Учет при ликвидации предприятия (А.Ю. Грибков, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2002 г.)

Учет при ликвидации предприятия

При ликвидации предприятия всегда возникает ряд вопросов, связанных с этим процессом, - юридических, экономических, бухгалтерских. Все они взаимосвязаны, но если юридические стороны данного процесса достаточно подробно рассмотрены в Гражданском кодексе РФ, то работники бухгалтерии оказались в правовом вакууме. Именно поэтому рассмотрим вопрос: как организовать и вести бухгалтерский учет при ликвидации предприятия.

Основными нормативными документами, устанавливающими порядок ликвидации юридических лиц, являются Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон от 08.02.98 N 14-ФЗ (ред. от 31.12.98) "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральный закон от 26.12.95 N 208-ФЗ (ред. от 07.08.01) "Об акционерных обществах".

Комментарии юристов по вопросам ликвидации предприятия всегда начинаются с причин ликвидации.

Для бухгалтера важно подготовиться к данному процессу, который состоит в составлении промежуточного и ликвидационного балансов, расчета с работниками и с бюджетом по налогам, а также, по возможности, со всеми дебиторами и кредиторами. Если документы оформлены верно, то и операции по ликвидации будут учтены верно. Для примера рассмотрим условия, когда предприятие ликвидируется добровольно.

Работа бухгалтера, предшествующая составлению промежуточного ликвидационного баланса

Процесс ликвидации предприятия начинается с решения учредителей о ликвидации. Для этого происходит общее собрание, на котором и принимается данное решение. После этого согласно ст.23 Налогового кодекса РФ в течение трех дней предприятие должно уведомить об этом налоговую инспекцию. Форма уведомления приведена в приложении 5 к Порядку и условиям присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика (утвержден приказом Госналогслужбы России от 27.11.98 N ГБ-3-12/309).

Так как чаще всего в организациях отношения с налоговыми органами поддерживаются именно работниками бухгалтерии, то составление и передача в УМНС данной справки вменяются им в обязанность. В справке указывается наименование организации, ИНН, код причины постановки на учет, номер и дата свидетельства постановки на учет в налоговом органе, а также прилагается копия решения собрания, на котором было принято решение о ликвидации. Срок в три дня начинается со дня проведения собрания.

Общее собрание учредителей назначает ликвидационную комиссию (по согласованию с органом, осуществившим государственную регистрацию данной организации, - регистрационной палатой). В ее состав могут входить руководящие лица организации, члены трудового коллектива, учредители или их представители. Как правило, в состав ликвидационной комиссии входит главный бухгалтер. Состав и сроки работы ликвидационной комиссии фиксируются в протоколе общего собрания. С этого момента все дела по руководству организацией переходят к ликвидационной комиссии.

Ликвидационная комиссия должна разработать и утвердить план ликвидации предприятия, которая всегда начинается с проведения полной инвентаризации. Инвентаризация проводится в обязательном порядке (п.27 приказа Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Инвентаризация при ликвидации предприятия ничем не отличается от обычной инвентаризации. При этом проверке подлежат абсолютно все позиции активов и пассивов. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Если в организации нет финансовой службы, то одновременно с проведением инвентаризации работникам бухгалтерии необходимо провести анализ:

активов организации - определить их характеристики, состояние, степень ликвидности, возможную цену реализации;

дебиторской задолженности - возможность ее взыскания, ликвидность долга при его продаже, возможные сроки получения долгов;

кредиторской задолженности.

Ликвидационная комиссия обязана разослать письменные уведомления всем кредиторам о том, что предприятие ликвидируется, а также сделать публикацию о ликвидации. Для этого работники бухгалтерии готовят данные о кредиторах и предоставляют эти данные в ликвидационную комиссию.

Ликвидационная комиссия определяет порядок погашения задолженности перед кредиторами. Порядок удовлетворения требований кредиторов имеет существенное значение для работников бухгалтерии.

Согласно ст.64 Гражданского кодекса РФ в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое предприятие несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью. Во вторую очередь выплачиваются выходные пособия и зарплата лицам, работающим по трудовому контракту, вознаграждения по авторским договорам. Затем удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого предприятия. В четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды. В пятую - производятся расчеты с прочими кредиторами.

Задолженность перед кредиторами первых четырех очередей погашается сразу после утверждения промежуточного ликвидационного баланса, а перед кредиторами пятой очереди - по истечении месяца со дня его утверждения.

Как правило, ряд кредиторов оказывается не удовлетворенным этим порядком. Поэтому кредиторы пятой очереди (контрагенты предприятия) стремятся получить свой долг либо раньше других контрагентов, либо вообще раньше кредиторов предыдущих очередей. Бухгалтерия должна четко отслеживать, во-первых, очередность по гражданскому законодательству, а во-вторых, очередность внутри групп. Если очередность внутри групп установлена решением собрания, то бухгалтерия обязана ее соблюдать. Если на собрании не было принято такого решения, то главный бухгалтер должен этот вопрос согласовать с председателем ликвидационной комиссии. Подчеркнем, что бухгалтерии важно не только знать порядок расчетов с кредиторами, но и иметь документ, подтверждающий данный порядок. Это поможет избежать конфликтов с представителями контрагентов.

Итак, ликвидационная комиссия через средство массовой информации провела уведомление всех своих кредиторов о том, что предприятие ликвидируется.

Кроме этого там же публикуется срок, до истечения которого принимаются требования кредиторов. Этот срок должен быть определен на собрании либо решением ликвидационной комиссией, но он не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации. Уведомление контрагентов может дополнительно к публикации происходить и любым другим способом и имеет прямое отношение к работе бухгалтерии. По сути происходит выверка взаимных расчетов со всеми сторонними организациями. На этом этапе ликвидируемая организация имеет право выявить неточности своего учета и изменить сумму задолженности перед кредиторами и дебиторами. После составления промежуточного ликвидационного баланса изменение суммы кредиторской задолженности может происходить только на основании судебного решения.

Практика показывает, что наиболее длительный процесс при ликвидации занимают расчеты с налоговыми органами, которые имеют право проверять правильность налогообложения за тот период, который ранее уже был проверен. Поэтому сразу после принятия решения о ликвидации предприятия необходимо обратиться в УМНС для определения характера взаимоотношений и успеть в течение двух месяцев (пока поступают требования кредиторов) завершить необходимые расчеты.

Промежуточный ликвидационный баланс

После окончания срока для предъявления требований кредиторами бухгалтерия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества организации, предъявленных кредиторами требованиях, а также о результатах их рассмотрения. Гражданский кодекс определяет, что промежуточный ликвидационный баланс составляется ликвидационной комиссией, но на деле его приходится составлять работникам бухгалтерии как обычный годовой баланс. Первоначально берется последний годовой баланс (для сравнительных данных), последний квартальный баланс, оборотная ведомость за последний отчетный период и сводится бухгалтерский баланс.

Приведем пример составления промежуточного ликвидационного баланса. Решение о ликвидации принято 5 октября. Публикация о ликвидации прошла 20 октября. Промежуточный ликвидационный баланс составляется 20 декабря.

Бухгалтерский баланс ЗАО "Рапид" на 1 октября 2001 г.

Наименование статей баланса	Счета	Сумма, руб.
Актив
Внеоборотные активы	01, 02, 04, 05	500000
Незавершенное производство	20	9950
Денежные средства	50	50
Прочие дебиторы	62	700000
Убытки	99	890000
Итого		2100000
Пассив
Уставный капитал	80	100000
Кредиты и займы	66, 67	150000
Зарплата	70	250000
Расчеты с бюджетом	68	300000
Прочие кредиторы	60, 76	1300000
Итого		2100000

В балансе ликвидируемого предприятия чаще всего есть большой убыток и нет прибыли, расчетный счет "обнулен" (находится на картотеке), в кассе денежных средств практически нет, ликвидных активов (материалов и товаров) нет, а есть внеоборотные активы, которые хотят разделить между собой учредители, дебиторская задолженность не может быть получена.

Работу организации можно разделить на два этапа - до принятия решения о ликвидации и после принятия решения. На первом этапе в организации происходит обычная производственная деятельность: произведены затраты на производство; выдана зарплата; оплачены налоги.

На втором этапе выделяются: затраты на аренду зала для проведения собрания; итоги инвентаризации; затраты на публикацию о ликвидации; постоянные расходы организации; зарплата членов ликвидационной комиссии; корректировка расчетов после выверки с бюджетом и контрагентами.

Промежуточный ликвидационный бухгалтерский баланс ЗАО "Рапид" на 20 декабря 2001 г.

Наименование статей баланса	Счета	Сумма, руб.
Актив
Внеоборотные активы	01, 02, 04, 05	500000
Денежные средства	50	0
Прочие дебиторы	62	390000
Убытки	99	890000
Итого		1480000
Пассив
Уставный капитал	80	100000
Кредиты и займы	66, 67	150000
Зарплата	70	140000
Расчеты с бюджетом	68	140000
Прочие кредиторы	60, 76	920000
Итого		1480000

На основании промежуточного ликвидационного баланса организация определяет реальную стоимость своих активов, как их выгоднее реализовать, выверенную сумму и порядок расчетов с кредиторами, а также, хватает ли активов, чтобы расплатиться с кредиторами. После составления промежуточного ликвидационного баланса все платежи и взыскания производятся в порядке очередности, предусмотренной ст.64 Гражданского кодекса РФ. Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

Если данные баланса показывают, что денежных средств организации не хватит для расчетов с кредиторами, то ликвидационная комиссия согласно п.3 ст.63 Гражданского кодекса РФ осуществляет продажу имущества организации. Порядок реализации имущества установлен Федеральным законом N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" от 21.07.97 (с изменениями от 30.07.01) и осуществляется в следующей очередности:

имущество, не участвующее в производстве (ценные бумаги, валютные ценности, транспортные средства и т.д.);

готовая продукция;

объекты недвижимости, сырье, материалы и другие основные средства.

В ряде случаев участники организации готовы внести в кассу денежные средства, чтобы расплатиться с кредиторами и иметь возможность распределить между собой внеоборотные средства (если рыночная стоимость данного имущества выше его остаточной стоимости).

После составления предварительного ликвидационного баланса организация начинает процедуру расчетов, в первую очередь, наличными денежными средствами.

Если у предприятия окончились денежные средства, а долги еще не погашены, то необходимо продать свои активы. Ликвидационная комиссия должна принять решение об очередности реализации активов предприятия исходя из экономической целесообразности.

Стоит обратить внимание, что операции по выбытию имущества облагаются всеми установленными налогами. Полученные денежные средства поступают в кассу предприятия или на его расчетный счет. После этого продолжается процесс расчетов с кредиторами.

Если требования кредиторов были предъявлены после срока, установленного ликвидационной комиссией, после составления промежуточного ликвидационного баланса, то они удовлетворяются из средств, оставшихся после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.

Расчеты с кредиторами отражаются в учете так:

Д-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета" выплачена заработная плата;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.51 "Расчетные счета" произведена оплата налогов;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета" оплачена задолженность денежными средствами;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" оплачена задолженность путем проведения взаимного зачета.

Суммы дебиторской и кредиторской задолженности, которые не были погашены, списываются на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и распоряжения председателя ликвидационной комиссии и относятся на финансовые результаты организации в соответствии с п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, как внереализационная операция.

Составление ликвидационного баланса

После того, как завершились расчеты с кредиторами и дебиторами, ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс. Этот баланс должен быть одобрен учредителями ликвидируемого предприятия и согласован с регистрационной палатой.

Ликвидационный баланс может быть прибыльным для учредителей, которые получают дополнительный доход от ликвидации активов, либо убыточным, когда убытки покрываются за счет уставного капитала. Окончательный ликвидационный баланс отражает активы, оставшиеся после окончания всех расчетов ликвидируемого юридического лица, т.е. то имущество, которое ликвидационная комиссия должна передать учредителям организации.

Ликвидационный баланс

Наименование статей баланса	Счета	Сумма, руб.
Актив
Внеоборотные активы	01, 02,	198000
Денежные средства	50	2000
Итого		200000
Пассив
Уставный капитал	80	100000
Нераспределенная прибыль	99	100000
Итого		200000

Оставшееся имущество предприятия распределяется между его учредителям. Передав в УМНС ликвидационный баланс, организация снимается с налогового учета. Передача имущества производится с оформлением специального акта. После составления ликвидационного баланса бухгалтерский учет ведется в соответствии с п.2.4 приказа Минфина России от 28.07.95 N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации":

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.80 "Уставный капитал" учтена прибыль организации;

Д-т сч.80 "Уставный капитал",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями" распределен уставный капитал между учредителями;

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета" произведена оплата учредителям.

При недостатке у организации имущества и других ликвидных активов для покрытия убытков направляется уставный капитал.

Имущество организации может быть в натуральной форме распределено между учредителями:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.01 "Основные средства";

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы";

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы".

Но для избежания споров его лучше реализовать (тем же учредителям), а полученные денежные средства - распределить.

Затем ликвидационная комиссия закрывает счет в банке, производит уничтожение печати, заносит данные в ликвидационную карту Госкомстата. На завершающем этапе ликвидационная карта вместе с заявлением, протоколами и актом ликвидационной комиссии, оригиналами учредительного договора и свидетельства о регистрации передается в регистрационную палату.

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а предприятие прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

Начисление и уплата налогов вовремя ликвидации предприятия

В соответствии с п.1 ст.49 НК РФ обязанность по уплате налогов ликвидируемой организации исполняет ликвидационная комиссия за счет денежных средств, в том числе полученных от реализации имущества. В соответствии с п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать установленные налоги. В случае неисполнения указанной обязанности в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, согласно ст.75 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить пени на сумму недоимки. Таким образом, ликвидационная комиссия обязана представить в налоговый орган налоговые декларации по каждому налогу, подлежащему уплате в бюджет до момента ликвидации организации.

Если организация продала какие-либо активы, то у нее возникает обязанность по уплате налогов, связанных с этой продажей (налог на прибыль, НДС и др.). Если до продажи активов предприятие не имело задолженности перед бюджетом и уже начало рассчитываться со своими контрагентами-кредиторами, то теперь вновь появляется обязанность по уплате налогов.

С момента принятия решения о ликвидации предприятия все расходы производят за счет собственных средств; расчеты с новыми кредиторами по обязательствам, возникшим после принятия решения о ликвидации, покрываются вне очереди.

А.Ю. Грибков,

аудитор аудиторской компании "Финансы М"

"Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2002 г.