Бухгалтерский учет и налогообложение операций по товарному кредиту (Н.Б. Кулакова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2002 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение
операций по товарному кредиту

В целях эффективного ведения хозяйственной деятельности у организаций нередко возникает потребность во временном заимствовании сырья, материалов, других материальных ценностей. Экономическое содержание такого заимствования состоит, как правило, в пополнении оборотных средств. Передача одной стороной (заимодавцем) другой стороне (заемщику) материальных ценностей в натуральном виде может быть осуществлена или в рамках договора товарного кредита, или в рамках договора займа.

Если иное не предусмотрено договором (договор целевого товарного кредита), заемщик использует материальные ценности, полученные по договору товарного кредита, по собственному усмотрению, т.е. в производственных целях, для реализации на сторону и т.п. Таким образом, к тому моменту, когда заемщик должен вернуть вещи того же рода и качества, ему может понадобиться приобрести их на стороне.

Следует отметить, что на практике организации часто смешивают понятия товарного и коммерческого кредитов.

Коммерческий кредит (ст.823 Гражданского кодекса Российской Федерации) представляет собой не самостоятельную сделку заемного типа, а условие, содержащееся в возмездном договоре. Любой такой договор, например договор купли-продажи, аренды, подряда, перевозки, может включать условие о полной предварительной оплате или авансе (частичной оплате) предоставляемого имущества, результатов работ или услуг (установленное в интересах отчуждателя или услугодателя) либо, напротив, об отсрочке (рассрочке) такой оплаты (служащее интересам приобретателя или услугополучателя). С экономической точки зрения во всех этих случаях речь все равно идет о кредите, предоставляемом одной стороной договора другой, например, при купле-продаже товара с рассрочкой его оплаты.

Предметом рассмотрения настоящей статьи являются именно операции товарного кредита, т.е. получение материальных ценностей в натуре с обязанностью вернуть аналогичные вещи в последующем.

1. Правовое определение товарного кредита

В соответствии со ст.822 ГК РФ стороны могут заключить договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

Товарный кредит, о котором говорится в ст.822 ГК РФ, отличается от кредита, предоставляемого в рамках кредитного договора (ст.819 ГК РФ). Товарный кредит может дать любое лицо, а в качестве кредиторов в кредитном договоре выступают лишь банки и иные кредитные организации. По кредитному договору банк или иная кредитная организация обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, установленных договором, а заемщик - возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Несмотря на заимствование правил о кредите, на что прямо указано в ст.822 ГК РФ (к договору товарного кредита применяются правила § 2 "Кредит" главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ), предметом договора товарного кредита не могут быть денежные средства.

Поскольку к данному договору применяются нормы, регулирующие банковский кредит, заемщик по договору товарного кредита обязан возвратить вещи, совпадающими с полученными им вещами по количеству, роду и качеству, а также проценты (п.1 ст.819 ГК РФ).

Условия о количестве, ассортименте, комплектности, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи (ст.465-485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

К отношениям по кредитному договору применяются положения § 1 "Заем" главы 42 ГК РФ, если иное не установлено § 2 этой главы и не вытекает из существа кредитного договора.

В соответствии со ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Срок возврата займа определяется условиями договора. По договору займа заимодавец имеет право на проценты, однако договор займа может быть и беспроцентным. Если стороны договора займа предполагают заключить беспроцентный договор, на это должно быть прямо указано в договоре. При отсутствии в договоре займа условия о том, что он является беспроцентным, такой договор согласно ст.423 ГК РФ предполагается возмездным.

Возмездность, установленная ст.809 ГК РФ и применяемая к товарно-кредитным отношениям, вытекает из общего смысла кредитования предпринимательской деятельности, как и необходимость уплаты процентов за пользование вещами не путем предоставления вещей, однородных переданным, а именно денежными средствами.

С учетом изложенного можно сделать следующие выводы.

Вещи (материальные ценности), полученные заемщиком по договору товарного кредита (договору займа) не являются:

ценностями, приобретенными за плату, так как заемщик не обязан их оплатить;

безвозмездно полученными, так как заемщик обязан в оговоренные сроки возвратить равное количество вещей того же рода и качества;

полученными в безвозмездное пользование, так как договор безвозмездного пользования предполагает возврат той же самой вещи, а не равного количества вещей того же рода и качества.

В этом случае не происходит и обмена товарами, поскольку по договору мены "каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой" (ст.567 ГК РФ).

При возврате по договору товарного кредита (договора займа) материальные ценности:

не передаются за плату;

не передаются безвозмездно;

не обмениваются.

Передача товаров в кредит заимодавцем заемщику не является их реализацией и носит инвестиционный характер

В пункте 1 ст.1 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-I "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" кредиты названы видом инвестиций. В период принятия этого Закона гражданское законодательство допускало предоставление кредита в том числе в виде товаров (вещей). В статье 113 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденных Верховным Советом СССР 31 мая 1991 г. N 2211-I, говорилось, что "по договору займа (кредитному договору) заимодавец (кредитор) передает заемщику (должнику) в собственность (полное хозяйственное ведение или оперативное управление) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется своевременно возвратить такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества".

Закон об инвестиционной деятельности в РСФСР действует в части, не противоречащей Федеральному закону от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". В Законе N 39-ФЗ дано еще более широкое определение инвестиций. Согласно ст.1 данного Закона инвестиционная деятельность - это "вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта", а под инвестициями понимают, в частности, имущество, имеющее денежную оценку, вкладываемое в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в указанных целях.

Следовательно, передача имущества по договору товарного кредита с целью достижения полезного эффекта от такой передачи подпадает под определение инвестиционной деятельности. Этот вид кредитов по-прежнему является разновидностью инвестиций.

Изложенное позволяет утверждать, что передача товара по договору товарного кредита не признается реализацией, если такая передача направлена на получение прибыли или достижение иного полезного эффекта.

Товарный кредит в свете Налогового кодекса Российской Федерации (ст.39 НК РФ)

Хозяйственные операции, связанные с товарными кредитами, в целях налогообложения могут быть классифицированы как реализация при передаче ценностей (вещей), являющихся предметом соответствующего договора товарного кредита, как от заимодавца заемщику, так и при возврате аналогичных вещей заемщиком заимодавцу. В соответствии со ст.38, 39 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Хотя, как было отмечено, отношения сторон в рамках договора товарного кредита могут рассматриваться с гражданско-правовой точки зрения как инвестиционная деятельность для заимодавца, в целях налогообложения их следует классифицировать как реализацию, в противном случае высока вероятность рисков. В то же время признание операций по передаче предмета договора товарного кредита между сторонами реализацией позволяет (по правилам, установленным в настоящее время) оптимизировать обложение налогом на добавленную стоимость. Сравнение текущего и ранее действовавшего порядка обложения НДС будет рассмотрено ниже.

2. Оценка вещей, передаваемых в качестве товарного кредита,
у сторон договора

Существенное значение для целей бухгалтерского учета имеет стоимостная оценка вещей как переданных заимодавцем, так и полученных заемщиком.

Заимодавец предоставляет вещи, а заемщик обязуется возвратить равное количество таких же вещей, что не зависит ни от балансовой стоимости предмета договора товарного кредита (договора займа), ни от его рыночной стоимости. Поэтому для действительности договора с гражданско-правовой точки зрения указание на стоимость вещей не будет иметь никакого значения. Их договорная цена не является необходимой и для целей бухгалтерского учета этой операции у заимодавца и заемщика. Независимо от цены, содержащейся в договоре, заемщик должен будет отразить полученные вещи по их рыночной стоимости.

Данное утверждение ввиду фактического отсутствия нормативного регулирования этого вопроса в отечественном законодательстве требует обоснования. Отметим, что национальное законодательство в области бухгалтерского учета и отчетности постепенно и довольно быстро движется в сторону международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Большая часть российских положений по бухгалтерскому учету уже сейчас соответствует МСФО, а это позволяет говорить, что в скором времени отечественная система учета и отчетности мало чем будет отличаться от международной.

Итак, переданные в собственность заемщика по договору товарного кредита (договору займа) материальные ценности будут отражены в активе заемщика. Это следует из Принципов подготовки и составления финансовой отчетности (являющихся частью МСФО), утвержденных Правлением КМСФО в апреле 1989 г., согласно которым актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В данном случае приток экономических выгод очевиден, остается определить оценку актива. Согласно названным Принципам существует несколько методов оценки элементов финансовой отчетности:

1) по фактической стоимости приобретения;

2) по восстановительной стоимости;

3) по возможной цене продажи;

4) по дисконтированной стоимости.

Для того чтобы понять, как оцениваются активы в рассматриваемом случае, вернемся еще раз к сущности договора товарного кредита: заимодавец передает заемщику денежные средства или иные вещи, обладающие родовыми признаками, а заемщик через установленное время возвращает заимодавцу такую же сумму денег или равное количество иных полученных вещей того же рода и качества. Эти вещи он, вероятнее всего, должен будет купить. Значит, в балансе полученные по договору займа материальные ценности должны быть отражены по восстановительной стоимости, поскольку в стандартах дано следующее ее определение: активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. По своей сути восстановительная стоимость, как видно из приведенного определения, соответствует рыночной. То есть согласно МСФО (к которым постепенно адаптируется российское национальное законодательство) активы, полученные по такого рода договору, должны быть отражены в балансе по рыночной (восстановительной) стоимости.

Поскольку в балансе отражается полученный актив, то нужно отразить и кредиторскую задолженность перед заимодавцем, т.е. обязательство, возникшее вследствие заключенного договора займа. Это также следует из международных принципов подготовки и составления финансовой отчетности, которые гласят, что обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. Отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, очевиден, значит, нужно установить величину погашения обязательства, т.е. его оценку в балансе. В данном случае обязательство должно быть отражено в балансе заемщика по справедливой стоимости - такое требование содержится в МСФО 39. Так, в п.66 указано, что при первоначальном признании актива или финансового обязательства компании следует оценивать его по фактическим затратам, т.е. по справедливой стоимости внесенного (в случае актива) или полученного (в случае обязательства) на него возмещения. Справедливая стоимость внесенного или полученного возмещения обычно зависит от цены сделки или других рыночных цен. В анализируемом случае будут применяться рыночная цена.

Для заимодавца предоставленные займы относятся к финансовым вложениям. Финансовые вложения в соответствии с действующими в Российской Федерации положениями по бухгалтерскому учету принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Таким образом, стоимость передаваемых материальных ценностей является ненужным элементом, отягощающим договор. В случае невозможности исполнения договора заемщиком гражданским законодательством предусмотрены следующие правила: заемщик должен возместить заимодавцу убытки, вызванные невозможностью возврата имущества в натуре, а также уплатить неустойку за нарушение установленных сроков возврата (п.2 ст.396 ГК РФ). В данном случае размер убытков будет определяться как рыночная стоимость материальных ценностей, являющихся предметом договора товарного кредита, на дату платежа. Тем самым независимо от указания в договоре на рыночную цену материальных ценностей заемщик будет обязан уплатить именно ее в случае невозврата займа.

Товарный кредит в смысле ПБУ 15/01

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н*(1)., вступило в силу 1 января 2002 г. Пунктом 3 указанного Положения установлено, что основную сумму долга (далее - задолженность) по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту организация-заемщик учитывает в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

По мнению автора, данное условие в отношении товарного кредита вряд ли можно счесть правильным во всех случаях, поскольку, как показывает опыт аудиторских проверок, такая оценка не всегда бывает экономически обоснованной, зачастую стоимостная оценка предмета товарного кредита определяется стоимостью числящихся на балансе заимодавца ценностей, которая может отличаться от рыночной.

В то же время оценка, отличающаяся от рыночной, может приводить к налоговым рискам для заемщика, особенно в случаях, когда стороны договора товарного кредита являются взаимозависимыми.

Статьей 40 НК РФ установлено, что если этой статьей иное не предусмотрено, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что такая цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, перечисленных в п.2 ст.40 НК РФ, когда цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

Резюмируя изложенное, можно рекомендовать сторонам договора товарного кредита проводить стоимостную оценку вещей в соответствии с рыночными ценами. В противном случае при проверке у аудиторов могут возникнуть обоснованные выводы о недостоверности данных, отражаемых у заемщика по строке 512 или 612 (займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты, или займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, соответственно) бухгалтерского баланса, а у налоговых органов - основания для принятия решения о доначислении налогов и пени.

3. Порядок отражения в бухгалтерском учете
заемщика операций, связанных с исполнением
договора товарного кредита

Прежде чем привести схему отражения в бухгалтерском учете заемщика операций по товарному кредиту, назовем основные методологические принципы, применяемые к данной сделке.

1. Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, вступившим в действие 1 января 2001 г., для обобщения информации о состоянии кредитов и займов, полученных организацией, предназначены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Следует отметить, что корреспонденцией указанных счетов предусмотрено получение кредитов и займов в неденежной форме.

2. Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, не признается расходом организации выбытие активов в погашение полученного ею кредита, займа.

3. Если заемщик реализует на возмездной основе третьему лицу материальные ценности, полученные им по договору товарного кредита (договору займа), то выручка от такой реализации является его доходом согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

4. В силу ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают в себя в том числе:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов.

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходам того периода, в котором они произведены. Организация-заемщик начисляет проценты по полученным займам и кредитам в порядке, установленном договором займа и (или) кредитным договором.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора.

Пример 1. Организация А (заимодавец) предоставила в качестве займа организации Б (заемщик) товарный кредит - 10 единиц однородных материальных ценностей, рыночная стоимость которых на момент предоставления займа - 140 тыс. руб. Фактические затраты (без НДС) заимодавца на приобретение этих материальных ценностей составили 100 тыс. руб. Заемщик продал ценности, приобретенные в рамках договора товарного кредита, за 180 тыс. руб., в том числе НДС - 30 тыс. руб. Для исполнения обязательств по возврату кредита заемщик купил материальные ценности на рынке за 192 тыс. руб., в том числе НДС - 32 тыс. руб. (рассмотрим и другой вариант: цена приобретения - 120 тыс. руб., в том числе НДС - 20 тыс. руб.).

Исходя из изложенного полагаем, что получение в собственность материальных ценностей по товарному кредиту, их продажа с целью получения дохода, а также возврат в том же количестве и качестве отражается в бухгалтерском учете заемщика следующим образом.

Корреспонденция счетов		Количество, ед.	Сумма, тыс. руб.	Содержание операции
дебет	кредит
10, 41	66, 67	10	140 (по рыночной стоимости)	Получение материальных ценнос- тей по договору товарного кре- дита (вещи, полученные по то- варному кредиту, становятся собственностью заемщика*(1))
91	66, 67	По расчету бухгалтерии в соответ- ствии с ус- ловиями до- говора	По расчету бухгалтерии в соответ- ствии с ус- ловиями до- говора	Начисление процентов по догово- ру товарного кредита
66, 67	51	В соответ- ствии с ус- ловиями до- говора	В соответ- ствии с ус- ловиями до- говора	Уплата процентов в течение дей- ствия договора товарного креди- та
62	90-1*(2)	10	180 (по до- говорной цене	Продажа материальных ценностей третьему лицу по договору куп- ли-продажи
90-3	68		30	Отражение НДС на смму реализа- ции
90-2	41	10	140	Списание стоимости реализован- ных товаров
51	62		180	Поступление денежных средств за реализованные товары
68	51		30	Уплата НДС
41	60	10	160 или 100	Приобретение на стороне матери- альных ценностей для возврата товарного кредита
19	60		32 или 20	Отражение НДС по полученным ма- териальным ценностям
60	51		192 или 120	Оплата продавцу материальных ценностей
68	19		32 или 20	Вычет НДС при возврате материа- льных ценностей
66, 67	41	10	160 или 100	Возврат товарного кредита кре- дитору
91	66, 67		20	Отражение убытка от возврата товарного кредита
66, 67	91		40	Отражение прибыли при возврате товарного кредита
*(1) Без учета операций, связанных с обложением НДС *(2) Объект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог

4. Порядок отражения в бухгалтерском учете заимодавца
операций, связанных с исполнением договора товарного кредита

Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленных другим организациям займах предназначен счет 58 "Финансовые вложения", причем не предусмотрено наличия различных счетов для краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений.

Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 или других соответствующих счетов и кредиту счета 58.

Пример 2. Используются данные примера 1.

У стороны, предоставляющей товарный кредит, исходя из того, что операции по товарному кредитованию для нее носят инвестиционный характер, в бухгалтерском учете делаются следующие проводки.

Корреспонденция счетов		Количество, ед.	Сумма, тыс. руб.	Содержание операции
дебет	кредит
10, 41	60		100	Приобретение материальных цен- ностей до заключения договора товарного кредита
19	60		20	Отражение НДС по приобретенным ценностям
60	51		120	Оплата материальных ценностей поставщику
68	19		20	Возмещение из бюджета НДС по оприходованным и оплаченным ценностям
58	10, 40, 41	10	100	Передача материальных ценностей по договору товарного кредита
19	68		20	Начисление НДС в бюджет
51	91	В соответ- ствии с ус- ловиями до- говора	В соответ- ствии с ус- ловиями до- говора	Отражение поступления процен- тов, если договором предусмот- рено их получение за использо- вание кредита
10, 41	58	10	100	Поступление материальных цен- ностей по ранее предоставлен- ному товарному кредиту в той же стоимостной оценке, в какой был предоставлен кредит
68	19		20	Вычет НДС при возврате товар- ного кредита заемщиком

5. Обложение НДС операций товарного кредита

В соответствии со ст.171 НК РФ вычетам (по НДС) подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно ст.172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные вычеты. В этой статье не сказано, что товары (работы, услуги) в дальнейшем должны относиться на издержки обращения, т.е. вычеты не связаны с дальнейшей судьбой материальных ценностей, являющихся предметом договора товарного кредита. Любое их выбытие (как у заемщика, так и у заимодавца) признается реализацией и соответственно объектом обложения НДС. Более того, в силу подп.15 п.3 ст.149 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" НК РФ не подлежит обложению НДС оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

Для подтверждения указанных выводов приведем ответ МНС России на запрос одного из налогоплательщиков.

Вопрос. Включается ли в налоговую базу по НДС стоимость материалов, передаваемых по договору займа?

Ответ. Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа происходит переход права собственности на передаваемые вещи.

В соответствии со ст.39, 146 НК РФ объектом налогообложения признается передача права собственности на товары.

Следовательно передача товаров по договору займа как заимодавцем, так и заемщиком облагается налогом на добавленную стоимость. Плательщиком налога в бюджет является сторона, передающая товары. При этом заимодавец имеет право на вычет налога в момент оприходования при их возврате, а заемщик - в момент возврата заимодавцу.

Таким образом, отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с обложением НДС при движении материальных ценностей, являющихся предметом договора товарного кредита, осуществляется следующим образом:

Пример 3. Используются данные примера 1.

У заемщика

Корреспонденция счетов		Количество, ед.	Сумма, тыс. руб.	Содержание операции
дебет	кредит
10	66, 67	10	140	Получение материальных ценнос- тей по товарному кредиту (по рыночной стоимости
19	66, 67		28	Отражение НДС в стоимости мате- риальных ценностей
66, 67	10	10	140	Возврат материальных ценностей по договору товарного кредита
66, 67	68		28	Начисление НДС в бюджет при пе- редаче материальных ценностей
68	19		28	Предъявление НДС к вычету при возвращении материальных цен- ностей

У заимодавца

Корреспонденция счетов		Количество, ед.	Сумма, тыс. руб.	Содержание операции
дебет	кредит
58	10	100	100	Передача материальных ценностей по товарному кредиту
19	68		20	Начисление НДС по материальным ценностям, переданным в товар- ный заем
10	58	10	100	Поступление материальных цен- ностей по ранее предоставленно- му товарному кредиту в той же стоимостной оценке, что и был предоставлен кредит
68	19		20	Предъявление НДС к вычету по возвращенным материальным цен- ностям

Следует отметить, что поскольку операции товарного кредитования организациями друг друга встречаются относительно редко, в методологии учета, равно как и в налоговом законодательстве, учет данных операций не детализирован. Поэтому представляется возможным предложить еще один способ учета НДС, уплаченного заимодавцем поставщикам при приобретении предмета товарного кредита.

Поскольку финансовые вложения признаются в сумме фактических затрат для инвестора, заемщик принимает к учету предоставленный кредит с предъявленным НДС, если заемщик уплатил налог, но не возместил из бюджета, т.е. отразил НДС по полученным материальным ценностям на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям". При возврате товарного кредита заемщик отражает получение материальных ценностей на соответствующих счетах бухгалтерского учета, в том числе НДС на счете 19, а в дальнейшем возмещает его из бюджета на общих основаниях.

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом.

Пример 4. Используются данные примера 1.

Корреспонденция счетов		Количество, ед.	Сумма, тыс. руб.	Содержание операции
дебет	кредит
58	10, 41	10	100	Передача материальных ценностей по договору товарного кредита
58	19		20	Передача НДС в составе финансо- вых вложений
10, 41	58	10	100	Поступление материальных цен- ностей по ранее предоставленно- му товарному кредиту в той же стоимостной оценке, в какой был предоставлен кредит
19	58		20	Поступление ранее переданного НДС
68	19		20	Возмещение НДС

Однако данный способ может повлечь налоговые риски.

В учетной политике организации-заимодавца следует предусмотреть способ оценки финансовых вложений в виде займов, выдаваемых в натуральной форме, а также способ учета НДС по материальным ценностям, передаваемым в рамках договора товарного кредита.

Отметим в заключение, что рассмотрение всех налоговых рисков по налогу на добавленную стоимость, связанных с договором товарного кредита, не представляется возможным в связи с практически полным отсутствием арбитражной практики.

6. Учет расходов, связанных с товарным кредитом, в целях
налогообложения прибыли

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, вступившей в силу 1 января 2002 г., установлены новые правила учета расходов в виде процентов по полученным займам и кредитам.

Действующим ранее Положением о составе затрат в целях налогообложения было предусмотрено нормирование процентов в размере, равном ставке Банка России, увеличенной на 3%.

Согласно ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются проценты по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Статьей 328 НК РФ определен порядок оценки процентов, принимаемых в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли. Эти проценты учитываются в соответствии с условиями договора и признаются, если размер начисленных процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, начисленных по товарному кредиту, выданному в том же отчетном периоде и на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Сумма превышения, рассчитанная по указанному алгоритму, признается расходом, не учитываемым в целях налогообложения.

7. Обложение налогом на имущество и другими налогами

Никаких особенностей обложения налогом на имущество и иными налогами операций по товарному кредиту не отмечается.

Заемщик, получивший имущество в виде товарного кредита и отразивший его на своем балансе в составе запасов, включает его стоимость (оцененную по правилам, изложенным в разделе 2 в расчет среднегодовой стоимости имущества при определении облагаемой базы по налогу на имущество. Заимодавец, в балансе которого предоставленный товарный кредит числится в составе финансовых вложений, не включает эти суммы в целях обложения налогом на имущество.

У передающей стороны также не возникает обязательств по уплате налога на пользователей автомобильных дорог, поскольку в соответствии с п.25 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

При передаче сторонами предмета договора товарного кредита ни у одной из сторон не возникает выручки, в связи с чем не возникает и объекта обложения налогом на пользователей автомобильных дорог.

Н.Б. Кулакова,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации // Сб. нормат. док. с коммент. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. - Вып.20 (142). - Прим. сост.