Комментарий к письму Минфина РФ от 9 октября 2001 г. N 16-00-11/456 "О правилах отнесения имущества к основным средствам с 1 января 2001 года" (М.Ю.Медведев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2002 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 9 октября 2001 г. N 16-00-11/456
"О правилах отнесения имущества к основным средствам
с 1 января 2001 года*(1)"

Письмом Минфина России от 9 октября 2001 г. N 16-00-11/456 до сведения организаций доведена позиция Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности по двум актуальным вопросам:

1) с какой даты учет основных средств следует вести в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

2) относится ли приобретенное лицензионное программное обеспечение к основным средствам?

I. Автор не может согласиться с ответом, представленным на первый вопрос.

Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности сообщает, что средства в обороте, подлежащие использованию в течение периода более 12 месяцев (независимо от их стоимости), с 1 января 2001 г. подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, в связи с чем организациям предлагается осуществить исправительные записи.

Письмо датировано октябрем, а опубликовано в ноябре 2001 г.; еще некоторое время пройдет, пока организации примут окончательное решение. Теперь представим, что какая-то организация решила поступить в полном соответствии с предписаниями Минфина России и осуществить исправительные записи (поскольку, как и подавляющее большинство других субъектов учета, эта организация в 2001 г. вела учет по старому Плану счетов и старому же ПБУ 6/98 "Учет основных средств"). К чему это приведет? Только к тому, что несколько бухгалтеров вместо выполнения своих непосредственных обязанностей сядут за составление исправительных проводок:

сначала среди оприходованных в течение 2001 г. малоценных и быстроизнашивающихся предметов нужно выделить те объекты, которые подлежат использованию в течение более 12 месяцев (независимо от их стоимости);

затем обороты по этим объектам нужно сторнировать, причем весьма вероятно сторнировать не с одного счета, а по всей цепочке их дальнейших превращений, ведь малоценные и быстроизнашивающиеся предметы могут быть переданы в производство, а соответствующие заказы уже закрыты по причине их выполнения (разъяснения, каким образом это можно сделать, Минфин России не дает);

затем нужно оприходовать те же объекты уже в качестве основных средств и соответственно начислить по ним амортизацию, отнеся ее на какие-либо заказы (каким образом относить эту амортизацию на уже закрытые заказы, опять-таки неясно).

И для чего все это? Для того, чтобы объекты числились не на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" по старому Плану счетов, а на счете 01 "Основные средства" по новому Плану счетов, потому что Минфин России ввел новое Положение по учету основных средств в действие задним числом и без приведения в соответствие с другими нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Однако на основании чего бывшие малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, подлежащие использованию в течение периода более 12 месяцев (независимо от их стоимости), следует принимать к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств с 1 января 2001 г.? Нормативная база бухгалтерского учета содержит несколько различных требований к порядку ликвидации малоценных и быстроизнашивающихся предметов как класса объектов.

1. Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденному приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н и введенному в действие "начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года", средства труда со сроком полезного использования более 12 месяцев нужно квалифицировать в качестве основных средств (подп."б" п.4).

2. В силу ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н и вводимого в действие "начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года", средства труда со сроком полезного использования не более 12 месяцев следует квалифицировать в качестве материально-производственных запасов (п.4).

Вообще, указанный пункт звучит несколько неопределенно: "Настоящее Положение не применяется в отношении: активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев", - но его нужно понимать именно в том смысле, что Положение применяется в отношении средств труда сроком полезного использования не более 12 месяцев. Здесь имеет место нечеткость формулировки, но само содержание предписания не вызывает сомнений.

3. Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н и вводимым в действие "в течение 2001 года по мере готовности организации", к счету 10 "Материалы" предусматривается новый субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". Тем самым подтверждается, что некоторые средства труда могут быть квалифицированы в качестве материалов.

Требования всех трех документов в содержательной части не противоречат друг другу: все они предусматривают или подтверждают отмену стоимостного критерия, ранее служившего главным отличием основных средств от малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Таким образом, с ликвидацией класса малоценных и быстроизнашивающихся предметов средства труда станут квалифицироваться в зависимости от срока их полезного использования:

средства труда со сроком полезного использования более 12 месяцев - в качестве основных средств (вложений во внеоборотные активы);

средства труда со сроком полезного использования не более 12 месяцев - в качестве материалов.

Вопрос в том, в какой момент организациям следует осуществить названную ликвидацию класса малоценных и быстроизнашивающихся предметов, поскольку сроки введения в действие перечисленных документов не совпадают: один вступает в силу "начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года", другой - "начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года", а третий - "в течение 2001 года". Данное противоречие с формальной точки зрения неразрешимо, поэтому при принятии решения о ликвидации класса малоценных и быстроизнашивающихся предметов оптимально, по нашему мнению, исходить из момента перехода на новый План счетов, что большинство субъектов учета сделает 1 января 2002 г.

В случае разногласий с налоговыми органами по вопросу, надлежало ли в 2001 г. квалифицировать объекты в качестве основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов, организации могут прибегнуть к аргументации, использованной в письме МНС России от 19 июля 2001 г. N ВГ-6-02/559@. Авторы данного письма ссылаются на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, п.3 которого гласит: "Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами Российской Федерации".

Это означает, что Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), а тем более ведомственные письма не могут изменить порядок учета объектов, установленный Положением N 34н, которым предусмотрен класс малоценных и быстроизнашивающихся предметов. С юридической точки зрения, ПБУ 6/01 в рассматриваемой части недействительно, поэтому претензии налоговых органов по поводу нарушения методологии бухгалтерского учета маловероятны и могут быть оспорены в судебном порядке. Еще менее вероятно предъявление претензий по поводу искажения производственной себестоимости: в письме МНС России N ВГ-6-02/559 прямо говорится, что при отнесении имущества к основным средствам или к малоценным и быстроизнашивающимся предметам следует руководствоваться стоимостным критерием, установленным Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Строго говоря, до изменения Положения N 34н организации имеют полное право вообще пренебречь указаниями ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 по поводу отражения в бухгалтерском учете бывших малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а отражать их прежним способом, хотя поступать подобным образом в 2002 г. мы бы не рекомендовали. Но по поводу 2001 г. организации во всяком случае могут не беспокоиться: какие бы разъяснения на этот счет не появлялись, указанные противоречия в нормативной базе бухгалтерского учета ими не снимаются, а только усугубляются - соблюсти все требования, предъявленные к бывшим малоценным и быстроизнашивающимся предметам в 2001 г., все равно не удастся.

II. По поводу второго вопроса (относится ли приобретенное лицензионное программное обеспечение к основным средствам) ответ Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности вполне приемлем. В комментируемом письме сообщается, что приобретенное лицензионное программное обеспечение не относится к основным средствам, а принимается к бухгалтерскому учету как расходы.

После опубликования ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" стали появляться многочисленные комментарии, в которых предлагались различные способы учета приобретаемых в магазинах программных продуктов, т.е. тех объектов, которые до этого составляли основную массу нематериальных активов организаций. Некоторые авторы предлагали относить такие объекты к основным средствам, некоторые советовали оставлять в составе нематериальных активов, а третьи, к которым принадлежим и мы, указывали на п.25 и 26 ПБУ 14/2000:

нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя (п.25);

нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п.26).

Таким образом, если организация приобретает программный продукт без исключительных прав на него, т.е. покупает в магазине коробку с программным продуктом, как это обычно и случается в жизни, то учитывать данный продукт нужно на забалансовом счете. Так как новый План счетов специального забалансового счета по учету нематериальных активов не содержит, такой счет, по нашему мнению, возможно и необходимо ввести в рабочий план счетов самостоятельно.

Далее в письме N 16-00-11/456 утверждается, что приобретенное лицензионное программное обеспечение принимается к бухгалтерскому учету в качестве расходов. Здесь имеется в виду способ отражения платы за пользование показанными на забалансовом счете программными продуктами, ведь понесенные расходы необходимо каким-то образом списывать. Указание на способ списания содержится в п.26 ПБУ 14/2000, в соответствии с которым:

периодические платежи включаются в расходы того отчетного периода, в котором они возникли;

единовременные платежи подлежат равномерному списанию в течение всего срока действия договора, а до момента списания учитываются на счете расходов будущих периодов.

Это, во всяком случае, выполнимо, хотя и непонятно, чем был плох предыдущий вариант с учетом таких программных продуктов на счете 04 "Нематериальные активы" - исключительное право сохранялось, конечно, за правообладателем, но ведь покупатель получает коробку с вложенным в нее диском, которую не должен возвращать через определенный срок, как это имеет место при получении основных средств в аренду или других материальных ценностей на ответственное хранение, а может использовать сколь угодно долго.

М.Ю.Медведев,

аудитор

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации//Сб. нормат. док. с коммент. - Вып.24 (146). - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.