осуществление хозяйственных операций с компаниями, зарегистрированными на территории оффшорных зон (например, на Кипре, Виргинских островах и т.д.). Если закон будет принят, информация о фирмах, зарегистрированных в иностранных оффшорных зонах, отраженная в налоговых декларациях, сможет повлиять на экономическую деятельность этих фирм.

Реквизиты обособленного подразделения указывают в случае подачи налоговой декларации в налоговый орган, в котором организация состоит на налоговом учете.

В декларации появилась новая графа для работников налоговых органов "отметка работника налогового органа о результатах проведенной камеральной налоговой проверки". В эту графу будут записывать сведения о проведенной камеральной налоговой проверке, ее результатах. Иногда возникает вопрос, следует ли применять по результатам камеральной налоговой проверки штрафные санкции, предусмотренные ст.122 НК РФ за занижение сумм налога? В соответствии с п.2 ст.101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности выносит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки за совершение налогоплательщиком налогового правонарушения. В статье 101 НК РФ не конкретизируется, по материалам каких проверок (камеральных или выездных) выносится данное решение. Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам камеральной проверки является правомерным. Материалы проверки рассматривает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, по результатам чего выносится соответствующее решение. Обязанность налогового органа по рассмотрению материалов проверки в присутствии налогоплательщика возникает лишь в том случае, если налогоплательщик представил письменные возражения или объяснения по акту выездной налоговой проверки. То есть эта обязанность распространяется лишь на случаи рассмотрения материалов выездных налоговых проверок.

Таким образом, рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки в присутствии налогоплательщика для налогового органа является необязательным. Однако, если присутствие налогоплательщика (его представителей) необходимо, он может быть вызван в налоговый орган для дачи соответствующих пояснений (подп.4 п.1 ст.31 НК РФ).

В декларации (раздел I "Расчет общей суммы налога") появилась новая строка (п.1.3), в которой указывают объект налогообложения - "передача права собственности на предметы залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передача товаров (работ, услуг) по соглашению об отступном или новации, включая оплату труда в натуральной форме". В отношении порядка налогообложения операций, связанных с соглашением об отступном (новацией), иногда возникают спорные ситуации. Например, достаточно часто товары реализуют по договору комиссии. Проблемы возникают в том случае, если комитент выбрал метод определения выручки по отгрузки товаров. Правомерно ли в таком случае начисление НДС в момент передачи товаров комиссионеру?

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. Статьей 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Согласно ст.996 ГК РФ вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, в момент передачи товаров на комиссию в связи с отсутствием факта перехода права собственности на товар от продавца (комитента) к комиссионеру начисление НДС не обоснованно, и это необходимо учитывать.

Рассмотрим ситуацию, когда организация в порядке отступного передает банку вексель третьего лица. Этот вексель, как правило, приобретается у банка. Являются ли операции по передаче ценных бумаг, в том числе векселей, в качестве отступного во исполнение обязательств по кредитному договору объектом налогообложения? Применяя ст.149 НК РФ, необходимо иметь в виду, что согласно подп.12 п.2 данной статьи не подлежат обложению НДС операции по передаче ценных бумаг, за исключением брокерских и иных посреднических услуг. В связи с этим передача организацией ценной бумаги (векселя, ранее приобретенного у банка) в качестве отступного в целях прекращения обязательств по кредитному договору не является объектом обложения НДС.

В разделе I появилась строка 350, в которой отражаются суммы, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для производства (реализации) товаров (работ, услуг) после получения освобождения в соответствии со ст.145 НК РФ. В прежней редакции формы не учитывались положения ст.145 НК РФ, согласно которой определенная категория налогоплательщиков - организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей. Таким образом, были неурегулированы вопросы, связанные с заполнением листов декларации. Сведения об этой категории налогоплательщиков, освобожденных от уплаты налога в соответствии с Кодексом, не отражались при подаче декларации по НДС, что в итоге лишало налоговые органы возможности иметь информацию об их финансово-экономических показателях. Напомним, что несмотря на то что рассматриваемой статьей отдельным категориям налогоплательщиков предоставлено право не уплачивать НДС, данным правом можно пользоваться только при соблюдении определенных условий. Например, оно не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, и теряется с превышением суммы указанной выручки одного миллиона рублей.

В декларации отражаются данные об "операциях, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг), а также операциях по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации". В связи с этим необходимо учитывать следующее.

В соответствии со ст.147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Однако для реализации работ и услуг существуют некоторые особенности. Например, при выполнении работ, оказании услуг иностранным организациям необходимо иметь в виду, что такие операции будут признаваться реализованными на территории Российской Федерации, если покупатель (иностранец) находится на ее территории. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основании государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Эти положения применяются при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских и других работ. То есть, если иностранная организация не зарегистрирована в России, не имеет постоянного представительства, не имеет органов управления на территории России и при этом из основных условий контракта следует, что он заключен за рубежом, акт приемки-передачи результатов выполненных работ, услуг будет подписан за рубежом, то соответственно эти работы и услуги не подлежат обложению НДС на территории России.

Отметим, что в случаях когда российский налоговый резидент сам покупает услуги, которые оказываются за рубежом, правило обложения налогом по месту нахождения покупателя этих услуг будет действовать не всегда. Допустим, российская организация направляет за границу на обучение своих сотрудников, причем обучает их иностранная организация, имеющая иностранный аналог лицензии на образование. Будет ли российская организация являться в данном случае налоговым агентом, и нужно ли удерживать НДС с сумм, направляемых за рубеж в качестве оплаты оказанных услуг?

В соответствии со ст.161 НК РФ при реализации налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, услуг (в том числе по обучению) налоговая база рассчитывается как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога только в том случае, если местом реализации услуг является территория Российской Федерации. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории Российской Федерации с учетом главы 21 НК РФ (т.е. по правилам главы 21 НК РФ). Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации услуги у иностранных лиц. То есть если основными условиями договора - местом заключения договора, местом исполнения обязательства по обучению сотрудников, исполнитель - иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в российских налоговых органах, будет указана территория иностранного государства, то обязанностей налогового агента у российской организации не возникнет, НДС с сумм, направляемых за рубеж в качестве оплаты обучения, не удерживается.

Кроме того, в отношении оказания услуг образования в смысле места оказания услуг п.3 ст.148 НК РФ установлено, что в целях главы 21 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если услуги в сфере образования фактически оказываются на территории Российской Федерации. То есть если они оказаны за рубежом, то местом их реализации не признается Российская Федерация.

Добавление слова "среднегодовая" перед словами "стоимость основных производственных фондов" в приложении по расчету суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, связано с уточнением положений декларации и приведения ее в соответствие с НК РФ. Так, на основании ст.175 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется как одна вторая произведения общей суммы налога, подлежащей уплате организацией, на величину, исчисленную как сумма удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) по организации в целом и удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом. Хотя явно в Кодексе не указано, что удельный вес стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом исчисляется в соответствующей пропорции в среднем в год, понятно, что законодатель имел в виду именно среднегодовую стоимость этих производственных фондов.

Теперь в декларации в качестве налоговых агентов учитываются индивидуальные предприниматели и иностранные лица, ранее такое положение отсутствовало. В связи с этим рассмотрим решение вопроса по имуществу, сдаваемому в аренду.

Согласно п.3 ст.161 НК РФ арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества являются налоговыми агентами в том случае, если услуга по предоставлению в аренду такого имущества оказана органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления. Например, при предоставлении учебным учреждением в аренду части муниципального имущества (находящегося в оперативном управлении у данного учреждения) организации или индивидуальному предпринимателю на основании договора аренды, заключенного между учебным учреждением (не являющимся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления) и этими субъектами, арендаторы не являются налоговыми агентами и не должны перечислять за арендодателя суммы НДС в бюджет.

Таким образом, арендодатель (учебное учреждение) в рассмотренной ситуации рассчитывается с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (на основании подп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

Для устранения недочетов смыслового содержания строки "реализация товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта" в соответствующей строке декларации по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, уточняется временное и фактическое содержание помещения товара под таможенный режим. Необходимо отражать реализацию товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, т.е. только при наличии необходимых документов, выдаваемых и заверяемых таможенными органами. Кроме того, нормы ст.164 НК РФ содержат данный термин именно с таким временным и фактическим смыслом.

Положения графы, в которой отражаются налоговые вычеты по операциям реализации товаров (работ, услуг), по которым подтверждено применение налоговой ставки 0%, несколько ограничивают права налогоплательщиков. Так, действовавшая ранее редакция предполагала, что в эту графу заносятся сведения при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации по единым международным перевозочным документам. Теперь уточняется, что заявлять вычеты по данной графе можно только при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации. Это связано прежде всего с тем, что первоначальная редакция нормы позволяла недобросовестным налогоплательщикам указывать в качестве вычетов непродолжительную перевозку багажа вдоль границы России с обратным перемещением этого багажа на территорию России.

Кроме того, подчеркивается, что в строках, связанных с вычетами, необходимо указывать и сумму налога, предъявляемую налогоплательщику и уплачиваемую им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортных товаров, а также товаров, приобретенных для перепродажи на экспорт, экспорт которых документально подтвержден. Это нововведение, касающееся фактически уплаченного налогоплательщиком налога, связано с недопущением использования различных схем, позволяющих в дальнейшем получать неправомерное возмещение налога из бюджета.

Говоря об утверждении новой Инструкции по заполнению декларации, необходимо отметить, что по сравнению с ранее действовавшей новая Инструкция изменена незначительно. Причем все основные принципиальные моменты, связанные с уплатой налога, в ней сохранены. Так, осталось положение, в силу которого те налогоплательщики, у которых отсутствуют объекты налогообложения, могут представлять декларации в налоговые органы по месту своего учета поквартально, что упрощает процедуру получения информации об определенных налогоплательщиках налоговыми органами (раздел "Общие положения" старой Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%).

Порядок взимания налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) в Республику Беларусь, также остается прежним. Необходимо вкратце прояснить правовую ситуацию в отношении нефти и газового конденсата.

Федеральным законом от 22 мая 2001 г. N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" предусмотрено, что переход с 1 июля 2001 г. на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения (за исключением взимания налогов при реализации нефти, в том числе стабильного газового конденсата, и природного газа) не распространяется на Республику Беларусь.

Вместе с тем подп.1 п.1 ст.164 НК РФ установлено, что при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, которые вывозятся на территории государств - участников СНГ, не применяется налоговая ставка 0%.

В соответствии с Соглашением о единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (ТН ВЭД СНГ) от 3 ноября 1995 г. в товарной позиции 2709 00 значится нефть сырая, а по подсубпозиции 2709 00 100 - газовый конденсат природный. Из чего следует, что понятие "нефть" охватывает и газовый конденсат. В ТН ВЭД СНГ не предусмотрено отдельной позиции для стабильного газового конденсата или нестабильного газового конденсата.

Фактически складывается ситуация, когда к реализации стабильного газового конденсата и нестабильного газового конденсата невозможно применить разный порядок обложения НДС. Кроме того, возникает проблема, связанная с порядком налогообложения работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа при вывозе с территории Российской Федерации в государства - участники СНГ и при ввозе этих товаров на территорию Российской Федерации из государств - участников СНГ, а также работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой через таможенную территорию Российской Федерации указанных товаров, помещенных под таможенный режим транзита через названную территорию.

Следует отметить, что во взаимной торговле с Республикой Беларусь товарами, нефтью, включая стабильный и нестабильный газовый конденсат, природным газом и работами (услугами), связанными с их транспортировкой, может применяться порядок обложения НДС, который основан только на принципах взаимности. Однако в настоящее время нет международных соглашений, предусматривающих подобный порядок.

Таким образом, реализация положений Закона N 55-ФЗ и решение проблемы применения порядка обложения НДС указанных товаров (работ, услуг) возможны при подписании соответствующих международных соглашений либо при внесении изменений в главу 21 НК РФ. Одновременно необходимо законодательно закрепить порядок возмещения входного НДС по взаимным поставкам в Республику Беларусь путем внесения изменений и дополнений в ст.13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ.

Комментируемая Инструкция содержит правила, согласно которым налогоплательщики могут представлять декларации с внесенными изменениями и дополнениями в течение одного налогового периода, т.е. месяца. Это дает налогоплательщикам возможность избежать налоговой ответственности в случае таких нарушений, как ошибки и искажения, допущенные в прошлых налоговых периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога, подлежащей вычету, или иных ошибок, повлекших за собой занижение сумм налога, подлежащих уплате в бюджет. Эти положения полностью соответствуют нормам части первой НК РФ, согласно которым в таких случаях налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности.

Новыми в Инструкции являются раздел II, в котором приведен порядок заполнения титульного листа декларации по НДС и декларации по НДС по ставке 0%, и порядок заполнения раздела II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом". Заполнение этих листов не должно вызвать у налогоплательщиков серьезных проблем.

Раздел II Инструкции заполняется по каждому налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и арендодателю (органу государственной власти и органу местного самоуправления). Обратим внимание, что если раньше в данном листе можно было указывать совокупность налогоплательщиков - иностранных юридических лиц, то теперь нужно отражать информацию о каждом в отдельности. Это нововведение связано с желанием налоговых органов владеть и пользоваться как можно большим объемом информации, а также с необходимостью устранения возможных злоупотреблений со стороны налогоплательщиков.

Положения Инструкции, посвященные порядку заполнения графы "Налоговая база", разработаны в целях плавного перехода налогоплательщиков, которые осуществляют экспортные поставки, к так называемому паспорту экспортной сделки. Говоря о налоговой политике государства в этом направлении, можно остановиться на следующем моменте. За последние годы проблема эффективного контроля за возмещением НДС по экспортным операциям приобрела особую актуальность. Объективно это связано с увеличением объема экспорта и возмещением сумм налога, которое растет более высокими темпами по сравнению с объемами экспортных поставок.

Участились случаи реализации продукции на внешнем рынке по заниженным ценам с одновременным увеличением удельного веса материальных затрат в составе реализуемой продукции путем искусственного наращивания сумм входного НДС через цепочку нескольких перепродавцов.

Налоговая политика в будущем будет основана на дальнейшем изменении порядка возврата сумм НДС по внешнеэкономическим операциям и документального подтверждения этих операций. Практическая реализация данной задачи будет осуществляться путем внесения изменений в действующее налоговое законодательство, а именно в НК РФ.

В целом, для создания наиболее эффективного и оперативного контроля за экспортными операциями, а также правомерностью возмещения сумм НДС по материальным ресурсам по указанным операциям планируется предусмотреть предоставление экспортерами паспорта экспортного товара на стадии декларирования товара в региональных таможенных органах.

Паспорт экспортного товара будет содержать в себе исчерпывающую информацию о производителе, перепродавцах, экспортере, собственнике экспортируемого товара, количестве, стоимости реализуемого на экспорт товара, материальных затратах на его производство и заверяться налоговыми органами, в которых состоят на учете организации - производители, перепродавцы и экспортеры товара.

При представлении в налоговые и таможенные органы паспортов экспортного товара суммы НДС предполагается возвращать в течение месяца. Разработку порядка оформления и представления паспорта экспортного товара предлагается поручить МНС России.

Во всех остальных случаях правомерность возмещения и возврата НДС будет проверяться в течение шести месяцев, поскольку этот срок является минимальным для проведения контрольных мероприятий по всей цепочке перепродавцов.

Кроме того, суммы НДС по экспортным операциям будут возмещаться только производителям экспортируемой продукции.

Налогоплательщики, реализующие на экспорт товары собственного производства, а также выполняющие работы, оказывающие услуги (в том числе через комиссионера, поверенного или агента), облагаемые НДС по ставке 0%, будут иметь право на возмещение (зачет, возврат) сумм налога, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для производства и реализации экспортных товаров, а также для выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по ставке 0%.

Налогоплательщики, реализующие на экспорт приобретенные товары, а также выполняющие работы (оказывающие услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке этих товаров, должны будут включать суммы НДС, уплаченные за товары (работы, услуги), использованные для реализации приобретенных товаров на экспорт, а также выполнения работ (оказания услуг), связанных с сопровождением, транспортировкой, погрузкой и перегрузкой указанных товаров, в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (физических лиц). Все перечисленные меры позволят устранить проблему завышения цен и использования при экспорте наиболее распространенных схем ухода от налогообложения. Этот подход позволит также стимулировать отечественного производителя и укрепит российскую экономику.

Кроме того, поскольку проблема завышения сумм НДС в настоящее время является актуальной в отношении не только экспортных операций, но и операций на внутреннем рынке, в случаях, когда коммерческая деятельность ведется в убыток (т.е. цена приобретения стабильно превышает цену продажи) либо вообще не ведется, предлагается возвращать суммы НДС в пределах кредитовых оборотов организации в соответствующем отчетном налоговом периоде (либо в пределах тех оборотов, которые могли бы быть начислены по экспортным операциям). Это позволит возмещать налогоплательщику только те суммы налога, которые реально поступили в федеральный бюджет.

Новая Инструкция МНС России выполняет не только практическую задачу, но и направлена на сокращение возможностей для недобросовестных налогоплательщиков по уклонению от уплаты НДС и осуществлению неправомерного зачета (возврата) сумм налога. Вместе с тем ее положения более структурированы и более четко прописаны. К Инструкции прилагается схема заполнения декларации с разбивкой по статьям НК РФ и кодам операций, что, несомненно, направлено на нивелирование разногласий налоговых органов и налогоплательщиков при заполнении форм деклараций.

А.О. Диков,

советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, 6, март 2002 г.