Налог на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в свете главы 25 НК РФ (Л.В. Полежарова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, 6, 7, март, апрель 2002 г.)

Налог на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в свете главы 25 НК РФ

В соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (ст.246) иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянные представительства и/или получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль.

Доход от источника в Российской Федерации. В отличие от российских организаций, уплачивающих налог на прибыль с доходов, полученных от деятельности как в Российской Федерации, так и за рубежом, иностранные компании платят в России налог на прибыль, полученную исключительно из российских источников.

Необходимо четко различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты". При оказании услуг источником дохода является сама деятельность хозяйствующего субъекта, и если она осуществляется в Российской Федерации, то источник дохода является "российским". Например, источником доходов иностранной организации, ведущей строительные работы в России, считается Российская Федерация. Следовательно, прибыль от этой деятельности подлежит налогообложению на ее территории.

Термин "источник выплаты" имеет, главным образом, техническое значение и обозначает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. Местонахождения источников дохода и выплаты во многих случаях не совпадают. Так, если иностранная фирма поставляет по внешнеторговому контракту в Российскую Федерацию произведенные ею товары, то источником ее дохода является государство, в котором эти товары произведены, а источником выплаты - Российская Федерация. Именно поэтому доходы по внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.

Если же иностранная фирма оказывает услуги в России другой иностранной фирме, то хотя источник выплаты является "иностранным", источник дохода признается "российским" и в ряде случаев подпадает под налогообложение в Российской Федерации. "Российским" будет считаться и источник дохода иностранной фирмы, оказывающей в России услуги российской организации, даже если их оплата производится другой иностранной фирмой (источником выплаты), например, в счет погашения ею задолженности перед российским предприятием.

В случае если иностранная компания оказывает услуги российской организации за рубежом, то полученные ею доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в Российской Федерации и поэтому не подлежат обложению налогом в России.

Осуществление деятельности. Прибыль иностранной организации от выполнения работ, оказания услуг на территории России может облагаться налогом в Российской Федерации только в том случае, если деятельность компании подпадает под определение постоянного представительства.

Наличие или отсутствие постоянного представительства определяется исходя из положений соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения и не противоречащих им норм налогового законодательства Российской Федерации.

Определение постоянного представительства дано в ст.306 НК РФ: под постоянным представительством для целей налогообложения понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность в России.

Постоянным представительством иностранной организации признаются, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, связанной с пользованием недрами, разведкой или разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации, а также деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным Кодексом признакам.

Таким образом, термин "постоянное представительство" не имеет организационно-правового значения, он определяет налоговый статус иностранной организации, т.е. обязанность по уплате налога на прибыль в Российской Федерации.

Определяющим критерием для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления. Так, п.3 ст.306 НК РФ установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности.

Для ряда случаев Кодексом специально оговорено, с какого момента постоянное представительство считается образованным. В частности, в соответствии с п.3 ст.306 НК РФ при пользовании недрами и/или использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. Началом существования строительной площадки, как это установлено п.3 ст.308 НК РФ, признается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику или дата фактического начала работ.

Во всех прочих случаях постоянное представительство считается образованным с начала регулярного осуществления деятельности. Само по себе понятие "регулярной деятельности" в налоговом законодательстве не рассматривается, что позволяет (а точнее сказать - не мешает) устанавливать наличие постоянного представительства с первого дня осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности в России либо на основе анализа ее фактической деятельности в каждом конкретном случае. Очевидно, что единичные факты совершения иностранной компанией каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации (например, единичные случаи продажи принадлежащей ей на праве собственности недвижимости или какого-либо имущества представительского офиса), если такая деятельность не носит регулярного и целенаправленного характера, не могут рассматриваться как деятельность через постоянное представительство.

Таким образом, налоговым законодательством Российской Федерации установлены следующие признаки постоянного представительства иностранной организации:

наличие любого места деятельности в Российской Федерации (это не обязательно должен быть офис);

осуществление в этом месте предпринимательской деятельности;

регулярность такой деятельности.

Вместе с тем в ст.306 НК РФ указывается на ряд обстоятельств, при наличии которых постоянное представительство не может считаться образованным.

К их числу относится осуществление иностранной организацией на территории России деятельности подготовительного и вспомогательного характера (п.4 ст.306 НК РФ), в частности:

использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и/или поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей хранения, демонстрации и/или поставки до начала такой поставки;

содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом;

содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и/или распространения информации, в целях маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Следовательно, для того чтобы осуществляемая иностранной организацией на территории России деятельность не могла рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства, она должна вестись исключительно в пользу самой иностранной организации, а не иных лиц, она не должна составлять значительную часть бизнеса компании и не должна быть идентична ее основной деятельности.

Например, если иностранная организация, являющаяся рекламным агентством, имеет в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, то такая деятельность рассматривается в качестве ее основной (обычной) деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков.

Следует также иметь в виду, что использование иностранной организацией сооружений, а также содержание принадлежащих ей запасов товаров для целей хранения, демонстрации и поставки товаров (подп.1, 2 п.4 ст.306 НК РФ) считается деятельностью подготовительного и вспомогательного характера до начала поставки товаров. Логично предположить, что с момента начала поставок принадлежащих иностранной организации товаров, которые до этого демонстрировались, например, в ее представительском офисе, деятельность уже не будет признана подготовительной и вспомогательной и при наличии соответствующих признаков может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Понятие подготовительной и вспомогательной деятельности появилось в российском налоговом законодательстве после вступления в действие гл.25 НК РФ, однако для большинства иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России, не является новым. Дело в том, что практически каждое из действующих соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с иностранными государствами содержит это определение с аналогичным перечнем видов деятельности, не считающихся постоянным представительством. Поэтому введение Кодексом понятия подготовительной и вспомогательной деятельности как не приводящей к образованию постоянного представительства будет иметь особое значение для иностранных организаций - резидентов государств, с которыми у Российской Федерации отсутствуют соглашения об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с п.5-8 ст.306 НК РФ ряд обстоятельств при отсутствии признаков постоянного представительства, установленных Кодексом, также не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. К ним относятся: владение иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории России; заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность сторон, осуществляемую полностью или частично на территории России; предоставление иностранной организацией персонала для работы в другой организации на территории России, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую был направлен, а также осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

Однако, если деятельность иностранной организации начинает приобретать признаки постоянного представительства, указанные обстоятельства могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии с ст.306 НК РФ. Например, по общему правилу факт владения иностранной организацией имуществом на территории России сам по себе не может трактоваться как приводящий к образованию постоянного представительства (п.5 ст.306 НК РФ). Использование же имущества в коммерческих целях может создать признаки постоянного представительства иностранной организации.

Так, например, если иностранная организация через имеющееся представительство осуществляет на постоянной основе деятельность, связанную со сдачей имущества в аренду (поиск потенциальных арендаторов, заключение договоров аренды, договоров о проведении текущего ремонта и поддержании помещений в нормальном состоянии и т.п.), то такая деятельность может привести к образованию постоянного представительства и соответственно к возникновению обязанности по уплате налога на прибыль в Российской Федерации.

Однако, если сдача в аренду имущества иностранной организации в Российской Федерации не связана с ее представительством в России и не осуществляется при его посредничестве либо такое посредничество или деятельность не носит регулярного характера, то оснований для рассмотрения этого факта как приводящего к образованию постоянного представительства не имеется.

Согласно п.7 ст.306 НК РФ не может рассматриваться как постоянное представительство предоставление иностранной компанией персонала в распоряжение другой организации для работы на территории России от имени и в интересах этой организации при условии, что деятельность иностранного лица ограничивается услугами по подбору и командированию специалистов определенной квалификации; оно не принимает на себя обязательств по оказанию иных услуг и не несет ответственности за качество выполняемой командируемыми специалистами работы. Подтверждением факта оказания по указанным договорам услуг по предоставлению специалистов могут являться акты (протоколы) приемки-передачи услуг, а также выставленные на соответствующие суммы и оплаченные счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с содержанием предоставленного персонала.

Плата за предоставленный персонал устанавливается в заранее определяемой твердой сумме и не зависит от фактически выполняемого им объема работ. Сумма, выплачиваемая организации, предоставившей персонал, обычно включает расходы по заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения), командировочные расходы и обоснованное вознаграждение за услуги. При этом между указанными суммами не должно быть значительного расхождения.

Если между суммами вознаграждения и указанных дополнительных расходов иностранной организации за предоставление персонала и суммами заработной платы наблюдается значительное расхождение, то деятельность иностранной организации может быть квалифицирована как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

В соответствии с п.8 ст.306 НК РФ факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства в России. Очевидно, что этот пункт охватывает случаи заключения контрактов на поставку товаров в Россию (вывоз товаров из России) непосредственно самой иностранной организацией, когда подписание контрактов производится сотрудниками ее головного офиса за границей либо в России на основании детальных письменных указаний. Если сотрудники российского представительства иностранной организации подписывают такие контракты по поручению иностранной организации и при этом не участвуют в их заключении, оговаривании существенных условий и их реализации, то такая деятельность также не рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства в России.

Многие иностранные импортеры, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских представительств на постоянной основе (регулярно) участвуют в маркетинге, оговаривании существенных условий контрактов (цены, условий поставки), участвуют в подготовке контрактов, подписывают контракты, растаможивают товары, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и выполняют другие работы, связанные с этими контрактами. Если такая деятельность выходит за рамки простого представления и защиты интересов иностранной организации вне ее местонахождения в гражданско-правовом смысле, то она может быть квалифицирована как приводящая к образованию постоянного представительства.

В случае если продажа ввезенных в Россию товаров осуществляется иностранной организацией с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и такая деятельность носит регулярный характер, то по определению такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства.

Строительная площадка. Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации является осуществление ею деятельности в Российской Федерации на строительной площадке. Особенности налогообложения таких организаций рассматриваются в ст.308 НК РФ.

Положения ст.308 НК РФ имеют важное значение для практического применения соглашений России и иностранных государств об избежании двойного налогообложения.

В соглашениях об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество не раскрывается понятие "строительная площадка", а лишь указывается, что строительная площадка образует постоянное представительство, если существует в течение периода, превышающего определенное количество месяцев. Однако в комментариях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) к Типовой модели договоров об избежании двойного налогообложения отмечается, что понятие "строительная площадка" включает в себя не только строительство зданий, но также строительство дорог, мостов или каналов, прокладку трубопроводов и земляные работы.

При применении положений соглашений об избежании двойного налогообложения в области строительства наиболее сложным всегда был вопрос о том, что понимается под строительной площадкой, поскольку положения налогового законодательства, действовавшего до вступления в действие гл.25 НК РФ, этот вопрос не разъясняли.

В соответствии с п.1 ст.308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях налогообложения понимается:

место строительства новых, реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Таким образом, если иностранная организация заключает договор подряда на выполнение работ, связанных с косметическим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (компьютерная техника, например), то эта деятельность не является "строительной площадкой" в смысле налогового законодательства. В этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства определяется исходя из общего определения и признаков постоянного представительства.

При определении строительной площадки в целях налогообложения следует руководствоваться исключительно нормами ст.308 НК РФ. Понятия "строительной площадки", "строительства", "строительных работ", содержащиеся в иных документах (например, в Классификаторе отраслей народного хозяйства или Строительных нормах и правилах), в целях налогообложения использованы быть не могут.

Существование строительной площадки в налоговых целях определяется с более ранней из следующих дат: даты подписания акта о передаче площадки подрядчику или даты фактического начала работ, включающих все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных работ, работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры данной стройплощадки.

Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ, входящих в объем работ иностранной организации на данной стройплощадке.

Если работы на стройплощадке были временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ и впоследствии возобновлены, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами может быть присоединен к совокупному сроку существования строительной площадки. Подобные случаи установлены п.4 ст.308 НК РФ и базируются на рассмотрении стройплощадки как единого экономико-географического объекта. Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки в случаях, если:

территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами. В случае продолжения или возобновления работ в связи со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо расширением ранее законченного объекта сроки ведения таких работ и перерыва между работами также присоединяются к совокупному сроку существования строительной площадки.

Если иностранная организация, являющаяся генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то затраченное ими время считается временем, затраченным на выполнение работ самим генеральным подрядчиком. Это положение не распространяется на случаи, когда субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) выполняются работы, которые не входят в объем работ, порученный генеральному подрядчику, при условии, что субподрядчики и генеральный подрядчик не являются взаимозависимыми лицами.

В случае если иностранная организация-субподрядчик осуществляет деятельность на строительной площадке продолжительностью не менее 30 дней в совокупности и деятельность генерального подрядчика на данной стройплощадке приводит к образованию постоянного представительства, деятельность субподрядчика также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика.

Указанные положения НК РФ направлены на предотвращение злоупотреблений положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, выражающихся в стремлении последовательно заключать несколько контрактов на строительство одного и того же объекта со сроками строительства меньше установленных в соглашении для признания стройплощадки в качестве постоянного представительства.

Деятельность иностранной организации через иное лицо. Постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации может быть признана не только ее самостоятельная деятельность, но и деятельность через иное лицо (организацию или физическое лицо). Так, в соответствии с п.9 ст.306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цены контракта, условий поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).

Таким образом, деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в России, может быть квалифицирована как постоянное представительство при наличии совокупности следующих признаков. Во-первых, такая деятельность должна осуществляться регулярно, носить предпринимательский характер и иметь место ее осуществления. Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от ее имени, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, а деятельность его в интересах иностранной организации не должна относиться к его основной (обычной) деятельности.

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности. Примером может служить проведение иностранными инвесторами торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц. В качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, то есть действующие как агенты с независимым статусом.

Таким образом, деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг действует в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом (т.е. действует в рамках своей обычной деятельности).

Взаимозависимое с иностранной организацией лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, при отсутствии признаков зависимого агента также не рассматривается как ее постоянное представительство. Например, дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с российским законодательством, не квалифицируется как постоянное представительство основной (материнской) компании несмотря на то, что деятельность дочерней компании осуществляется под общим руководством материнской компании. Однако такая дочерняя компания может считаться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с последней имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента.

Пунктом 9 статьи 306 НК РФ впервые в налоговом законодательстве введено и определено понятие "зависимый агент", что очень важно для правильного применения соглашений об избежании двойного налогообложения, которые также рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства, но не определяют и не раскрывают сам термин "зависимый агент".

Содержащиеся в Кодексе определения понятия и признаков постоянного представительства во многом сходны с формулировками соглашений об избежании двойного налогообложения; вместе с тем явно прослеживается преемственность с положениями налогового законодательства, действовавшего до вступления в действие гл.25 НК РФ. По всей видимости, это позволит налоговым органам применять накопленный опыт и выработанные ранее методологические подходы, скорректировав их с учетом изменений, введенных Кодексом.

Объект налогообложения. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объект налогообложения, как это установлено ст.307 НК РФ, слагается из следующих составляющих:

дохода, полученного иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

дохода иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

других доходов от источников в Российской Федерации, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, относящихся к постоянному представительству.

В статье 307 рассматриваются особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, к прочим же случаям, не оговоренным в этой статье, применяются общие нормы главы 25 НК РФ.

Доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, складываются из:

доходов от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, включая выручку от реализации имущества (в том числе ценных бумаг) и имущественных прав;

внереализационных доходов, указанных в ст.250 НК РФ;

доходов, перечисленных в п.1 ст.309 НК РФ.

Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета; из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В целях налогообложения доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в России, определяется исходя из всех поступлений, если они связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству, независимо от того, выражены они в денежной или натуральной формах. Относящиеся к постоянному представительству доходы, полученные в натуральной форме (в виде передачи имущества, товаров, оказания встречных услуг и т.п.), определяются из соответствующих рыночных цен. При определении дохода не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации.

Доходы, относимые к постоянному представительству. В соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения Россия обладает правом облагать только ту часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть зачислена этому постоянному представительству. Определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, основано на предусмотренном соглашениями об избежании двойного налогообложения правиле, гласящем, что прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую получило бы отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях.

К доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением его деятельности.

По общему правилу помимо выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от отчуждения имущества и имущественных прав, к отделению иностранной организации могут быть отнесены также другие доходы. Они включают брутто-суммы (до удержания налогов у источника) полученных из российских источников дивидендов (включая дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения); брутто-суммы полученных процентов по долговым обязательствам любого рода; брутто-суммы доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионных доходов, роялти), включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.; брутто-суммы доходов от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации и непосредственно связанного с деятельностью отделения, и другие доходы.

Однако это не означает, что такие доходы могут относиться к постоянному представительству исходя лишь из факта его существования. Любой доход должен рассматриваться отдельно с целью определения того, может ли он быть включен в прибыль, относящуюся к постоянному представительству, или нет, на основании фактической информации об активах (капитале) постоянного представительства. В частности, прибыль относится к постоянному представительству только в том случае, если она получена от используемых им основных средств или от деятельности, которой оно занимается, или от инвестиций, источником которых являются активы постоянного представительства.

Практически всеми соглашениями России с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения предусмотрено, что лицензионные платежи подлежат налогообложению в стране - источнике дохода только в том случае, если лицо, обладающее фактическим правом на получение лицензионного вознаграждения (роялти), действует через постоянное представительство, а права, на основании которых выплачивается вознаграждение, реально связаны с представительством (т.е. если объект авторского права, являющийся предметом лицензионного соглашения, создан постоянным представительством или приобретен им).

Передача иностранной компанией авторских прав российской организации за вознаграждение сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства при условии, что деятельность (проведение переговоров, заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через отделение в России.

При реализации лицензионных соглашений постоянное представительство может возникнуть в случае регулярного оказания услуг на территории Российской Федерации, например, по обучению персонала российских организаций, поддержке и сопровождению программного обеспечения и т.п.

Во всех случаях налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая может быть отнесена к постоянному представительству.

При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения лицензионное вознаграждение не облагается налогом на прибыль в составе доходов постоянного представительства, если только соответствующий объект лицензионного соглашения не создан постоянным представительством или не приобретен им. Во всех других случаях лицензионные платежи, не включающие плату за оказываемые постоянным представительством услуги, не могут быть отнесены к доходам постоянного представительства.

На практике нередко возникают вопросы, связанные с отнесением прибыли к постоянному представительству иностранной организации, имеющей отделения в различных регионах России, каждое из которых оказывает услуги контрагентам из различных регионов, в том числе тех, где существуют отделения этой иностранной компании. Например, иностранная организация имеет в г. Москве и г. Южно-Сахалинске состоящие на учете в налоговых органах представительства.

Московское представительство иностранной организации оказывало консультационные и аудиторские услуги предприятиям, действующим на территории Сахалинской области. Услуги были оказаны сотрудниками московского представительства в г. Москве и в Сахалинской области, в ходе краткосрочных командировок, а южносахалинское представительство организации не принимало в этом участия. Вся информация и отчеты по проектам обрабатывались и подготавливались в Москве.

Должен ли налог на прибыль уплачиваться в Москве, или прибыль от оказания услуг организациям Сахалинской области должна относиться к южносахалинскому представительству?

При решении этого вопроса необходимо исходить из того, что независимо от местонахождения заказчика прибыль относится к представительству, фактически оказывающему услуги, с учетом места их оказания, продолжительности нахождения на территории и т.п.

Если договоры на оказание консультационных и аудиторских услуг организациям Сахалинской области заключались московским представительством и услуги фактически оказывались его сотрудниками, то прибыль от оказания услуг относится к московскому представительству.

Расходы постоянного представительства

Иностранная организация, действующая через постоянное представительство, в целях налогообложения уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом на сумму произведенных расходов, связанных с получением указанных доходов. Такие расходы должны представлять собой экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, и подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При реализации имущества иностранная организация может уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов в соответствии с требованиями ст.268 НК РФ.

Доходы иностранной организации от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг могут быть уменьшены на величину соответствующих расходов, определяемую исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию и т.д. Иностранные организации, осуществляющие операции с ценными бумагами, определяют налоговую базу по таким операциям с учетом положений ст.280-282 НК РФ.

Расходы иностранной организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и внереализационные расходы.

При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, принимаются в части, относящейся к постоянному представительству. Состав учитываемых при этом расходов определяется в том же порядке, что и для российских юридических лиц (ст.253-269 гл.25 НК РФ).

К расходам постоянного представительства в частности относятся:

затраты на оплату труда сотрудников отделения и привлеченных лиц: например, оплату профессиональных услуг иностранных менеджеров, консультантов, бухгалтеров, юристов ("management fees", "consultant fees", "agency fees", "service fees"), а также российских граждан, работающих по трудовым соглашениям (контрактам) и договорам гражданско-правового характера;

затраты на приобретение на стороне сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, топлива и энергии;

затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и субподрядными организациями;

затраты на аренду производственных помещений и другого амортизируемого имущества, используемых в производственных целях;

затраты по операциям финансового лизинга;

затраты на осуществление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) российским организациям;

затраты в брутто-сумме на осуществление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) иностранным юридическим лицам (до удержания налогов у источника);

командировочные расходы;

расходы на подготовку и переподготовку кадров;

представительские расходы;

расходы на рекламу;

амортизация;

затраты на выплату процентов постоянным представительством иностранной организации по долговым обязательствам любого вида;

другие расходы, связанные с производством и реализацией, и другие расходы и убытки, приравненные в целях налогообложения к внереализационным расходам.

Для некоторых расходов установлен особый порядок их отнесения на расходы постоянного представительства в целях налогообложения.

Так, представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в соответствии с подп.22 п.1 и п.2 ст.264 НК РФ включаются в состав расходов в течение отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 4% расходов постоянного представительства на оплату труда за указанный период.

Расходы на рекламу в соответствии со ст.264 НК РФ для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), выручки от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Расходы по выплате суточных и (или) полевого довольствия сотрудникам постоянного представительства в связи со служебными командировками в целях налогообложения могут приниматься в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

Расходы по командировкам в российское представительство работников головного офиса иностранной организации и сотрудников других иностранных фирм в состав расходов постоянного представительства в целях налогообложения не включаются.

Расходы в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, признаются в целях налогообложения при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам установлены ст.269 НК РФ.

Иностранные организации, действующие в России через постоянное представительство, производят начисление амортизации по правилам, установленным в Российской Федерации, в соответствии со ст.256-259 НК РФ.

При формировании расходов отчетного периода, признаваемых в целях налогообложения, следует учитывать следующее.

В соответствии со ст.318 НК РФ расходы постоянного представительства на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), расходы на оплату труда сотрудников постоянного представительства, а также амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг), уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода в доле, относящейся к реализованной продукции. Суммы прямых расходов, распределяемые на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции, не уменьшают доходы от реализации указанного периода. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст.319 НК РФ.

Сумма всех остальных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Ряд действующих соглашений об избежании двойного налогообложения содержат положения, позволяющие включать в состав расходов постоянного представительства расходы, понесенные иностранной организацией за рубежом в связи с осуществлением деятельности постоянного представительства в России, например расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом. Речь идет о расходах, связанных с содержанием сотрудников постоянного представительства и лиц, непосредственно участвующих в реализации контрактов на территории России. Для решения вопроса об отнесении к постоянному представительству конкретных видов расходов необходимо представить сведения первичного учета затрат, непосредственно связанных с конкретным проектом и деятельностью реализующего его постоянного представительства в России.

Что касается возможности отнесения к постоянному представительству расходов головного офиса иностранной организации - резидента государства, с которым у России отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, следует исходить из того, что по смыслу ст.307 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией через постоянное представительство, могут быть уменьшены только на расходы, понесенные постоянным представительством.

Определение налогооблагаемой прибыли

Прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными им расходами.

Статья 307 НК РФ предусматривает в качестве единственно возможного прямой метод исчисления налогооблагаемой прибыли. Применение условных методов расчета прибыли иностранной организации от деятельности в России на основе полученных доходов или понесенных расходов гл.25 НК РФ не предусмотрено.

Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет на территории России деятельность в пользу головного офиса, носящую подготовительный и (или) вспомогательный характер, и одновременно выполняет аналогичные функции в интересах третьих лиц, что приводит к образованию постоянного представительства. Если в отношении деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения, то в соответствии с п.3 ст.307 НК РФ налоговая база определяется в размере 20% суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Прибыль иностранной организации от деятельности через постоянное представительство в части прибыли от обычной его деятельности (за исключением прибыли по операциям с ценными бумагами и прибыли по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок) до налогообложения может быть уменьшена на суммы льгот по налогу на прибыль в соответствии со ст.2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, которой предусмотрено сохранение в 2002 г. некоторых льгот, установленных Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I (в частности, п.4 ст.6, абз.10 п.6 ст.6, абз.14 п.6 ст.6 Закона).

Исчисленную прибыль от обычной деятельности следует далее "очистить" от сумм первоначально включенных в состав доходов дивидендов и доходов в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, суммы налогов с которых в соответствии с п.6 ст.307 НК РФ исчисляются отдельно от других доходов постоянного представительства по установленным Кодексом для этих видов доходов ставкам.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, понесшая убыток в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы, перенеся убыток на будущее. Перенос убытка на будущее может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.

Если иностранная организация использовала предоставляемые органами государственной власти дополнительные льготы по налогу на прибыль, продолжающие действовать в 2002 г., то налогооблагаемая прибыль в пределах сумм, зачисляемых в соответствующий бюджет, может быть уменьшена на величину таких льгот. Величина этих льгот, как и в рассмотренных случаях, определяется на основе обоснованного расчета.

Если иностранная организация наряду с другими видами деятельности осуществляет операции на рынке ценных бумаг Российской Федерации, прибыль по таким операциям определяется отдельно как разница между доходами от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг и соответствующими расходами (ст.280 НК РФ). Прибыль может уменьшаться на убытки, понесенные по таким операциям в предыдущих налоговых периодах, в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

Итоговая прибыль, включающая прибыль от обычной деятельности (скорректированную на суммы льгот и перенесенного убытка и очищенную от суммы дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам), а также прибыль по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, облагается по ставке 24% (ст.284 НК РФ). Налог зачисляется в бюджеты по следующим ставкам: 7,5% - в федеральный бюджет; 14,5% - в бюджеты субъектов Российской Федерации; 2% - в местный бюджет.

Доходы в виде дивидендов, относящихся к постоянному представительству, облагаются по ставке 15% (подп.2 п.3 ст.284 НК РФ). Если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации - резидента государства, с которым у России имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации, то к этому доходу применяется ставка 6%, установленная подп.1 п.3 ст.284 НК РФ для российских организаций - получателей дивидендов.

Сумма относящихся к постоянному представительству доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, облагается по ставке 15%, установленной п.4 ст.284 НК РФ. Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, облагается по нулевой ставке.

Налоги с дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам полностью зачисляются в федеральный бюджет.

Порядок расчета и сроки уплаты налога

Налог на прибыль организаций исчисляется иностранной организацией самостоятельно. В соответствии с п.4 ст.307 НК РФ при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Таким образом, консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.

Если иностранная организация, имеющая в России несколько таких отделений, осуществляет через них деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях, по согласованию с налоговыми органами она вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе отделений с последующим распределением между ними сумм налога на прибыль (ст.307 НК РФ).

Иностранным организациям, желающим воспользоваться этим положением, следует учитывать следующее.

Во-первых, следует определить, представляет ли деятельность отделений в совокупности единый технологический процесс. Понятие технологического процесса в целях гл.25 НК РФ дано в п.1 ст.319 НК РФ, из которого следует, что в рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции (стадии) обработки (изготовления) от исходного сырья или материалов до готовой продукции. Следует также различать понятия "одинаковый" (в смысле такой же) и "единый" технологический процесс.

Во-вторых, каждое из отделений, осуществляющих деятельность в рамках единого технологического процесса, обязано обеспечить надлежащий налоговый учет, поскольку в основе метода распределения сумм налога на прибыль между отделениями лежат такие показатели, как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) отделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) в целом по группе отделений; удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по группе отделений.

В-третьих, возможность рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе отделений должна быть согласована с МНС России.

В соответствии со ст.286 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, исчисляют и уплачивают сумму налога по итогам налогового периода (календарного года).

По итогам каждого отчетного периода (первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года) иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода. В течение отчетного квартала никакие промежуточные платежи более не вносятся.

Сумма квартальных платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм за соответствующий отчетный период. Например, сумма платежа за третий квартал определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом с начала года за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленного ранее за полугодие. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

В соответствии с п.2 ст.286 НК РФ иностранная организация по желанию может перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, уведомив об этом налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. В течение налогового периода (календарного года) система уплаты авансовых платежей не может изменяться.

В установленных случаях доходы, перечисляемые постоянному представительству иностранной организации, могут быть подвергнуты налогообложению при их выплате у источника (налоговым агентом). Во избежание двойного налогообложения в соответствии с п.7 ст.307 НК РФ при включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в который перечислена сумма удержанного налога, уменьшается на сумму удержанного налога. Если же сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей.

В соответствии со ст.287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли - не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

В эти же сроки по итогам каждого отчетного (налогового) периода иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство, представляют в налоговый орган по месту постановки на учет постоянного представительства налоговую декларацию по установленной форме. К налоговой декларации по итогам налогового периода дополнительно прилагается годовой отчет о деятельности в Российской Федерации.

В соответствии с п.3 ст.80 НК РФ и в целях реализации положений главы 25 Кодекса МНС России разработало новую форму налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации (приказ МНС России от 25 декабря 2001 г. N БГ-3-23/568). Налоговая декларация новой формы подлежит применению начиная с первого отчетного периода в 2002 г.

В связи с вступлением в действие главы 25 НК РФ необходимо обратить внимание также на следующее обстоятельство. В целях налогообложения доходы и расходы могут признаваться организацией по методу начисления либо по кассовому методу. При этом организация имеет право определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Налогоплательщики, переходящие с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления, в соответствии со ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ обязаны отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налогооблагаемой прибыли, а также включить в состав реализационных расходов: себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налогооблагаемой прибыли; косвенные расходы, относящиеся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но не реализованных; остаточную стоимость амортизируемого имущества, числящегося в учете на 1 января 2002 г., но не относящегося к таковому в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Косвенные расходы и остаточная стоимость амортизируемого имущества списываются единовременно в первом отчетном периоде 2002 г. Себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг), списывается в порядке, установленном ст.10 Федерального закона от 6 августа 2002 г. N 110-ФЗ.

Налогоплательщики обязаны также отразить те внереализационные доходы и расходы, которые не учитывались в качестве таковых при формировании налогооблагаемой прибыли до 1 января 2002 г.

Налоговая база переходного периода, рассчитываемая как разность между доходами и расходами переходного периода, исчисляется отдельно от налоговой базы 2002 г.

Л.В. Полежарова,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, 6, 7, март, апрель 2002 г.