Порядок исчисления НДС при строительстве и реализации жилищных объектов (Л.П. Фесенко, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2002 г.)

Порядок исчисления НДС при строительстве и реализации жилищных объектов

Учет капитального строительства состоит из учета затрат по строительству новых объектов производственного и непроизводственного назначения, затрат по расширению, реконструкции и техническому перевооружению уже действующих объектов основных средств, а также определения инвентарной стоимости вводимых в эксплуатацию объектов.

Организация строительства объектов, контроль за ходом строительства и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляется застройщиками. Застройщики - это предприятия, специализирующиеся на выполнении функций, связанных с организацией строительства, заключением договоров с получателями основных средств, предприятиями, осуществляющими финансирование, подрядчиками, проектными и другими организациями, непосредственно занятыми на строительстве объектов.

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации и другим организациям, занятым в строительном производстве, выступает в роли заказчика.

Финансирование капитального строительства может осуществляться как за счет бюджетных ассигнований из бюджетов различного уровня, так и за счет средств инвесторов. Под инвесторами понимаются юридические или физические лица, осуществляющие вложения собственных и (или) привлеченных (в виде займов, кредитов банков и других источников) средств в создание и воспроизводство основных средств.

К объектам производственного назначения относятся объекты, которые после их возведения и сдачи в эксплуатацию будут функционировать в сфере материального производства: в промышленности, строительстве, сельском хозяйстве, на транспорте, связи и других отраслях. К объектам непроизводственного назначения относятся объекты жилищного и коммунального хозяйства, учреждения здравоохранения, социального обеспечения, просвещения и т. п.

При осуществлении капитального строительства объектов, в том числе жилья, в связи с введением в действие главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ возникают вопросы, связанные с порядком исчисления налога на добавленную стоимость и оформлением счетов-фактур, которые являются основным документом для принятия к вычету входного налога на добавленную стоимость.

НДС у застройщика

Денежные средства, поступающие головным застройщикам на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения от инвесторов (дольщиков), учитываются в бухгалтерском учете как целевые финансирование и поступления.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При осуществлении строительства объектов денежные средства инвесторов (дольщиков), поступающие на расчетный счет заказчика-застройщика, осуществляющего работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), а следовательно, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Оплата выполненных подрядными организациями работ за счет этих источников производится заказчиком-застройщиком с учетом налога на добавленную стоимость.

Рассмотрим более подробно порядок исчисления налога на добавленную стоимость и оформления счетов-фактур при строительстве и реализации объектов жилищного строительства.

Капитальное строительство жилых домов может производиться при совместном финансировании его несколькими участниками (дольщиками) с последующей передачей построенного жилья каждому участнику в соответствии с его долей в финансировании.

В соответствии со ст.171 НК РФ при строительстве жилого дома с привлечением инвесторов (дольщиков) - юридических и физических лиц суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные заказчиком-застройщиком поставщикам за приобретенные материальные ценности, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, у заказчика-застройщика к вычету не принимаются. Эти суммы НДС включаются в затраты заказчика-застройщика по строительству жилого дома, поскольку заказчик-застройщик не является балансодержателем построенного объекта.

Счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от поставщиков материальных ценностей и подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок.

При передаче заказчиком-застройщиком налогоплательщику-инвестору части жилого дома (квартир), введенного в эксплуатацию законченным капитальным строительством, не меняется собственник данных квартир. Это объясняется тем, что, инвестируя часть дома, инвестор закрепляет за собой право на приобретение профинансированного имущества, и, следовательно, у заказчика-застройщика не возникает обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость.

Передача квартир от заказчика-застройщика инвестору (соинвестору) осуществляется по фактической стоимости жилой площади с учетом налога на добавленную стоимость.

Сумма превышения итогового взноса инвестора над фактической стоимостью квартир, возникающая на момент оформления акта реализации инвестиционного контракта и остающаяся в распоряжении заказчика-застройщика, если иное не предусмотрено инвестиционным договором, у заказчика-застройщика облагается налогом на добавленную стоимость. На указанную сумму денежных средств заказчиком-застройщиком составляется счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж заказчика-застройщика.

При передаче квартир инвестору (соинвестору) заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемых квартир и отражением суммы налога на добавленную стоимость, входящей в стоимость передаваемых квартир. Один экземпляр счета-фактуры передается налогоплательщику-инвестору, второй -подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж заказчика-застройщика.

Заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры инвестору (соинвестору) после оформления акта реализации инвестиционного контракта, то есть в течение пяти дней после передачи в установленном порядке квартир в соответствии с п.3 ст.168 НК РФ. Основанием для выписки заказчиком-застройщиком счетов-фактур инвесторам (соинвесторам) является сводная ведомость затрат на строительство жилого дома и справка-расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору (соинвестору).

Сумма налога на добавленную стоимость, отражаемая в счете-фактуре, определяется расчетным путем исходя из сумм налога, уплаченных заказчиком-застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве жилого дома, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, включенных в фактические затраты по строительству жилого дома.

НДС у организации-инвестора

Квартиры, приобретенные в порядке долевого участия в строительстве жилья, налогоплательщик-инвестор (соинвестор) принимает на учет по стоимости с учетом налога на добавленную стоимость, выделенного в счете-фактуре, полученном от заказчика-застройщика. Квартиры не относятся к объектам производственного назначения. Следовательно, сумма НДС у инвестора (соинвестора) к вычету не принимается, поскольку не соблюдаются требования п.2 ст.171 НК РФ, содержащего перечень приобретаемых товаров (работ, услуг), НДС по которым подлежит вычету.

При реализации инвестором (соинвестором) квартиры, приобретенной в порядке долевого участия в строительстве жилого дома, учитываемой на балансе по стоимости с учетом налога на добавленную стоимость, налоговая база определяется как разница между продажной ценой квартиры, определяемой в соответствии с положениями ст.40 НК РФ, с учетом НДС, и стоимостью ее приобретения, включая НДС, согласно п.3 ст.154 НК РФ. С указанной разницы по расчетной налоговой ставке в размере 16,67% исчисляется налог на добавленную стоимость.

В счете-фактуре, оформляемом при реализации такой квартиры, в графе 7 указывается ставка налога на добавленную стоимость в размере 16,67% с пометкой "с межценовой разницы", в графе 8 - исчисленная таким образом сумма налога и в графе 9 - стоимость реализуемой квартиры с учетом суммы исчисленного налога.

От редакции.

Рассмотрим на примерах отражение в бухгалтерском и налоговом учете заказчика-застройщика и инвестора, не осуществляющего риелторскую деятельность на рынке жилья, операций, связанных со строительством и реализацией жилищных объектов.

Пример 1

Организация, выполняя функции заказчика-застройщика, осуществляет строительство жилого дома за счет средств, поступающих от организаций по договорам долевого участия в строительстве. Денежные взносы от дольщиков в размере 900 000 руб. поступили на расчетный счет организации. Строительство ведется подрядным способом. Договорная стоимость строительства составляет 780 000 руб., в том числе НДС - 130 000 руб. Стоимость услуг заказчика-застройщика, предусмотренная сметой на строительство, составляет 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. По окончании строительства квартиры переданы дольщикам.

Бухгалтерский учет строительства жилого дома у заказчика-застройщика ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 M 94н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденным приказом Минфина России от 20.12.94 M 167 (далее - ПБУ 2/94).

Согласно п.7 ПБУ 2/94 затраты застройщика на строительство объекта в данном случае складываются из расходов, связанных с его возведением и сдачей инвестору. Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их сдачи инвестору.

Согласно пп."г" п.3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 M 160, заказчик-застройщик, получивший средства от организаций на строительство по договорам долевого участия, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства.

Составим бухгалтерские проводки:

Дебет 76 Кредит 86 - 900 000 руб. - начислены средства целевого финансирования (заключены договоры долевого участия в строительстве);

Дебет 51 Кредит 76 - 900 000 руб. - получены денежные средства от инвесторов (дольщиков) по договорам долевого участия в строительстве;

Дебет 60 Кредит 51 - 780 000 руб. - перечислен аванс подрядным организациям;

Дебет 08 Кредит 60 - 650 000 руб. - приняты от подрядной организации объемы выполненных строительных работ без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 60 - 130 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным строительно-монтажным работам на основании счетов-фактур подрядчиков (без регистрации в книге покупок);

Дебет 08 Кредит 19 - 130 000 руб. - сумма НДС по выполненным строительно-монтажным работам включена в затраты заказчика-застройщика по строительству жилого дома.

В соответствии с п.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов:

Дебет 08 Кредит 90-1 - 120 000 руб. - стоимость услуг застройщика списана на капитальные вложения;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 20 000 руб. - выделен НДС со стоимости услуг застройщика на основании счета-фактуры и записи в книге продаж;

Дебет 86 Кредит 08 - 900 000 руб. - отражена передача дольщикам квартир в построенном доме на основании акта реализации инвестиционного контракта и справки-расчета на долю, приходящуюся на каждого инвестора.

Выручка застройщика без учета НДС составила 100 000 руб. Эта сумма является базой для расчета налога на пользователей автомобильных дорог у застройщика по ставке 1%.

Что касается налога на прибыль у застройщика, то в соответствии с пп.15 п.1 ст.251 НК РФ имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования, в том числе средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика, не учитывается при определении налоговой базы при условии ведения раздельного учета доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства у получателя подлежат налогообложению с даты их получения.

Таким образом, в налоговом учете застройщика для целей исчисления налога на прибыль будет учитываться сумма выручки 100 000 руб. (при условии ведения раздельного учета). В состав расходов застройщика включаются его текущие затраты (заработная плата персонала, суммы начисленной амортизации, арендная плата и т.д.). Средства, израсходованные им в рамках целевого финансирования, в состав расходов не включаются.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете инвестора, не осуществляющего риелторскую деятельность на рынке жилья, операций, связанных с долевым участием в строительстве жилого дома.

Пример 2

Организация-инвестор по договору долевого участия в строительстве перечислила застройщику 300 000 руб. После окончания строительства инвестор получил квартиру в счет своей доли.

Бухгалтерские проводки будут следующими:

Дебет 76 Кредит 51 - 300 000 руб. - перечислены застройщику средства по договору долевого участия в строительстве;

Дебет 08 Кредит 76 - 250 000 руб. - отражена стоимость полученной квартиры без учета НДС на основании акта реализации инвестиционного контракта;

Дебет 19 Кредит 76 - 50 000 руб. - отражен НДС по полученной квартире на основании счета-фактуры, выданного застройщиком;

Дебет 08 Кредит 19 - 50 000 руб. - НДС со стоимости квартиры включен в затраты, связанные с ее приобретением;

Дебет 01 Кредит 08 - 300 000 руб. (250 000 руб. + 50 000 руб.) -квартира отражена в составе основных средств.

Рассмотрим на отдельном примере реализацию инвестором, не осуществляющим риелторскую деятельность на рынке жилья, принадлежащей ему квартиры.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2. Допустим, что инвестор, спустя один год после оприходования квартиры на своем балансе, решил ее продать организации-покупателю за 350 000 руб. Сумма начисленной к этому времени амортизации составила 7500 руб. Выручка для целей исчисления НДС у инвестора признается "по отгрузке".

В соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 M 26н, по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Для целей исчисления налога на прибыль квартира в данном случае не относится к амортизируемому имуществу, так как не используется для извлечения дохода (п.1 ст.256 НК РФ).

Составим бухгалтерские проводки по реализации квартиры в учете у инвестора:

Дебет 62 Кредит 91-1 - 350 000 руб. - отражена задолженность покупателя за квартиру;

Дебет 91-2 Кредит 01 - 300 000 руб. - списана стоимость квартиры;

Кредит 010 - 7500 руб. - списана сумма начисленного износа по квартире;

Дебет 91-2 Кредит 68 - 8335 руб. [(350 000 руб. - 300 000 руб.) х 16,67%] - исчислен НДС с разницы между продажной ценой квартиры с учетом НДС и стоимостью ее приобретения, включающей НДС, на основании счета-фактуры инвестора и записи в книге продаж;

Дебет 51 Кредит 62 - 350 000 руб. - получена оплата от покупателя за квартиру.

Налогом на пользователей автомобильных дорог данная операция облагаться не будет, поскольку в данном случае не происходит реализации продукции (работ, услуг) и квартира не является товаром, реализованным в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, то есть не подпадает под требования п.2 ст.5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 M 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации".

В налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со ст.268 НК РФ будет включена сумма 41 665 руб.(350 000 руб. - 300 000 руб. - 8335 руб.).

Л.П. Фесенко,

советник налоговой службы I ранга, Департамент

методологии косвенных налогов, налогов с оборота

и налога с продаж МНС России

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2002 г.