Комментарий к ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (Н.Н. Томило, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2002 г.)

Комментарий к ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01) утверждено приказом Минфина России от 28.11.01 N 96н и заменяет ранее действовавшее ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденное приказом Минфина России от 25.11.98 N 57н. Нормы ПБУ 8/01 применяются с бухгалтерской отчетности 2002 г.

Новая редакция ПБУ 8/01 внесла существенные изменения в ранее действовавшую методологию признания и отражения условных фактов хозяйственной деятельности (далее - УФХД) и их последствий в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Кроме того, ПБУ 8/01 переработано Министерством финансов Российской Федерации с учетом практики его применения организациями, дополнено примерами. В него также были внесены отдельные уточнения в связи с переходом организаций на новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Условный факт хозяйственной деятельности определяется как имеющий место по состоянию на отчетную дату факт, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдут или не произойдут в будущем неопределенные события. К УФХД относятся такие факты, как:

незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства в отношении охраны окружающей среды;

продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

другие аналогичные факты.

Обратим внимание читателей, что, как и ранее, перечень УФХД не является закрытым. При выявлении фактов хозяйственной деятельности, которые можно классифицировать как УФХД, следует иметь в виду, что к ним не относятся снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов, например, по оказанным коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.

Так, ПБУ 8/01 устанавливает порядок отражения УФХД и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

При этом Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Если в старой редакции ПБУ 8/98 последствиями УФХД, информация о которых подлежала раскрытию в бухгалтерской отчетности, признавались условный убыток, условная прибыль, условное обязательство или условный актив, то в новой редакции определено, что последствиями УФХД могут быть условные обязательства и условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

Условные обязательства делятся на две группы:

1) существующие на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, например, начавшееся, но не завершенное в отчетном году судебное разбирательство, и т.п.;

2) возможные обязательства организации, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией, например, выданные гарантийные обязательства на проданную продукцию.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

В приложении к ПБУ 8/01 приведен примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с УФХД. Степень вероятности наступления УФХД считается очень высокой, если о наступлении будущего события можно утверждать с достаточной определенностью (оценка 95%-100%), высокой - если будущее событие скорее наступит (оценка 50%-95%). Нормы ПБУ 8/01 распространяются на УФХД с очень высокой и высокой степенью вероятности.

Условные обязательства и условные активы отражаются в бухгалтерской отчетности в случае их существенности. При этом отражаются все существенные последствия, независимо от того, благоприятны они для организации или нет.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерской отчетности условных обязательств. Как отмечалось выше, условные обязательства делятся на две группы. В связи с обязательствами, относящимися к первой группе (существующими на отчетную дату), организации создают резервы. Информация об обязательствах второй группы (возможных обязательствах) раскрывается в пояснительной записке.

Создание резерва осуществляется в зависимости от вида обязательства за счет расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов.

Например, резерв в связи с обязательствами по гарантийному обслуживанию проданной продукции создается за счет расходов по обычным видам деятельности. В случае вовлечения организации в судебное разбирательство из-за несвоевременного исполнения обязательств перед кредитором, в связи с чем с высокой степенью вероятности организации предстоит уплатить штраф за просрочку платежа, резерв создается за счет внереализационных расходов организации.

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает дополнительно информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, информация об этом в бухгалтерской отчетности раскрывается в соответствии с требованиями ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденного приказом Минфина России от 25.11.98 N 56н. При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организация должна подтвердить такой расчет. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности, т.е. большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская необоснованного создания лишних резервов.

Организация оценивает последствия каждого условного обязательства, как правило, в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности (например, гарантийные обязательства). При вовлечении в судебные разбирательства в качестве ответчика последствия каждого такого факта оцениваются отдельно.

ПБУ 8/01 установлены различные способы оценки условного обязательства организации:

если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность;

если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала;

если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности. В Положении приведены примеры применения различных способов оценки.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая (например, в случае неисполнения обязательств перед заказчиком по вине соисполнителя, если договор с соисполнителем застрахован, сумма страховки может быть засчитана в уменьшение условного обязательства, образующегося в виде штрафных санкций перед заказчиком).

При образовании резерва в бухгалтерском учете производится запись:

Д-т сч.20 "Основное производство", 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.96 "Резервы предстоящих расходов", отдельный субсчет.

Следует обратить внимание, что резервы в связи с УФХД создаются при формировании годовой бухгалтерской отчетности, т.е. по состоянию на 31 декабря отчетного года, кроме резервов в связи с гарантийными обязательствами организации по проданной продукции, отчисления в которые в целях равномерного включения расходов в затраты на производство могут производиться ежемесячно.

В указанном порядке могут создаваться резервы только при одновременном выполнении двух условий:

во-первых, существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя из требований договора или действующего законодательства либо из сложившейся практики деятельности организации;

во-вторых, величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть оценена достаточно обоснованно.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация, содержащая краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения и краткую характеристику неопределенностей в отношении срока исполнения и величины обязательства.

В конце отчетного года в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 N 49, обязательно производится инвентаризация указанных резервов. При этом проверятся правильность образования и использования сумм резервов и их обоснованность.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

увеличена на те расходы, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей уточнить расчет величины резерва;

уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей уточнить расчет величины резерва;

остаться без изменения;

списана полностью на внереализационные доходы организации.

Обращаем внимание, что ПБУ 8/01 установлено, что по указанному виду резервов может быть остаток на конец года.

При фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации следующего за годом создания резервов отчетного года (по расходам организации в связи с гарантийными обязательствами на проданную продукцию - по мере осуществления таких расходов) отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Условные активы не отражаются в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода, в бухгалтерском балансе за отчетный период. Условные активы для целей настоящего Положения не подлежат оценке в денежном выражении.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.

Эта информация не должна содержать указаний на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, и соответственно в бухгалтерской отчетности в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива. Таким образом, реализуется принцип осмотрительности при отражении последствий УФХД.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается информация, содержащая краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения; краткую характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

При формировании резервов в связи с условными обязательствами для каждого резерва дополнительно раскрывается информация:

о сумме резерва на начало и конец отчетного периода;

о сумме резерва, списанной в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

о неиспользованной (излишне начисленной) сумме резерва, отнесенной в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей и других аналогичных обязательств организации, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Н.Н. Томило,

консультант Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

"Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2002 г.