Сопоставление методов бухгалтерского и налогового учетов в 2002 году (А.Н. Алексеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 1, 2, январь 2002 г.)

Сопоставление методов бухгалтерского и налогового учетов в 2002 году

В последние несколько лет как система бухгалтерского учета, так и система налогообложения претерпели существенные изменения: практически одновременно начались реализация Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и реформы существующей системы налогов и сборов Российской Федерации.

По обоим направлениям пик нововведений пришелся на последние два года: изданы большинство Положений по бухгалтерскому учету, утвержден новый План счетов и введен в действие Налоговый кодекс Российской Федерации. Однако до сих пор остается еще много неясных вопросов, в том числе относительно учета операций с основными средствами (ОС) и нематериальными активами (НМА), равно как и влияния их результатов на формирование налогооблагаемой базы.

Рассмотрим ряд проблем, возникающих при формировании стоимости объектов ОС и НМА, а также попытаемся ответить на некоторые вопросы, возникающие при прочтении главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

Порядок учета и налогообложения операций с ОС и НМА регулируется в том числе следующими нормативными документами.

Бухгалтерский учет:

1) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н;

2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н;

3) Положение по ведению бухгалтерского учета "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н;

4) Положение по ведению бухгалтерского учета "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н;

5) Положение по ведению бухгалтерского учета "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н;

6) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Налогообложение:

1) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ;

2) главы 21 "Налог на добавленную стоимость", 22 "Акцизы" части второй НК РФ от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ;

3) глава 25 "Налог на прибыль" части второй НК РФ, введенная в действие Федеральным Законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ с 1 января 2002 г.

Основой для формирования как налогооблагаемой базы, так и информации о финансовых результатах хозяйственной деятельности и имущественном положении организации для составления в бухгалтерской отчетности являются учетные регистры. Поэтому в первую очередь необходимо коснуться вопросов оценки ОС и НМА в рамках бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет

Основные средства

При формировании стоимости объектов ОС необходимо учитывать изменения, касающиеся критериев отнесения активов к основным средствам. Особенно это актуально в отношении имущества, приобретенного в 2001 г. до официальной публикации ПБУ 6/01: п.3 приказа Минфина России N 26н установлено, что ПБУ 6/01 вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 г.

Поскольку в ряде случаев нормы нового ПБУ существенно отличаются от правил, изложенных в ПБУ 6/97, и требуют внесения изменений в учетную политику организаций, возникает вопрос: когда должны быть сделаны такие изменения, когда исправлять бухгалтерский учет и отчетность?

С сожалением приходится ответить: непосредственно после официального опубликования приказа, поскольку п.12 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" установлено, что нормативные акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу. Формально Минфин России правомерно определил такой срок введения приказа в действие.

Формулировка же "с бухгалтерской отчетности за 2001 год" не означает, что изменения можно вносить в течение всего 2001 г., приурочив их к годовой бухгалтерской отчетности, поскольку в приказе отсутствует уточнение "годовой". В противном случае, не внося изменений в учетную политику, организация будет вести бухгалтерский учет с нарушением действующего законодательства.

Руководствуясь требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, при внесении изменений в учетную политику организация должна обеспечить последовательность применения такой политики. Следовательно, после изменения учетной политики необходимо исправить и порядок ведения бухгалтерского учета.

Для этого необходимо определить основные отличия вновь утвержденных принципов учета от ранее применявшихся. В результате сопоставления п.4 ПБУ 6/01 и п.2.1 ПБУ 6/97, устанавливающих критерии отнесения активов к основным средствам, становится очевидным, что:

с 1 января 2001 г. стоимость имущества не влияет на его классификацию в качестве оборотного или внеоборотного актива;

большинство приобретенных в течение I полугодия 2001 г. малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) и некоторые виды материалов (оборудование) являются объектами ОС, поскольку срок их полезного использования превышает 12 месяцев.

Соответственно, самая трудоемкая работа связана с переводом такого имущества из состава МБП и материалов в основные средства. При этом необходимо помнить, что стоимость указанных объектов формируется на основании раздела II ПБУ 6/01, т.е. может существенно отличаться от стоимости, определенной исходя из требований раздела III Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н. Например, при том что перечни расходов, включаемых в стоимость приобретенных за плату ОС и материально-производственных запасов (МПЗ), установленные п.6 ПБУ 5/98 и п.8 ПБУ 6/01, практически идентичны (за исключением некоторых уточнений в ПБУ 6/01, которые косвенно следуют из норм прочих ПБУ и уже учтены при составлении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н), применительно к формированию стоимости ОС соответствующий перечень обязателен к применению, а в отношении МПЗ формулировка носит разрешительный характер: "Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть...".

Таким образом, все имущество, приобретенное организацией начиная с 1 января 2001 г., необходимо классифицировать исходя из новых признаков внеоборотных активов и в части ОС сформировать стоимость объектов с учетом правил, установленных разд.II ПБУ 6/01.

В данном разделе рассмотрены, в том числе, наиболее часто встречающиеся операции по приобретению объектов ОС:

приобретение за плату (п.8 ПБУ 6/01);

строительство собственными силами (п.8 ПБУ 6/01);

получение в счет вклада в уставный капитал (п.9 ПБУ 6/01);

получение безвозмездно (п.10 ПБУ 6/01);

приобретение в рамках сделок мены либо при расчетах в неденежной форме (п.11 ПБУ 6/01).

Приобретение за плату

При сравнении норм п.8 ПБУ 6/01 и п.3.2 ПБУ 6/97 наиболее существенным представляется изменение вступительной формулировки, предваряющей перечень включаемых в инвентарную стоимость затрат: раньше данный перечень являлся примерным, сейчас словосочетание "могут быть" заменено на слово "являются".

В указанный перечень включены:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект ОС;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС. В частности, начисленные до принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Как видно из приведенного перечня, по сравнению с ранее действовавшим его состав практически не изменился, за исключением дополнения, определяющего принцип включения в стоимость ОС процентов по привлеченным средствам.

Безусловно, данная норма не является новостью, поскольку и до ее введения было очевидно, что к затратам, связанным с приобретением ОС, относятся проценты по заемным средствам. Также очевидно было и то, что начисленные проценты после принятия объектов к учету не могут увеличивать стоимость этих объектов, на что было прямо указано в п.3.6 ПБУ 6/97. Тем не менее дополнение необходимо, поскольку им ставится несколько ограничений на включение в стоимость объектов процентов по заемным ресурсам:

проценты должны быть начислены, но не обязательно оплачены;

средства должны быть привлечены для приобретения, сооружения или изготовления ОС, т.е. если кредит привлечен для пополнения оборотных средств, но фактически использован для приобретения недвижимости, начисленные за пользование им проценты не должны быть включены в стоимость объекта. Такое положение вполне объективно, поскольку деньги - имущество обезличенное и не всегда возможно доказать непосредственную связь между кредитом и оплатой стоимости ОС;

объект ОС не должен быть принят к учету.

Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующей перепродажи данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Для принятия к учету объекта, удовлетворяющего всем условиям, применяется акт приемки-передачи основных средств (форма ОС-1), утвержденный Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Причем в Указаниях по применению форм определено, что данный акт применяется для введения объекта в эксплуатацию, т.е. он должен быть составлен в любом случае при фактическом использовании объекта.

Таким образом, с момента оформления акта ОС-1 начисленные проценты по привлеченным средствам в стоимость объекта включаться не должны. Заметим, что иногда объект ОС может формально числиться в составе капитальных вложений, однако фактически находиться в эксплуатации (например, при отсутствии государственной регистрации прав на недвижимое имущество). В этих случаях ввод его в эксплуатацию также должен быть оформлен актом ОС-1, и следовательно, начиная с даты подписания акта проценты должны отражаться в составе текущих расходов. Подобный порядок обусловлен тем, что с момента ввода в эксплуатацию объекта его характеристики уже удовлетворяют критериям признания в качестве объекта ОС, а не объекта капитальных вложений.

Практически не изменились по сравнению с ранее действовавшими и нормы, касающиеся общехозяйственных и иных аналогичных расходов: эти расходы также не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, кроме случаев, когда непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Единственной поправкой здесь стала расширенная формулировка: ранее в аналогичной норме речь шла лишь о приобретаемых, но не сооружаемых объектах.

Еще одним нововведением, предусмотренным п.8 ПБУ 6/01, является следующее правило, касающееся суммовых разниц. Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта ОС, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Дополнение очень интересное, поскольку фактически означает, что стоимость ОС может корректироваться не только в случае реконструкции или модернизации (п.27 ПБУ 6/01), но и в случае возникновения суммовых разниц при погашении задолженности поставщикам и подрядчикам после введения объекта в эксплуатацию. Остается, однако, неясным, каким образом должна быть рассчитана амортизация объекта, если она начисляется, например, линейным способом: в результате изменения стоимости объекта сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации может быть не равна первоначальной стоимости объекта.

Одним из возможных вариантов решения данной проблемы является перерасчет амортизационных отчислений за весь период эксплуатации объекта до момента исчисления суммовых разниц, поскольку в общем случае п.17 ПБУ 6/01 установлено, что вся стоимость объекта должна быть погашена путем начисления амортизации.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению объекта ОС (по новому Плану счетов).

Пример. Для приобретения оборудования организация 1 января 2001 г. привлекла кредит в размере 15 000 000 руб. сроком на три года (ставка - 25%). Проценты начисляются ежемесячно в сумме 312 450 руб.

Стоимость оборудования составила 550 000 дол. США (в том числе НДС - 91 666,67 дол.) с оплатой по курсу на дату перечисления денежных средств + 1%. По условиям договора с поставщиком цена установлена франко-завод-изготовитель, транспортные расходы, страховые платежи и прочие издержки оплачивает покупатель. Право собственности переходит в момент передачи оборудования перевозчику. В соответствии с условиями договора представитель организации должен участвовать в приемке оборудования. Затраты на оплату расходов по приемке также возложены на покупателя. Сумма командировочных расходов составила 9000 руб., в том числе НДС - 1100 руб. Авансовый отчет утвержден 18 января 2001 г., расходы на проезд и проживание - 6500 руб. без учета НДС.

Затраты по приемке согласно счету поставщика составили 90 000 руб., в том числе НДС - 15 000 руб.

Оборудование оплачено 30 января 2001 г.

Для транспортировки оборудования заключен договор с экспедирующей организацией, стоимость услуг которой составляет 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Экспедитор получил оборудование 20 января 2001 г.

Оборудование передано в монтаж 22 января 2001 г. Затраты на оплату монтажа составили 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб.

В эксплуатацию объект ОС принят 1 марта 2001 г.

/-----------------------------------------------------------------------\

|Корреспонден- |Сумма, руб.|   Дата   |       Содержание операции       |

|  ция счетов  |           |          |                                 |

|--------------|           |          |                                 |

|дебет |кредит |           |          |                                 |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  51  |  67   | 15 000 000| 01.01.01 |Получен кредит                   |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  60  |  71   |      7 600| 18.01.01 |Отражены  расходы  на    проезд и|

|      |       |           |          |проживание                       |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  08  |  71   |      1 400| 18.01.01 |Отражены командировочные  расходы|

|      |       |           |          |(суточные)                       |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  08  |  60   |      6 500| 18.01.01 |Отражены в составе незавершенного|

|      |       |           |          |строительства расходы на проезд и|

|      |       |           |          |проживание                       |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  19  |  60   |      1 100| 18.01.01 |Выделен НДС                      |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  08  |  60   |     75 000| 20.01.01 |Включены в стоимость  ОС  расходы|

|      |       |           |          |на приемку оборудования          |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  19  |  60   |     15 000| 20.01.01 |Выделен НДС                      |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  07  |  60   | 12 989 167| 20.01.01 |Получено  оборудование  в  монтаж|

|      |       |           |          |(курс - 28,34 руб./дол.)         |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  19  |  60   |  2 597 833| 20.01.01 |Выделен НДС                      |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  08  |  60   |    100 000| 20.01.01 |Отражена     стоимость      услуг|

|      |       |           |          |экспедитора                      |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  19  |  60   |     20 000| 20.01.01 |Выделен НДС                      |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  08  |  07   | 12 989 167| 22.01.01 |Передано в монтаж оборудование   |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  60  |  51   | 15 753 980| 30.01.01 |Оплачено  оборудование  по  курсу|

|      |       |           |          |28,36 руб./дол. + 1%             |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  19  |  60   |     27 830| 30.01.01 |Выделен НДС с  величины  суммовой|

|      |       |           |          |разницы (согласно счету-фактуре) |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  08  |  60   |    139 150| 30.01.01 |Отражена суммовая разница        |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  08  |  67   |    312 450| 31.01.01 |Начислены проценты за пользование|

|      |       |           |          |кредитом, январь                 |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  08  |  67   |    312 450| 28.02.01 |Начислены проценты за пользование|

|      |       |           |          |кредитом, февраль                |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  08  |  60   |     50 000| 01.03.01 |Отражена   стоимость     работ по|

|      |       |           |          |монтажу                          |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  19  |  60   |     100 00| 01.03.01 |Выделен НДС                      |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  01  |  08   | 13 986 117| 01.03.01 |Оборудование принято из монтажа и|

|      |       |           |          |введено в эксплуатацию           |

|------+-------+-----------+----------+---------------------------------|

|  68  |  19   |  2 625 663| 01.03.01 |Принят   к    вычету    НДС    по|

|      |       |           |          |оплаченному   оборудованию   (все|

|      |       |           |          |остальные  суммы   -   по   факту|

|      |       |           |          |оплаты)*                         |

|-----------------------------------------------------------------------|

| * Пунктом 6 ст.171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы| |налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями| |(заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального| |строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога,| |предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам),| |приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, суммы| |налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов| |незавершенного капитального строительства, а также суммы налога,| |исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных| |работ для собственного потребления. | +-----------------------------------------------------------------------+

При этом НДС подлежит вычету в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ после постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта или реализации незавершенного строительством объекта (в случае, если НДС уплачен поставщику или подрядчику).

Строительство собственными силами

С точки зрения бухгалтерского учета, перечень затрат, включаемых в стоимость объекта ОС, построенного собственными силами, практически идентичен перечню расходов, связанных с приобретением ОС за плату. В данном случае он может быть лишь расширен вследствие специфики операций: в стоимость объекта могут быть включены затраты на оплату труда, общехозяйственные расходы и т.п. Более интересным является порядок налогообложения, составления счетов-фактур и книг покупок и продаж, отражение в бухгалтерском учете операций по строительству объектов ОС собственными силами.

В соответствии с подп.3 п.1 ст.146 НК РФ с 1 января 2001 г. выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом налогообложения. Пунктом 2 ст.159 НК РФ установлено, что при выполнении таких СМР налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Таким образом, при строительстве объекта собственными силами организация должна начислить и уплатить в бюджет НДС со всей суммы затрат на строительство. Данное положение обязывает налогоплательщика вести обособленный учет затрат на проведение работ собственными силами, что соответствует требованию п.4 ст.149 НК РФ, согласно которому в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) на основании положений указанной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Пунктом 6 ст.171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления.

Таким образом, п.6 ст.171 НК РФ предусматривается одновременное применение двух вычетов при выполнении СМР:

1) вычет по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР,

2) вычет суммы налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР.

При этом вычет НДС, исчисленного самим налогоплательщиком со стоимости СМР, производится в том же периоде, когда этот НДС будет начислен, поскольку моменты возникновения обязанности по начислению и права на принятие к вычету совпадают (принятие к учету объекта ОС).

Таким образом, при постановке на учет законченного строительством объекта налогоплательщик должен одновременно осуществить следующие операции:

начислить НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами;

принять к вычету начисленный НДС;

принять к вычету НДС по приобретенным и оплаченным поставщикам товарам, работам и услугам, использованным при строительстве.

Пример. Организация ведет строительство самостоятельно. Стоимость материалов, использованных при осуществлении СМР, составила 12000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Величина начисленной заработной платы - 5000 руб. (в примере не рассматривается исчисление ЕСН).

Корреспонден- ция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
дебет	кредит
10	60	10 000	Оприходованы материалы
19	60	2 000	Выделен НДС
08	10	10 000	Использованы материалы при строительстве
08	70	5 000	Начислена заработная плата работников
19	68	3 000	Начислен НДС со стоимости выполненных работ
68	19	3 000	Принят к вычету НДС
68	19	2 000	Принят к вычету НДС по материалам
01	08	15 000	Введен в эксплуатацию объект

В данном случае при составлении счетов-фактур и заполнении книги покупок и книги продаж налогоплательщик в момент ввода в эксплуатацию объекта должен:

1) составить счет-фактуру на сумму 3000 руб. и зарегистрировать ее в книге продаж (в строках "Продавец", "Грузоотправитель", "Грузополучатель" и "Покупатель" следует указать наименование и реквизиты налогоплательщика);

2) составить счет-фактуру на сумму 3000 руб. и зарегистрировать ее в книге покупок (заполнение граф аналогично п.1);

3) зарегистрировать в книге покупок счета-фактуры поставщиков материальных ценностей, использованных при строительстве (в случае, если задолженность перед ними погашена), на сумму 2000 руб.

В то же время п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, установлено, что при принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта на сумму налога, исчисленную (подлежащую уплате в бюджет) по выполненным с 1 января 2001 г. СМР для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных СМР, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления, выписывается счет-фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге покупок.

Счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями при выполнении с 1 января 2001 г. строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Следуя этой норме, налогоплательщик не имеет права на вычет НДС, начисленного на стоимость работ, выполненных собственными силами. Однако данное требование вынуждает налогоплательщика нарушить требования федерального закона, поскольку вступает в противоречие с НК РФ: согласно ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты, в том числе предусмотренные п.6 ст.171 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик должен принять к вычету всю исчисленную сумму налога без уменьшения ее на сумму налоговых вычетов.

Вместе с тем невыполнение требований п.12 Правил обязательно повлечет конфликт с налоговыми органами. Такие требования не могут быть признаны обоснованными, но отсутствие судебной практики по рассматриваемому вопросу не дает возможности оценить вероятность решения дела в пользу налогоплательщика.

Если налогоплательщик принимает решение придерживаться точки зрения налоговых органов, то сумма исчисленного налога и налоговые вычеты отражаются в учете следующим образом:

Д 68 - К 19 - подлежит вычету сумма НДС по приобретенным ценностям, использованным при выполнении работ;

Д 19 - К 68 - начислен НДС в размере 20% стоимости работ, выполненных собственными силами;

Д 68 - К 19 - принят к вычету налог, исчисленный как разница между суммами предыдущих двух записей;

Д 08 - К 19 - отнесена на увеличение стоимости основных средств невозмещаемая сумма налога.

Основанием для последней записи является п.8 ПБУ 6/01, согласно которому в первоначальную стоимость объекта ОС включаются, в частности, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

Пример. Условия такие же, как в предыдущем примере.

Корреспонден- ция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
дебет	кредит
10	60	10 000	Оприходованы материалы
19	60	2 000	Выделен НДС
08	10	10 000	Использованы материалы при строительстве
08	70	5 000	Начислена заработная плата работникам
19	68	3 000	Начислен НДС со стоимости выполненных работ
68	19	2 000	Принят к вычету НДС по материалам
68	19	1 000	Принята к вычету разность сумм НДС по предыдущим записям
08	19	2 000	Отражена в составе капитальных вложении невозмещаемая сумма НДС
01	08	17 000	Введен в эксплуатацию объект ОС

В данном случае при составлении счетов-фактур и заполнении книги покупок и книги продаж налогоплательщик, руководствуясь требованиями п.12 Правил, должен в момент ввода в эксплуатацию объекта:

1) составить счет-фактуру на сумму 3000 руб. и зарегистрировать ее в книге продаж (в строках "Продавец", "Грузоотправитель", "Грузополучатель" и "Покупатель" следует указать наименование и реквизиты налогоплательщика);

2) составить счет-фактуру на сумму 1000 руб. и зарегистрировать ее в книге покупок (заполнение граф аналогично п.1);

3) зарегистрировать в книге покупок счета-фактуры поставщиков материальных ценностей, использованных при строительстве (в случае, если задолженность перед ними погашена), 2000 руб.

Получение объектов в счет вклада в уставный капитал, безвозмездно, с оплатой неденежными средствами

В отношении данного типа операций порядок оценки ОС с введением нового ПБУ 6/01 изменен не был, формулировки остались те же. Однако требования к определению инвентарной стоимости объектов были дополнены: в первоначальную стоимость объектов ОС, определяемую в соответствии с п.8, 9, 10 и 11 ПБУ 6/01, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п.12). В то время как раньше при получении ОС безвозмездно и в счет вклада в уставный капитал формально их стоимость определялась без учета прочих расходов.

Пример. В течение месяца организация получила три объекта ОС:

оборудование - в счет вклада в уставный капитал, задолженность учредителя по оплате которого составляет 30 000 руб. и в момент передачи оборудования погашается полностью.

Затраты по доставке - 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.; копировальный аппарат - безвозмездно, рыночная цена на копировальный аппарат - 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.;

мини-АТС - по договору мены (переданное в обмен имущество - копировальный аппарат), согласно условиям которого право собственности на имущество переходит к покупателю в момент приемки от продавца. Имущество оценено в 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Ранее мини-АТС организация не приобретала, данные о рыночной стоимости аналогичных активов отсутствуют.

/-----------------------------------------------------------------------\

|Корреспонден- |Сумма, руб.|            Содержание операции             |

|  ция счетов  |           |                                            |

|--------------|           |                                            |

|дебет |кредит |           |                                            |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  75  |  80   |     30 000|Сформирована  задолженность  учредителя   по|

|      |       |           |вкладу в уставный капитал                   |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  08  |  75   |     30 000|Принято в погашение задолженности имущество |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  08  |  60   |     10 000|Отражены затраты по доставке                |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  19  |  60   |      2 000|Выделен НДС                                 |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  01  |  08   |     40 000|Принято в эксплуатацию оборудование         |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  60  |  51   |     12 000|Оплачены услуги по доставке                 |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  68  |  19   |      2 000|Принят к вычету НДС                         |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  08  |  76   |     10 000|Принято  к  учету  безвозмездно   полученное|

|      |       |           |имущество                                   |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  76  |  98   |     10 000|Отражены     доходы     будущих     периодов|

|      |       |           |(присоединяемые к доходам по мере начисления|

|      |       |           |амортизации   в    соответствии    с    п.47|

|      |       |           |Методических    рекомендаций    о    порядке|

|      |       |           |формирования бухгалтерской отчетности*      |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  01  |  08   |     10 000|Принято    в    эксплуатацию    безвозмездно|

|      |       |           |полученное имущество                        |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  08  |  60   |     10 000|Определена стоимость АТС исходя из  величины|

|      |       |           |выручки   от    реализации    копировального|

|      |       |           |аппарата (т.е. рыночной цены)               |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  19  |  60   |      2 000|Выделен НДС                                 |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  91  |  01   |     10 000|Отражено выбытие копировального аппарата    |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  91  |  68   |      2 000|Начислен НДС                                |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  62  |  91   |     12 000|Отражена задолженность покупателя           |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  60  |  62   |     12 000|Отражено погашение обязательств сторон      |

|------+-------+-----------+--------------------------------------------|

|  69  |  19   |      2 000|Принят к возмещению НДС                     |

|-----------------------------------------------------------------------|

| * Утверждены приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н. | +-----------------------------------------------------------------------+

Налогообложение
(глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ)

Пользуясь приведенной классификацией операций по формированию стоимости основных средств (ОС) удобно оценить различия и совпадения в методиках оценки объектов ОС в целях бухгалтерского и налогового учета в 2002 г. Но сначала необходимо рассмотреть различия в понятиях основных средств, данных в нормативных актах по бухгалтерскому учету и НК РФ.

Пунктом 1 ст.257 НК РФ установлено, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В качестве основных отличий данного определения от того, что используется в целях бухгалтерского учета (п.4 ПБУ 6/01), можно указать следующие:

для целей налогообложения не имеет значения, планирует ли организация последующую реализацию актива, т.е. список потенциальных объектов ОС существенно расширяется;

НК РФ конкретизировано назначение объектов, признаваемых основными средствами: они должны использоваться в производстве или управленческих целях организации. В то же время если, например, приобретен телевизор для находящегося на балансе организации детского сада, который предоставляет услуги третьим лицам и получает доходы, то такой телевизор считается основным средством в целях налогообложения.

При классификации имущества следует также учитывать нормы ст.256 НК РФ, которой определяется понятие амортизируемого имущества. В общем случае основные средства являются амортизируемым имуществом, так как в соответствии с п.2 ст.257 НК РФ их стоимость погашается путем начисления амортизации. Однако существует и ряд исключений, установленных ст.256 НК РФ.

Амортизируемым имуществом в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В пункте 2 ст.256 НК РФ приведен перечень исключений из данного правила. К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В состав амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ не включаются:

1) имущество бюджетных организаций;

2) имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

3) имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;

7) имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10000 руб. включительно (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию);

8) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подп.15 и 20 п.1 ст.251 НК РФ, а также имущество, указанное в подп.7 п.1 ст.251 НК РФ.

Особый интерес представляют п.7 и 8 этого перечня, поскольку ситуации, в которых они применимы, часто встречаются на практике, и устанавливаемый указанными подпунктами порядок существен отличается от порядка, предусмотренного нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет. При рассмотрении различий бухгалтерского и налогового учета следует помнить, что в силу ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если Кодексом предусмотрен порядок, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета.

Применительно к подп.7 и 8 п.2 ст.256 НК РФ можно выделить следующие отличия.

1. Согласно подп.7 в целях налогообложения налогоплательщик должен включить стоимость объекта ОС, не превышающую 10 000 руб., в состав расходов в момент ввода объекта в эксплуатацию. Аналогичное положение содержится в п.18 ПБУ 6/01, однако стоимость таких объектов ограничена 2000 руб. Следовательно, в целях налогообложения группировка стоимости объектов, применяемая в бухгалтерском учете, не может быть использована, и налогоплательщику необходимо организовать отдельный учет таких ОС.

2. Если налогоплательщик приобрел (создал) объекты ОС за счет средств целевого финансирования (полученного от физических, юридических лиц, международных организаций или от государственных органов) или получил их в рамках безвозмездно оказанной помощи, то на основании требований подп.8 амортизация по таким объектам не начисляется. Поскольку подобное требование в целях бухгалтерского учета отсутствует, налогоплательщику необходимо организовать обособленный учет указанных объектов. При этом в части объектов ОС, приобретенных (сооруженных) за счет бюджетных средств, в соответствии с подп.3 п.2 ст.256 НК РФ учет стоимости необходимо вести раздельно: по доле, приходящейся на финансирование за счет бюджета, и доле, оплаченной за счет собственных средств.

Пунктом 2 ст.256 НК РФ в отношении ОС, кроме названных, установлены и дополнительные ограничения. Так, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

1) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

2) переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

3) находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше двенадцати месяцев.

Последние два условия соответствуют правилам бухгалтерского учета (п.23 ПБУ 6/01). Первое же, напротив, нормативными актами о бухгалтерском учете не предусмотрено: при передаче имущества в безвозмездное пользование амортизация начисляется в общеустановленном порядке на балансовых счетах собственника и за балансом у пользователя.

Из сказанного следует, что налогоплательщик обязан организовать отдельный учет переданного в безвозмездное пользование имущества.

Таким образом, во многих случаях налогоплательщик должен не только вести обособленный учет объектов ОС, но и применять иную их классификацию, иначе оценивать и формировать стоимость активов. Значит, как минимум в части ОС налоговый учет следует вести параллельно бухгалтерскому, информация которого практически неприменима в целях налогообложения. Для соблюдения всех требований в отношении системы налогового учета ОС организации нужно включить в эту систему и те объекты, которые были оприходованы до вступления в силу главы 25 НК РФ. В частности, для корректного исчисления амортизации необходимо соответствующим образом определить стоимость таких объектов.

Правила, которыми регулируется порядок оценки объектов, числящихся на балансе организации по состоянию на 1 января 2002 г., установлены ст.258 НК РФ. Согласно п.6 ст.258 НК РФ в целях главы 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости, определяемой в соответствии со ст.257 и п.10 ст.258 НК РФ.

Пунктом 10 ст.258 НК РФ предусмотрено, что основные средства, приобретенные до вступления главы 25 НК РФ в силу, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу.

Различия в применении линейного и нелинейного методов установлены п.3 ст.259 НК РФ. Налогоплательщик использует линейный метод начисления амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы (группировка ОС осуществляется на основании п.3 ст.258 НК РФ исходя из срока полезного использования), независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из методов: как линейный, так и нелинейный.

Таким образом, практически во всех случаях организация имеет право выбора оценки объектов ОС, приобретенных до 1 января 2002 г.: по первоначальной (восстановительной) или остаточной стоимости.

Методика определения первоначальной (восстановительной) и остаточной стоимости предусмотрена п.1 ст.322 НК РФ:

первоначальная (восстановительная) стоимость рассчитывается исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости ОС, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г.;

остаточная стоимость амортизируемого имущества равна разнице между первоначальной стоимостью амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета и суммой накопленной амортизации, начисленной за период эксплуатации указанного имущества, по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 г.

В отношении всех объектов амортизируемых ОС, приобретенных начиная с 1 января 2002 г., стоимость следует формировать с учетом следующих требований.

Приобретение объектов за плату

Пунктом 1 ст.257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость амортизируемого объекта ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Норма практически совпадает с аналогичным требованием ПБУ 6/01, если бы не одно "но": в целях налогообложения ряд расходов исчисляется в несколько ином порядке, нежели в бухгалтерском учете. Например, в силу п.8 ст.272 НК РФ проценты по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), налогоплательщик рассчитывает самостоятельно ежемесячно. Аналогичным образом необходимо перерасчитывать, например, прочие нормируемые расходы, расходы на обязательное страхование (если тарифы утверждены в соответствии с требованиями законодательства, то расходы учитываются в пределах этих тарифов - п.2 ст.263 НК РФ), расходы на оплату услуг нотариуса и т.п. Следовательно, возможны случаи, когда структура стоимости ОС в целях бухгалтерского и налогового учета совпадает, но величина отдельных затрат различна.

Учитывая это, организации нужно либо вести полностью отдельный учет формирования стоимости ОС, либо применять кодировку всех расходов и выделять среди них те которые рассчитываются в особом порядке, для того чтобы переносить данные бухгалтерского учета в налоговый с возможностью последующей корректировки.

Строительство собственными силами

При строительстве собственными силами в целях налогообложения действует та же норма, что и в случае приобретения ОС за плату: согласно п.1 ст.257 НК РФ при использовании налогоплательщиком объектов ОС собственного производства первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. То есть как и в предыдущей ситуации, структура расходов, включаемых в стоимость строящегося объекта, будет совпадать, но методы исчисления отдельных расходов могут быть различны.

Получение объектов безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал, с оплатой неденежными средствами

Пунктом 8 ст.250 НК РФ предусмотрено, что при получении безвозмездно имущества (работ, услуг) доходы оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В бухгалтерском учете (п.10 ПБУ 6/01) указанные ОС тоже должны быть отражены исходя из рыночной цены, однако требования о подтверждении данной цены документально, а также предельные ее величины нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлены.

Поскольку, как было сказано, безвозмездно полученное имущество не является амортизируемым с точки зрения налогового учета, определение его стоимости важно лишь для исчисления суммы полученных внереализационных доходов. И поскольку метод отражения в бухгалтерском учете таких доходов иной (п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, установлено, что стоимость безвозмездно полученных ОС отражается в составе доходов будущих периодов с последующим равномерным включением в доходы по мере начисления амортизации), в целях налогообложения необходимо организовать если не обособленный учет, то как минимум регистр налогового учета, в который будет занесена вся информация о подобных операциях.

В случае получения объектов ОС в счет оплаты вкладов в уставный капитал организации их оценка в целях бухгалтерского учета осуществляется в согласованной с учредителем стоимости плюс расходы по доставке, прочие расходы, связанные с получением (п.9 ПБУ 6/01).

В целях налогообложения порядок оценки объектов ОС, полученных в счет вклада в уставный капитал, отдельно не рассмотрен. Тем не менее косвенным образом такой порядок предусмотрен п.1 ст.277 НК РФ: стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости вносимого (передаваемого) имущества (имущественных прав), определяемой на основании решения акционеров (участников, пайщиков) организации-эмитента либо исходя из стоимости, установленной независимым оценщиком. То есть стоимость объектов ОС определяется в оценке учредителя либо оценщика, но без включения прочих расходов, связанных с доставкой и получением объекта организацией.

Таким образом, методы формирования стоимости указанных объектов различны и требуют в целях налогообложения обособленного учета.

В случае приобретения объекта ОС в рамках операций с расчетами неденежными средствами в соответствии с правилами бухгалтерского учета стоимость объекта будет определяться, как уже говорилось, либо исходя из стоимости переданных активов, либо - из стоимости, по которой организация обычно оценивает такие ОС (п.11 ПБУ 6/01). Кроме того, в стоимость объекта будут включены накладные расходы, связанные с его приобретением.

В целях расчета налога на прибыль порядок оценки таких операций специально не предусмотрен, поэтому следует использовать общую норму (п.1 ст.257 НК РФ): первоначальная стоимость амортизируемого объекта ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Следовательно, стоимость объекта будет сформирована из стоимости переданных активов (рассчитанной в соответствии с НК РФ, т.е. по данным налогового учета) и прочих расходов, связанных с приобретением ОС. Значит, методы оценки в бухгалтерском и налоговом учете в большинстве случаев совпадать не будут, что, опять же, обязует налогоплательщика организовать обособленный учет операций в целях расчета налога на прибыль.

Результаты сопоставления норм главы 25 НК РФ и законодательства о бухгалтерском учете, регулирующих порядок формирования стоимости ОС, практически во всех случаях говорят о необходимости детального, аналитического учета операций в целях налогообложения.

При этом информация регистров налогового учета станет необходима не только для исчисления налога на прибыль, но и в целях исчисления НДС. Так, в соответствии с подп.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Величина налогооблагаемой базы в этом случае устанавливается в порядке, предусмотренном п.1 ст.159 НК РФ: при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

Таким образом, например, при выполнении собственными силами для собственных нужд работ (услуг) непроизводственного характера вся сумма амортизации объектов ОС, используемых при выполнении этих работ (услуг), будет включена в налогооблагаемую базу по НДС.

Нематериальные активы

Бухгалтерский учет

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. введено в действие ПБУ 14/2000. Поскольку ранее ПБУ, посвященного нематериальным активам, не существовало (основные нормы содержались лишь в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н), его требования достаточно новы. Поэтому предварительно необходимо остановиться на характеристиках, присущих НМА.

Пунктом 3 ПБУ 14/2000 установлено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организация не предполагает последующей перепродажи данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

В пункте 4 ПБУ 14/2000 приведен примерный перечень НМА. К нематериальным активам, в частности, могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным в п.3 ПБУ 14/2000, - объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе НМА учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Как следует из приведенных норм, НМА можно разделить на три группы:

объекты интеллектуальной собственности (исключительные и имущественные права);

организационные расходы;

деловая репутация организации.

Ранее в соответствии с п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности к НМА были отнесены объекты, используемые в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящие доход, в число которых включались права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам были отнесены организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.

На первый взгляд формулировки по сути остались аналогичными, примерный перечень НМА ранее тоже состоял из трех групп (права, организационные расходы, деловая репутация организации). Однако это не совсем так. Одним из наиболее важных изменений является уточнение, что права могут быть "имущественными" и "исключительными". Для того чтобы понять смысл такого дополнения, рассмотрим соответствующие законодательные акты.

Пунктом 1 ст.9 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-I "Об авторском праве и смежных правах" установлено, что авторское право на произведение науки, литературы и искусства возникает в силу факта создания этого произведения. Согласно ст.16 Закона автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом.

Исключительные права автора на использование произведения означают право осуществлять или разрешать следующие действия:

воспроизводить произведение (право на воспроизведение);

распространять экземпляры произведения любым способом: продавать, сдавать в прокат и т.д. (право на распространение);

импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);

публично показывать произведение (право на публичный показ);

публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);

сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения путем передачи в эфир и (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);

сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);

переводить произведение (право на перевод);

переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).

Таким образом, имущественные и исключительные права определяют весь возможный спектр действий собственника, в то время как право в принципе может означать и право пользования (например, базами данных по лицензионному соглашению), и разрешение на разработку месторождения (лицензии).

Следовательно, с 1 января 2002 г. перечень НМА существенно изменился, объективно исключена возможность отражения в их составе текущих затрат на приобретение прав пользования базами данных, товарными знаками, лицензиями и т.п.

Порядок формирования стоимости НМА в 2001 г. установлен разделом II ПБУ 14/2000, который написан практически по единому стандарту с соответствующими разделами ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01, за исключением незначительных вариаций. Структурой данного раздела также определены пять основных типов операций по приобретению НМА:

приобретение за плату, создание собственными силами, приобретение с оплатой неденежными средствами, получение безвозмездно, получение в качестве вклада в уставный капитал.

Порядок включения в стоимость НМА затрат немногим отличается от аналогичного порядка в отношении ОС, поэтому имеет смысл остановиться лишь на особенностях, характерных для операций с НМА.

Приобретение за плату

Пунктом 6 ПБУ 14/2000 установлено, что при оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Подобное уточнение отсутствует в прочих ПБУ, регламентирующих оценку приобретаемого имущества. В данном случае, по-видимому, подразумевается включение в стоимость НМА процентов за отсрочку платежа в рамках так называемого коммерческого кредита. Это означает, что если по условиям договора с исполнителем проценты за отсрочку платежа начисляются в течение всего периода отсрочки, то такие суммы подлежат включению в стоимость НМА, даже если актив уже принят к учету. Ситуация вызывает в памяти требование ПБУ 6/01 о включении в стоимость ОС суммовых разниц: порядок начисления амортизации по НМА, приобретенным на условиях коммерческого кредита, также не ясен, как и в случае с включением суммовых разниц в стоимость ранее введенных в эксплуатацию ОС.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения НМА за плату на условиях коммерческого кредита.

Пример. Организация на основании договора о полной уступке всех имущественных прав через агента, действовавшего от имени и за счет организации, приобрела исключительное право на программу для ЭВМ. Стоимость такого права составила 520 000 руб. Условиями договора предусмотрена отсрочка платежа на период, не превышающий 3 месяцев с момента регистрации права. За каждый день отсрочки организация обязалась уплатить продавцу 0,2% стоимости права, указанной в договоре.

Вознаграждение агента - 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб., сумма расходов, возмещенных агенту, - 10 000 руб., в том числе НДС - 1000 руб.

Организация также подала заявку на регистрацию договора уступки прав, стоимость которого составила 5000 руб.

Стоимость права оплачена через 5 дней после регистрации договора уступки.

Корреспонден- ция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
дебет	кредит
08	60	520 000	Отражена стоимость права
08	60	5 000	Отражена стоимость регистрации
08	60	15 000	Отражена стоимость услуг агента
08	60	9 000	В стоимость права включены расходы, возмещенные агенту
19	60	3 000	Выделен НДС с комиссионного вознаграждения
19	60	1 000	Выделен НДС по расходам агента
60	51	28 000	Оплачена стоимость услуг агента и возмещены расходы
04	08	590 000	Отражено на основании регистрации право в составе НМА
60	51	525 200	Оплачена стоимость прав с учетом процентов за отсрочку платежа
08	60	5 200	Отражена величина начисленных процентов
04	08	5 200	Включены в стоимость НМА проценты

Создание собственными силами

Содержание п.7 ПБУ 14/2000, которым регулируется порядок формирования стоимости НМА, созданных собственными силами, несколько специфично. В частности, для признания объекта созданным собственными силами организации необходимо выполнение одного из следующих условий:

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Однако состав затрат, включаемых в стоимость НМА, созданного организацией, Практически не отличается от перечня расходов, формирующих стоимость приобретаемого за плату объекта.

Получение НМА безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал

В отличие от ОС в отношении оценки НМА, полученных безвозмездно или в погашение задолженности по внесению вклада в уставный капитал, отсутствует правило о включении в стоимость НМА иных расходов, связанных с получением актива. Причина этому не ясна.

Налогообложение
(глава 25 "Налог на прибыль" НК РФ)

В целях налогообложения определение понятия "нематериальный актив" установлено п.3 ст.257 НК РФ. Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

При сравнении данных характеристик с признаками НМА, предусмотренными п.3 ПБУ 14/2000, становится очевидным, что ряд признаков НМА, используемых в целях бухгалтерского учета, не является обязательным для классификации активов в целях налогообложения. Так, в НК РФ нет указаний на отсутствие материально-вещественной формы и на обязательную возможность отделения НМА от другого имущества. Кроме того, не введено условие о приобретении не для последующей продажи. Из этого следует, что по сути объектом НМА в целях налогообложения можно считать любой результат интеллектуальной деятельности, например, документально оформленные результаты тестирования продукции, осуществленные сторонней организацией по договору возмездного оказания услуг. Данный вывод подтверждается при дальнейшем прочтении НК РФ.

В п.3 ст.257 НК РФ приведен примерный перечень НМА, к которым отнесены:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Содержание подп.6 подтверждает различие в классификации активов в целях бухгалтерского учета и налогообложения, отмеченное выше: владение информацией промышленного, коммерческого или научного опыта отнюдь не означает владение НМА в том понимании, которое вкладывается в это понятие ПБУ 14/2000.

Кроме того, из критериев, характеризующих НМА в целях налогообложения, и примерного перечня НМА следует, что к таким активам не относятся ни организационные расходы, ни деловая репутация налогоплательщика. Это обусловлено тем, что и то, и другое результатом интеллектуальной деятельности назвать сложно (учитывая трактовку данного термина, приводимую в нормативных актах, регулирующих правоотношения в области авторских прав).

Еще одним и существенным отличием является характеристика в целях налогообложения расходов на приобретение лицензии недропользователем. Пунктом 1 ст.325 НК РФ предусмотрено, что если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы налогоплательщика, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость этого соглашения (лицензии), которая учитывается в составе нематериальных активов, амортизируемых в порядке, установленном ст.256-259 НК РФ.

Если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы налогоплательщика, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет. Если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы тоже включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик принял такое решение, равномерно в течение пяти лет. Данное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае если эти лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

Перечень расходов, отнесенных к расходам на получение лицензии, также установлен рассматриваемым пунктом и включает в себя расходы:

связанные с предварительной оценкой месторождения;

связанные с проведением аудита запасов месторождения;

на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

на приобретение геологической и иной информации;

на оплату участия в конкурсе.

Необходимо отметить, что приведенный перечень является примерным, и если налогоплательщик фактически нес иные расходы, связанные с приобретением лицензии на пользование недрами, то такие расходы подлежат обособленному учету и по результатам конкурса или оценки месторождений включению в стоимость НМА либо равномерному включению в состав расходов в установленном порядке.

Таким образом, классификация НМА в целях налогообложения значительно отличается от классификации НМА в целях бухгалтерского учета и более близка к нормам Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Пунктом 1 ст.256 НК РФ предусмотрено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

При этом в п.2 данной статьи, равно как и для ОС, приведен перечень объектов, не признаваемых амортизируемым имуществом (перечень был рассмотрен при анализе норм НК РФ, касающихся ОС). В частности, в целях налогообложения не считается амортизируемым имущество, первоначальная стоимость которого составляет не более 10 000 руб. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Тем самым при постановке на учет в целях налогообложения стоимость НМА, не превышающая 10 000 руб., может быть в полной сумме включена в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Порядок определения первоначальной стоимости НМА, по состоянию на 1 января 2002 г. отраженных в бухгалтерском балансе организации, установлен п.6 ст.258 НК РФ и ст.10 Федерального закона от б августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

В соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ если по состоянию на 1 января 2002 г. в бухгалтерском учете до вступления в силу главы 25 НК РФ на счетах учета нематериальных активов числятся активы, не относящиеся к НМА, то они подлежат списанию в целях налогообложения, а суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода, уменьшающего доходы, указанные в абз.1 данной статьи.

Таким образом, 1 января 2002 г. вся сумма амортизации, не начисленная по данным бухгалтерского учета по активам, отраженным по счету 04 "Нематериальные активы", но не признаваемым НМА в целях расчета налога на прибыль, должна быть включена в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

Кроме того, согласно ст.10 Закона N 110-ФЗ активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относящиеся к таким активам, включаются в состав НМА для целей налогообложения с 1 января 2002 г. и амортизация по этим объектам начисляется в порядке, установленном ст.256-259 НК РФ.

Из этого следует, что все имущество и имущественные права, признаваемые НМА на основании главы 25 НК РФ, отраженные в активе баланса организации по состоянию на 1 января 2002 г., но не являющиеся НМА в целях бухгалтерского учета, должны быть в той же стоимости отнесены в состав НМА и амортизироваться в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Наиболее интересная ситуация складывается с НМА, которые отражены по состоянию на 1 января 2002 г. в бухгалтерском балансе организации и являются таковыми и в целях бухгалтерского учета, и в целях налогообложения.

Норма, касающаяся определения первоначальной стоимости активов, числящихся на 1 января 2002 г. на балансе налогоплательщика, в зависимости от метода начисления амортизации, распространяется только на основные средства. В отношении НМА подобных требований не установлено. То есть налоговым законодательством в данной ситуации не принят особый порядок определения стоимости объектов НМА, поэтому возможны два варианта.

1. Согласно ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете. Значит, если рассматривать определение стоимости частично самортизированного имущества как одну из операций, отражаемую для целей налогообложения, то должна быть принята стоимость НМА, отраженная на счетах бухгалтерского учета на указанную дату.

2. В соответствии с п.6 ст.258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости, рассчитываемой на основании ст.257 НК РФ и п.10 ст.258 НК РФ. То есть в данном случае необходимо принимать первоначальную стоимость НМА, отраженную в бухгалтерском учете налогоплательщика.

На наш взгляд, правильным является второй вариант, поскольку определение первоначальной стоимости сложно назвать операцией, отражаемой в налоговом учете.

При определении стоимости НМА, приобретенных начиная с 1 января 2002 г., необходимо руководствоваться следующим.

Приобретение за плату, создание собственными силами

В силу п.3 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов рассчитывается как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Таким образом, положения главы 25 НК РФ практически полностью повторяют требования к формированию стоимости НМА в бухгалтерском учете, однако, как и в случае с ОС, при одинаковом составе расходов их величина может не совпадать в связи с разными методиками исчисления в бухгалтерском и налоговом учете (подробнее см. в разделе, посвященном ОС).

Получение безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал и с оплатой неденежными средствами

Поскольку как ОС, так и НМА в целях налогообложения рассматриваются в качестве амортизируемого имущества, нормы главы 25 НК РФ, регулирующие порядок отражения операций с таким имуществом, распространяются на оба типа активов. Поэтому в целях налогообложения порядок определения стоимости ОС и НМА в рассматриваемых ситуациях будет одинаков. Подробно требования законодательства изложены в разделе, посвященном ОС.

Единственным отличием в данном случае является порядок формирования стоимости НМА, полученных в счет вклада в уставный капитал. В бухгалтерском учете стоимость НМА определяется по согласованию с учредителем, в то время как в налоговом учете - в оценке учредителя либо оценщика. Таким образом, если при получении НМА в счет вклада в уставный капитал организация-учредитель согласует порядок оценки (самостоятельно либо с привлечением оценщика), то методы формирования стоимости актива в бухгалтерском и налоговом учетах совпадут. Следовательно, ведение обособленного аналитического учета таких операций в целях исчисления налога на прибыль не является обязательным.

А.Н. Алексеева,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 1, 2, январь 2002 г.