Комментарий к ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (М.Ю. Медведев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 3, 4, февраль 2002 г.)

Комментарий к ПБУ 8/01
"Условные факты хозяйственной деятельности"

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н, в значительной степени является калькой с МСФО 10 "Условные события и события, произошедшие после отчетной даты" (в части, относящейся к условным фактам хозяйственной деятельности; порядок отражения в учете событий, произошедших после отчетной даты, приведен в Положении по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 утвержденном приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н).

Комментарий к п.1 ПБУ 8/01

1. Пунктом 1 ПБУ 8/01 устанавливается предмет регламентации - события после отчетной даты.

2. Очерчивается круг субъектов учета, подпадающих под действие данного Положения, - коммерческие организации, за исключением кредитных, при условии, что по законодательству Российской Федерации они являются юридическими лицами.

Определения коммерческих и некоммерческих организаций приведены в ст.50 ГК РФ.

Комментарий к п.2 ПБУ 8/01

В пункте 2 ПБУ 8/01 уточняется круг субъектов учета, подпадающих под действие Положения.

Определение субъектов малого предпринимательства приведено в ст.3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Комментарий к абз.1-11 п.3 ПБУ 8/01

1. В пункте 3 ПБУ 8/01 дается определение условного факта как предмета регламентации. Таковым признается факт, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Подобные факты часто встречаются в хозяйственной деятельности и составляют для применяемой в бухгалтерском учете методологии некоторую проблему, поэтому их рассмотрение в отдельном Положении не вызывает удивления; однако само определение условных фактов нельзя признать бесспорным.

Любой условный факт - это некое будущее событие, которое исходит из прошлого, т.е. имеет некоторое состояние на отчетную дату. С одной стороны, уже произошло нечто, дающее субъекту учета возможность предполагать будущие последствия, с другой стороны, последствия еще не наступили и не известно, наступят ли вообще. Целью комментируемого ПБУ является установление порядка отражения подобных фактов в бухгалтерской отчетности для извещения всех заинтересованных лиц о новых обстоятельствах дела.

К сожалению, не указано точно, что может считаться условным фактом, а что - его последствиями. Определение условных фактов неконкретно: так, ничего не говорится о том, на основании каких первичных документов следует отражать условные факты в бухгалтерском учете. Существование большей части условных фактов, приводимых в списке, может быть документально доказано - большей части, но не всех: каким образом подтверждать не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет или какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства, не совсем ясно.

Из определения не понятно даже, какие факты следует признавать условными, а какие нет. Если, к примеру, интуиция руководителя торговой организации, не основанная ни на каких общепризнанных и доказуемых вещах, подсказывает, что скоро его организация понесет крупные убытки в результате резкого ухудшения конъюнктуры рынка (предположим, вследствие замедления оборачиваемости капитала), то такой интуитивно установленный факт, хотя и не подлежащий в соответствии с традициями бухгалтерского учета документированию, полностью подпадает под определение условного: он может иметь место по состоянию на отчетную дату и в отношении его последствий существует неопределенность (интуиция частенько обманывает своих носителей), т.е. возникновение последствий данного факта зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий (оборачиваемость капитала действительно замедлится или нет). Отражать или не отражать подобный факт в качестве условного? Если следовать определению, то отражать; если же придерживаться списка условных фактов хозяйственной деятельности, приводимого вслед за определением, то не отражать. В списке перечислены некоторые факты, однозначно относимые к условным, и указывается, что к условным относятся другие аналогичные факты. Поскольку интуиция руководителей организаций не упоминается, приведенный нами пример вряд ли подпадает под формулировку "другие аналогичные факты" и, следовательно, не может быть квалифицирован в качестве условного факта, что противоречит определению условных фактов.

Таким образом, определение и перечень условных фактов в известной степени противоречат одно другому: определение дает простор для фантазии, а список скуп и ограничен. Видимо, нужно было выбрать либо то, либо другое: или дать общее определение, в соответствии с которым субъекты учета могли бы самостоятельно квалифицировать факты хозяйственной деятельности в качестве условных, или установить закрытый перечень таких фактов.

По нашему мнению, более выполнимо последнее, хотя и список имеет значительные изъяны. В частности, он больше ориентирован на отрицательные факты, чем на положительные, хотя согласно п.5 ПБУ 8/01 последствия условного факта могут быть как благоприятными, так и неблагоприятными. В списке, например, упоминаются гарантийные обязательства, т.е. предусматривается потенциальная возможность оказаться должником получателя гарантийного обязательства, но не рассматривается отражение в качестве условного факта намерения субъекта учета не заплатить по предъявленному ему счету - событие, которое (в случае если останется без последствий) безусловно благоприятно для субъекта учета.

Вообще предположение о вероятности погашения любого обязательства - дебиторского или кредиторского - в принципе, подпадает под определение условного факта: ведь доподлинно никогда не известно, состоится или не состоится погашение данного обязательства на самом деле; однако маловероятно, чтобы такое предположение мыслилось авторами ПБУ в качестве условного факта. Для отражения в бухгалтерском учете реального уменьшения ценности дебиторских обязательств существует такая процедура, как резервирование сомнительных долгов, но, насколько можно судить по ПБУ 8/01, квалификация дебиторского обязательства в качестве сомнительного долга к условным фактам не относится.

Субъект учета может предполагать, что в будущем произойдет достаточно много неопределенных событий, причина возникновения каждого из которых должна, по идее, получить в бухгалтерском учете отражение в качестве условного факта хозяйственной деятельности. При желании любое событие можно было бы посчитать последствием условного факта, поскольку на предыдущую отчетную дату существовала какая-то вероятность того, что данное событие произойдет или не произойдет.

Этому чрезвычайно способствует отсутствие в определении указания на срок, в который событие ожидается. Действительно, событие может ожидаться через неделю, или через месяц, или через год, или через десять лет. Однако имеет ли смысл фиксировать данное событие в качестве условного факта в случае, если оно ожидается через десять лет? Придумать практический пример трудно, но можно. Допустим, существует огромная вероятность того, что малое предприятие рано или поздно - лет эдак через десять - перейдет под контроль кого-то из своих более крупных и удачливых конкурентов, следствием чего станут значительные прибыли. Ситуация соответствует определению условного факта, только кому из субъектов учета придет в голову отражать такое в бухгалтерском учете?

Представляется, что квалифицировать факты хозяйственной деятельности в качестве условных на основании комментируемого пункта оказывается невозможным.

2. Сравним условные факты с событиями после отчетной даты: во многом они напоминают друг друга, что обусловливает схожесть многих пунктов ПБУ 8/01 и ПБУ 7/98, но во многом и различаются.

Представим, что имеется такая последовательная временная шкала:

а) отчетный период;

б) период, следующий за отчетным;

в) другие последующие периоды.

Условные факты хозяйственной деятельности:

становятся известными в отчетный период;

произойдут они или нет, точно не известно;

отражаются в отчетном периоде;

происходят или не происходят в периоде, следующем за отчетным, либо в другие последующие периоды.

Вместе с тем события после отчетной даты:

становятся известными в период, следующий за отчетным;

точно известно, что они произошли;

отражаются в отчетном периоде.

Комментарий к абз.12 п.3 ПБУ 8/01

В соответствии с абз.12 п.3 ПБУ 8/01 из факторов, создающих неопределенность при квалификации условных фактов хозяйственной деятельности, исключается инфляция.

Упоминание расходов, признаваемых по получении от поставщика платежных документов, второстепенно.

Комментарий к абз.13 п.3 ПБУ 8/01

1. В абзаце 13 п.3 ПБУ 8/01 приведена крайне своевременная оговорка: если вероятность будущего события невысока, то событие отражать в бухгалтерском учете не следует. Тем самым из сферы внимания бухгалтера исключается большая часть будущих событий, для основной массы которых вероятность наступления невелика. При этом совершенно игнорируется такая проблема: если отражение или неотражение в бухгалтерском учете какого-либо факта зависит от вероятности наступления его последствий, значит, для каждого подобного факта нужно устанавливать вероятность наступления последствий.

Чтобы убедиться в необязательности отражения в бухгалтерском учете, положим, гарантии, необходимо провести соответствующую экспертизу. Но это гарантия - гарантии выдаются нечасто, а ведь в Положении в числе прочего названы и осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства. Если по каждому действию "других организаций или лиц" проводить экспертизу с целью убедиться, что вероятность наступления предполагаемого события мала, то не известно, во что это выльется на практике.

2. К сожалению, в п.3 ПБУ 8/01 не нашла отражение и другая связанная с рассмотренной проблема: начиная с какой суммы отражать в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности условные факты?

Очевидно, что регистрировать условные факты в случае, если величина последствий по ним составляет, например, десять копеек убытка или прибыли, нет нужды; однако, если следовать закрепленной в указанном пункте норме, это придется делать.

Думается, следовало установить соответствующие количественные ограничения.

Комментарий к примерам п.3 ПБУ 8/01

Второй пример представляется крайне неудачным.

Насколько можно понять из контекста, субъект учета, выступающий в качестве исполнителя, всего лишь заключил договор на оказание услуг (зачем было уточнять, что договор заключен на обслуживание оборудования, принадлежащего третьей организации?). Наверное, договор предполагает выплату некоего вознаграждения за проделанную работу, иначе зачем бы субъекту учета было его заключать?

Если это так, то Положением предписывается любой договор, заключенный на отчетную дату, отражать в качестве условного факта. Довольно логично - ведь заключение договора обычно приводит к получению прибыли или убытка, но вряд ли это имелось в виду.

Если же субъект учета выступает в качестве заказчика, то ничего не меняется: оборудование, пусть и принадлежащее третьей организации, используется на какие-то коммерческие цели и оплата его ремонта не может рассматриваться как что-то специфическое. Тогда любой расход следовало бы предварительно квалифицировать в качестве условного факта, что тоже звучит не слишком оптимистично.

Вероятно, авторам ПБУ нужно было пояснить свои намерения, хотя бы относительно того, выступает субъект учета исполнителем или заказчиком и следует ли условие отражения договоров на сервисное обслуживание оборудования в качестве условных фактов распространять и на договоры других видов.

Комментарий к п.4 ПБУ 8/01

1. Под обязательствами в п.4 ПБУ 8/01 и далее имеются в виду только кредиторские обязательства.

Напомним, что группировка объектов учета как активов и обязательств характерна для некоторых западных систем, российские же методологи традиционно указывают на активы и пассивы. Это связано с тем, что обязательства встречаются дебиторские и кредиторские: к пассивам относятся только кредиторские обязательства, а в состав активов включаются дебиторские обязательства.

2. В рассматриваемом пункте утверждается, что условное (кредиторское) обязательство приводит к уменьшению экономических выгод, а условный актив - к их увеличению. Уменьшение экономических выгод представляет собой убыток, а их увеличение - прибыль. В принципе, прибыль может быть получена при уменьшении кредиторских обязательств, а убыток - при уменьшении активов, поэтому ориентироваться в дальнейшем лучше на положительные и отрицательные факты исходя из следующей их трактовки:

положительные факты хозяйственной деятельности приводят к получению прибыли;

отрицательные факты хозяйственной деятельности приводят к получению убытка.

3. В определениях условного обязательства и актива упоминается высокая степень вероятности, необходимая для квалификации объекта. По идее, это означает, что условные обязательства и активы возникают лишь при высокой степени вероятности наступления соответствующих событий, что не совсем верно: в случае высокой вероятности они только регистрируются в бухгалтерском учете, но появляются независимо от факта регистрации.

Комментарий к п.5 ПБУ 8/01

1. Значимо то, что квалификация фактов в качестве условных не зависит от того, имеют их последствия положительный или отрицательный характер.

Таким образом, к условным фактам может быть причислено любое событие, оказывающее влияние на субъект учета как в сторону позитива, так и в сторону негатива.

2. Существенность фактов (как в некоторых других Положениях по бухгалтерскому учету существенность учетной политики, событий после отчетной даты и иных бухгалтерских категорий) предлагается определять посредством установления достоверности финансового положения организации.

Однако понятие достоверности довольно расплывчатое, а вслед за ним расплывчатым оказывается и понятие существенности, в определении которого есть ссылки на достоверность.

Из контекста следует, что существенность нужно определять исходя из общих требований бухгалтерской отчетности. Согласно п.6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. А значит, любая отчетность, составленная в соответствии с правилами бухгалтерского учета, достоверна; в этом смысле существенных фактов, кроме указанных в нормативной базе бухгалтерского учета, вообще не бывает. Отсылка получается сама на себя: в целях ПБУ 8/01 необходимо установить существенность факта, в то же время факт является существенным, если соблюдаются все нормативные требования.

Таким образом, понятные критерии определения существенности условных фактов не сформулированы, поэтому бухгалтер оказывается в состоянии исполнить требование ПБУ 8/01, основываясь лишь на личных, а не законодательно определенных представлениях о существенности либо достоверности.

На практике гарантированно считаться существенными могут только те факты, которые указаны в п.3 ПБУ 8/01.

Комментарий к примерам п.5 ПБУ 8/01

Примеры неубедительны, поскольку из них не следует, каким все-таки образом устанавливать существенность. Так, в первом примере утверждается, что размер подлежащей уплате компенсации на отчетную дату точно не определен, однако по оценкам экспертов, общая сумма затрат на выплату компенсации составит не менее одной трети чистой прибыли отчетного года. Из этого не ясно, каков должен быть размер затрат, чтобы оказаться несущественным: одна четвертая чистой прибыли, одна пятая чистой прибыли, одна шестая чистой прибыли или сколько?

Комментарий к п.6 ПБУ 8/01

Пунктом 6 ПБУ 8/01 установлены два возможных способа отражения условных фактов в бухгалтерской отчетности:

1) путем создания резервов;

2) путем раскрытия информации в пояснительной записке.

Применение одного из указанных способов ставится в зависимость от оговоренной в п.4 ПБУ 8/01 классификации последствий условных фактов.

Комментарий к п.7 ПБУ 8/01

Первым предложением п.7 предусмотрен способ отражения в бухгалтерской отчетности условных активов (положительных условных фактов) - путем раскрытия информации в пояснительной записке.

Второе предложение данного пункта неинформативно, поскольку лишь отсылает к двум последующим пунктам Положения.

Комментарий к п.8 ПБУ 8/01

1. В пункте 8 ПБУ 8/01 приведен порядок отражения в бухгалтерской отчетности условных (кредиторских) обязательств (отрицательных условных фактов).

В отличие от порядка отражения активов для этого можно использовать оба способа: как создавать резервы, так и раскрывать информацию в пояснительной записке. Тем самым устанавливаются различные правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности положительных и отрицательных условных фактов хозяйственной деятельности.

Резервы создаются при одновременном соблюдении двух условий:

1) вероятность наступления соответствующего последствия высока;

2) величина условного обязательства может быть обоснованно оценена.

Градация условных фактов по вероятности их наступления приведена в Приложении к ПБУ 8/01. Под действие п.8 ПБУ 8/01 подпадают факты со степенями "очень высокая" и "высокая" - т.е. с вероятностью наступления не менее 50%.

Заметим, что несмотря на количественную оценку вероятности наступления события непосредственную оценку вероятности все равно проводят бухгалтеры; по этой причине она в известном смысле будет грешить произвольностью: например, квалифицировав факт как весьма вероятный или весьма маловероятный, бухгалтер может добиться его отражения или, напротив, неотражения в бухгалтерской отчетности.

По поводу второго условия отметим, что критерии обоснованности, тем более достаточной обоснованности, отсутствуют. Это еще раз свидетельствует о возможностях бухгалтера в отношении квалификации объектов учета в качестве условных: посчитав, что достичь обоснованной оценки нельзя, он может в полном согласии с ПБУ 8/01 отказаться от отражения условных фактов в бухгалтерской отчетности.

2. Введение разных способов отражения для условных активов и условных обязательств вызывает некоторые трудности, связанные с тем, что на балансе могут одновременно возникнуть условный актив и условное обязательство.

Действительно, определение условного факта хозяйственной деятельности не ставит его квалификацию в зависимость от того, как данный факт отражается на сторонах бухгалтерского баланса.

Предположим, что одному предприимчивому руководителю стало известно, что некий спонсор намеревается в ближайшее время предоставить ему средства целевого финансирования, которые смогут сильно изменить финансовое состояние подведомственной ему организации, и удалось путем экспертной оценки зафиксировать данный факт, т.е. подтвердить высокую вероятность наступления соответствующего события и даже предполагаемую к получению сумму. Документального подтверждения нет, но наступление события весьма вероятно, что, несомненно, может быть интересно участникам и инвесторам данной организации. В соответствии с ПБУ 8/01 руководитель хочет зафиксировать этот факт в качестве условного, отразив его в бухгалтерской отчетности. Однако каким способом? Условный актив (средства, которые могут быть получены) должен быть описан в пояснительной записке, а условное обязательство (кредиторское обязательство по исполнению условий финансирования) должно быть зарезервировано. Очевидно, что разные способы исказят бухгалтерскую отчетность и потому применены быть не могут.

3. Отказаться от отражения рассмотренного события в качестве условного факта легко по практическим соображениям, но трудно по теоретическим. Можно, конечно, сослаться на п.18 ПБУ 8/01, которым разрешается принимать в расчет суммы встречных требований или сумму требований к третьим лицам, однако данный пункт применяется при оценке величины условных обязательств и в нем ничего не говорится о способах отражения условных объектов в бухгалтерской отчетности. Для практиков проблемы нет: ни один бухгалтер даже не задумается по поводу того, отражать или не отражать подобный факт в бухгалтерской отчетности, - разумеется, не отражать.

Из текста Положения не ясно, каким образом бухгалтер, особенно крупной организации, узнает о том, что его организация выдала гарантийные обязательства, или что в отношении организации начат арбитражный процесс, или что руководство организации планирует сменить направление деятельности или закрыть одно из подразделений. Указанные события не оформляются первичными бухгалтерскими документами, а если и оформляются, то в бухгалтерию, скорее всего, не попадут и основанием для применения ПБУ 8/01 не послужат.

Комментарий к первому примеру п.8 ПБУ 8/01

Когда авторы Положения говорили о создании резервов в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, они имели в виду, что резерв создается в связи с предполагаемым отрицательным фактом хозяйственной деятельности.

В комментируемом примере резервированию подлежит отрицательный факт хозяйственной деятельности, но не уменьшение стоимости определенного актива, как это было принято ранее, а предполагаемое возникновение кредиторского обязательства. Таким образом, мы видим нововведение в методологию учета: резерв не является контрактивным объектом по отношению к конкретному активу, а существует "сам по себе", в виде пассива, характеризующего предполагаемое в будущем кредиторское обязательство (фактически используется аналогично резервам предстоящих расходов).

Подобную методологическую находку, известную, но в таком виде ранее не применявшуюся, можно приветствовать.

Комментарий ко второму примеру п.8 ПБУ 8/01

Различного рода выплаты, в том числе поставщикам и собственным работникам, организации производят постоянно, хотя часто и не в связи с закрытием подразделений.

Из примера не понятно, следует ли резервировать подобные выплаты только в связи с планируемым закрытием подразделений или также во всех остальных случаях.

В описанной ситуации закрытие подразделения планируется, т.е. заранее известно; точно так же планируется не только выплата выходного пособия, но и выплата заработной платы. Первое отличается от второго только тем, что имеет не периодический, а разовый характер. Если начать резервировать все разовые выплаты, то бухгалтер будет должен резервировать выплаты большинству контрагентов и вообще любым лицам при условии, что подобные выплаты не являются периодическими. Это трудно представить, однако так следует из контекста.

Комментарий к п.9 ПБУ 8/01

1. В пункте 9 ПБУ 8/01 записано, что "создание резерва признается в бухгалтерском учете резервом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы". Расходом, разумеется, признается не создание резерва. Правильнее было бы сказать, что резерв создается за счет расходов - в этом его методологическая природа.

Поскольку все расходы классифицируются как расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы, понятно, что резерв может быть создан за счет либо тех, либо других.

2. Согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, включаются в состав операционных расходов.

В пункте 9 ПБУ 8/01 говорится также о расходах по обычным видам деятельности, что объясняется методологической природой резервов, создаваемых по условным фактам хозяйственной деятельности: в одних случаях они близки оценочным резервам (если резервируется предполагаемое уменьшение стоимости уже существующего актива), а в других - резервам предстоящих расходов (если резервируется предполагаемое появление кредиторского обязательства).

С формальной же стороны два Положения противоречат одно другому.

Комментарий к примерам п.9 ПБУ 8/01

По поводу первого примера не уточняется, каким образом следует отражать расходы по обычным видам деятельности, хотя именно это и представляет интерес.

Возможны два варианта: либо начислять расходы по обычным видам деятельности и по окончании отчетного периода списывать их на реализацию, либо дожидаться, наступят ли по условному факту последствия, и только после этого списывать расходы.

Более правильным представляется первый вариант, когда сумма резерва включается в себестоимость изготовленной продукции и вместе с ней, т.е. по мере продажи продукции, списывается на реализацию.

Комментарий к п.10 ПБУ 8/01

1. Пункт 10 ПБУ 8/01 посвящен инвентаризации резерва. Наиболее подробно порядок инвентаризации описан в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

2. Требование п.10 ПБУ 8/01 относительно корректировки резерва за счет внереализационных доходов вызывает сомнения.

Согласно п.9 ПБУ 8/01 резервы создаются либо за счет расходов по обычным видам деятельности, либо за счет прочих доходов, но корректироваться они должны (при необходимости списания резерва) в силу п.10 ПБУ 8/01 - за счет внереализационных доходов. Тем самым резерв может быть сформирован за счет одного источника, а затем (в случае если не будет использован) может быть списан на другой источник.

Методологически это неверно: очевидно, что резерв нужно и начислять, и списывать за счет одного и того же источника. Иногда (а именно, при формировании резерва за счет расходов по обычной деятельности) списать резерв за счет того же источника, за счет которого он был начислен, невозможно (например, потому, что соответствующий заказ основного производства уже закрыт). Тогда списание резерва за счет внереалиационных доходов выглядит правомерным; однако такие случаи следовало оговорить специально. В остальных случаях (например, если резерв создан за счет чрезвычайных расходов) восстанавливать его за счет внереализационных доходов не имеет смысла.

3. Рассматриваемым пунктом фактически закрепляется порядок восстановления резервов в конце отчетного года.

Величина резервов подлежит лишь корректировке, а не полному восстановлению (списанию) с последующим начислением, как, например, это предписано п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в отношении резерва по сомнительным долгам. Данный способ представляется более правильным, поскольку не искажает обороты по счету прочих доходов и расходов.

Комментарий к п.11 ПБУ 8/01

В связи с тем что резерв согласно комментируемому Положению может быть создан не только в целях уменьшения стоимости конкретного актива, но и для отражения предполагаемого возникновения кредиторского обязательства, несколько различаются и бухгалтерские проводки при наступлении последствия условного факта: в первом случае уменьшается стоимость актива за счет резерва, а во втором - за счет резерва возникает кредиторское обязательство. Примеры, приведенные в п.11 ПБУ 8/01, это хорошо иллюстрируют.

Поскольку зарезервированная сумма может не совпадать с фактической (величиной кредиторского обязательства, фактически имеющего место), в Положении оговаривается порядок отражения события в этом случае:

если фактическая сумма превышает зарезервированную, то излишек обязательства отражается в бухгалтерском учете так, как отражался бы в случае, если резерв не был создан;

если зарезервированная сумма превышает фактическую, то излишек резерва признается внереализационным доходом.

Данный порядок единственно возможный.

Комментарий к п.12 ПБУ 8/01

Появление предусмотренного п.12 ПБУ 8/01 специального Положения по бухгалтерскому учету, посвященного налоговым последствиям условных фактов, представляется маловероятным. Статус документов такого рода не позволяет им регламентировать начисление и уплату налогов.

С формальной точки зрения кивок нормативного акта на другой, отсутствующий, нормативный акт означает, что его предписания в рассматриваемой части недействительны. Таким образом, следует признать, что при отсутствии прямых указаний налогового законодательства никаких налоговых последствий бухгалтерские проводки, связанные с отражением в учете условных фактов, не вызывают.

Комментарий к п.13 ПБУ 8/01

Условные (кредиторские) обязательства, степень вероятности наступления которых невысока или которые не могут быть обоснованно оценены, но при этом существенные, подлежат описанию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности.

В принципе, данное утверждение логически вытекает из норм п.5 и 8 ПБУ 8/01.

Комментарий к п.14 ПБУ 8/01

1. Согласно п.14 ПБУ 8/01 организация должна оценивать условные обязательства в денежном выражении, но специфика условных фактов именно в том и состоит, что их сложно оценить в денежном выражении. В данном Положении сделана попытка регламентировать подобную процедуру.

2. Отказ от денежной оценки активов, предусмотренный п.14 ПБУ 8/01, вызван, по всей видимости, озабоченностью авторов ПБУ тем, чтобы субъект учета не мог, указав планируемые в будущем значительные прибыли, психологически воздействовать на пользователей бухгалтерской отчетности, в частности, на потенциальных инвесторов.

3. В пункте 23 ПБУ 8/01 содержится связанное с рассматриваемым требование не указывать и вероятность поступления условных активов.

Комментарий к абз.1 п.15 ПБУ 8/01

1. Для выполнения процедуры оценки субъекту учета предписывается сделать соответствующий расчет. Возникает вопрос: каким образом проводить необходимый расчет? Но это как раз не поясняется.

2. Последующее довольно просто.

Во-первых, расчет может быть основан только на доступной информации, причем доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. Если отчетность уже подписана, то внести в нее изменения не удастся.

Во-вторых, не ясно, почему при предполагаемом изменении величины условного обязательства надлежит руководствоваться ПБУ 7/98.

3. Важно указание на возможность привлечения к оценке независимых экспертов, но это весьма дорогое удовольствие. Поскольку участие независимых экспертов не является обязательным, субъект учета имеет право и наверняка предпочтет проводить оценку силами собственных специалистов.

Комментарий к абз.2 п.15 ПБУ 8/01

1. В силу п.15 ПБУ 8/01 организация должна обеспечить подтверждение расчета, однако чем нужно подтверждать этот расчет, в Положении не сказано; не ясно, чем такой расчет вообще можно подтвердить. Например, эксперт сделал математические выкладки, на базе которых установил вероятность наступления события; и чем данные выкладки должны быть обоснованы? Может быть, рекомендациями, подтверждающими квалификацию привлеченного эксперта?

По всей видимости, подразумевалось, что денежная оценка условного обязательства подтверждается выполненным расчетом.

2. В пункте 15 ПБУ 8/01 говорится, что при оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности. Требование осмотрительности, изложенное в п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, причем не допускается создание скрытых резервов.

В данном случае имеется в виду, что создание скрытых резервов не допускается в том числе по условным фактам хозяйственной деятельности.

Комментарий к примеру п.15 ПБУ 8/01

В примере, приведенном в п.15 ПБУ 8/01, лишь пересказывается содержание данного пункта, поэтому иллюстративным материалом в полном смысле этого слова не является.

Комментарий к п.16 ПБУ 8/01

1. Очевидно, что оценивать вероятность поступления рекламаций по каждой отдельной штуке произведенной продукции не получится - оценка должна проводится по отдельным группам или наименованиям объектов.

2. Представляется неверным утверждение, что несколько событий, возможность наступления которых маловероятна, в целом дают большую степень вероятности: вероятность наступления одного из событий повышается, но только не всех вместе.

Приводимый в Положении пример ничего не доказывает. Если основанные на прошлом опыте расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2% проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту и еще для 10% потребуются дополнительные затраты на ремонт, то это означает, что каждый из проданных товаров (при условии их однородности) с вероятностью 2% окажется некачественным и с вероятностью 10% потребуются дополнительные затраты на ремонт.

Суммировать вероятности, как это, видимо, мыслится авторами Положения, невозможно: если, например, каждый из десяти штук товара с вероятностью 10% окажется некачественным, то из этого не следует, что все 100% товара (10 х 10 = 100) окажутся некачественными. Некачественными окажутся 10% товара, т.е. одна штука. Вероятность наступления события одинакова и для одной штуки однородного товара, и для всей партии.

Не исключено, впрочем, что имелось в виду что-то другое.

Комментарий к п.17 ПБУ 8/01

1. Способы оценки условных обязательств в п.17 ПБУ 8/01 изложены довольно понятно, но при этом не следует забывать, что вероятность наступления таких обязательств на практике оценивается произвольно, т.е. согласно мнению работника организации или стороннего эксперта, хотя высказанное мнение и должно быть подкреплено некими математическими расчетами.

Главная сложность состоит не в том, чтобы для совокупности нескольких возможных значений, вероятность наступления каждого из которых известна, рассчитать общую вероятность - это чисто математическая задача, а в том, чтобы максимально приближенно к действительности определить вероятность наступления каждого предполагаемого события.

Очевидно, что цель заставить организации отражать условные факты в бухгалтерской отчетности достигнута не будет - субъекты учета предпочтут не замечать ПБУ 8/01 вовсе, а при предъявлении претензии по этому поводу, что само по себе маловероятно, утверждать, будто условные факты не отражены по причине их несущественности или малой вероятности наступления.

2. Подход, примененный в Положении к оценке вероятности наступления условных фактов, страдает некоторой неполнотой.

В пункте 17 ПБУ 8/01 рассматривается вероятность наступления фактов в одной или двух плоскостях, в реальности же вероятность может оцениваться в большем количестве плоскостей:

событие в определенный момент времени произойдет либо не произойдет (т.е. произойдет с какой-то степенью вероятности - описываемая в Положении ситуация);

событие обязательно произойдет, но не известно, в какой момент времени;

событие обязательно произойдет, но не известно, какова, при этом будет в денежном выражении величина обусловленных им объектов (подобная ситуация в Положении рассматривается).

Соответствующие вероятности оцениваются независимо одна от другой, например, одно и то же событие может характеризоваться следующим образом:

вероятность того, что оно вообще произойдет, составляет 60%;

событие может произойти в любой из дней с 15 июня по 15 октября, причем вероятность его наступления распределяется по периоду неравномерно, в зависимости от времени года - вероятность того, что событие наступит в летние дни, в два раза выше, чем вероятность того, что оно произойдет в осенние дни;

условный объект, появившийся вследствие того, что событие произошло, будет оценен в денежном выражении, но оценка, опять-таки в зависимости от времени года будет различной: если событие произойдет летом, объект будет оцениваться в пределах от 100 до 200 тыс.руб., а если осенью - от 125 до 300 тыс.руб.

Из приведенного примера видно, что оценка условного объекта может потребовать применение более сложного математического аппарата, чем рассмотренный в комментируемом пункте. На это бухгалтеры, скорее всего, окажутся неспособны.

Поскольку оценка условных объектов по степени вероятности в известной мере произвольна, бухгалтерам остается использовать ПБУ 8/01 исходя из собственных представлений о теории вероятностей.

Комментарий к п.18 ПБУ 8/01

1. В пункте 18 ПБУ 8/01 рассматривается частный случай. Очевидно, что при определении влияния отрицательного условного факта на финансовое состояние организации нужно принимать во внимание все значащие факторы в их совокупности, в том числе изложенные в анализируемом пункте.

2. Примеры неубедительны, поскольку противоречат требованиям данного пункта.

Если организация В является соисполнителем работ и виновна в нарушении условий договора, то предъявленный ей иск будет прямо связан с иском, предъявленным к организации А. В этом смысле страхование неисполнения условий договора соисполнителем ничего в сущности не меняет, поскольку стопроцентной уверенности в получении средств от страховой компании все равно нет. Может случиться так, что страховая компания, сославшись на какой-нибудь пункт договора страхования, откажет в выплате, а убытки удастся взыскать с организации В (соисполнителя).

По нашему мнению, исходя из контекста п.ПБУ 8/01 в обоих ситуациях условный факт следовало бы отразить в бухгалтерской отчетности в сумме разницы между двумя исками (при условии, что вероятность их удовлетворения одинакова).

Комментарий к п.19 ПБУ 8/01

В пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности, по каждому условному (кредиторскому) обязательству имеет смысл указывать:

наименование предполагаемого кредитора;

вид договора, по которому обязательство может возникнуть;

ожидаемый срок возникновения обязательства;

ожидаемый срок исполнения обязательства (законодатель называет только срок исполнения, но имеет в виду, скорее всего, срок возникновения; по этой причине лучше указать оба срока);

вероятность возникновения обязательства;

способ, которым данная вероятность определена.

Это требование действует только в отношении кредиторских обязательств (отрицательных условных фактов), но не активов (положительных условных фактов): согласно п.14 и 23 ПБУ 8/01 оценка в денежном выражении и вероятность поступления условных активов не указываются.

Комментарий к п.20 ПБУ 8/01

Из пункта 20 ПБУ 8/01 следует, что организациям предписывается отражать в пояснительной записке движение резерва по каждому зарезервированному условному обязательству. Данную информацию лучше расположить в оборотно-сальдовой ведомости стандартной формы.

Заметим, что указанная процедура, ничего не поясняя, только дублирует бухгалтерскую информацию (сальдо и обороты по соответствующему счету в разрезе аналитических признаков), поэтому представляется излишней.

Комментарий к п.21 ПБУ 8/01

В пункте 21 ПБУ 8/01 фактически повторяется требование п.16 данного Положения, согласно которому предлагается оценивать схожие обязательства в совокупности: аналогично в комментируемом пункте предлагается описывать в совокупности условные объекты в бухгалтерской отчетности.

Очевидно, что формулировать одно и то же требование следовало сразу в отношении обоих способов отражения условных объектов в бухгалтерской отчетности.

Комментарий к п.22 ПБУ 8/01

1. Гарантии, обязательства, вытекающие из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и другие аналогичные обязательства помимо резервирования в установленных Положением ситуациях в любом случае подлежат описанию в пояснительной записке, т.е. к указанным объектам могут быть одновременно применены оба способа отражения условных фактов.

Какие обязательства считаются "аналогичными", не поясняется, что делает возможными любые трактовки.

2. Рассматриваемый пункт имел бы характер безусловного (хотя и в отношении неопределенного круга объектов) требования, если бы не словосочетание "как правило", наводящее на мысль, что при некоторых оставшихся неназванными обстоятельствах (фактически - при некотором желании) субъект учета может предписанием данного пункта пренебречь даже в отношении прямо названных в нем объектов.

Комментарий к абз.1 п.23 ПБУ 8/01

1. В абзаце 1 п.23 ПБУ 8/01 повторяется установленное п.3 этого Положения требование относительно неотражения в бухгалтерской отчетности условных фактов, вероятность наступления которых невысока.

2. То, что при отражении в бухгалтерской отчетности условных активов путем их описания в пояснительной записке не выполняются никакие бухгалтерские записи, очевидно.

3. Комментируемый пункт фактически противоречит п.22 ПБУ 8/01, в котором утверждается, что некоторые объекты отражаются в пояснительной записке независимо от вероятности наступления последствий по ним.

Комментарий к абз.2 п.23 ПБУ 8/01

В абзаце 2 п.23 ПБУ 8/01 частично повторяется требование п.14 данного Положения, которым запрещается оценивать активы (положительные условные факты) в денежном выражении - п.23 ПБУ 8/01 запрещается, помимо этого, указывать степень вероятности их наступления.

Комментарий к абз.3 п.23 ПБУ 8/01

Вполне логичная норма приведена в абз.3 п.23 ПБУ 8/01: если актив лишь описывается в пояснительной записке и соответственно никакие бухгалтерские записи при этом не выполняются, то в случае поступления такого актива его нужно отражать в бухгалтерском учете в общем порядке.

Комментарий к п.24 ПБУ 8/01

Пунктом 24 ПБУ 8/01 предусмотрены исключительные случаи, когда субъект учета вправе раскрывать информацию об условном факте неполностью.

Отметим, что необходимость указывать в пояснительной записке причину, по которой полная информация не раскрывается, требует четкого обоснования даже при отсутствии нормативно установленных критериев обоснованности. По этой уважительной причине воспользоваться текущим пунктом смогут далеко не все субъекты учета.

Комментарий к Приложению к ПБУ 8/01

1. Приложение служит расшифровкой п.3 ПБУ 8/01.

2. Шкала, приводимая в Приложении, составлена не вполне корректно, а именно не говорится, какие значения следует использовать "включительно", а какие - "не включительно". Например, если вероятность наступления события составляет 50%, не понятно, имеет данное событие высокую или среднюю вероятность наступления.

Поскольку комментируемым Положением допускается известная произвольность выбора степени вероятности наступления условного факта, данная ошибка не имеет практических последствий: бухгалтеру при оценке вероятности следует лишь избегать значений "5", "50" и "95".

3. Вообще такую шкалу в Положение можно было не вводить - достаточно было указывать в тексте не степень вероятности, а процент вероятности, к примеру, написать не "с высокой степенью вероятности", а "более 50% вероятности".

М.Ю. Медведев,

аудитор

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 3, 4, февраль 2002 г.