Отражение в учете задолженности по НДС (М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2002 г.)

Отражение в учете задолженности по НДС

Исполнение договора купли-продажи, заключенного на условиях предварительной оплаты товаров, предполагает специальный порядок обложения данных сделок налогом на добавленную стоимость. Согласно п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Таким образом, одновременно с получением предварительной оплаты товаров и возникновением задолженности перед покупателем на полученную сумму у организации-продавца появляется задолженность перед бюджетом на сумму НДС с полученных от покупателя денежных средств. Согласно п.4 ст.164 НК РФ обложение НДС получаемых сумм предварительной оплаты товаров производится по налоговым ставкам 9,09 и 16,67%.

Часто начисление задолженности перед бюджетом по НДС с получаемых сумм предварительной оплаты товаров отражают записью:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

на суммы НДС в соответствии с действовавшей инструкцией ГНС РФ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" от 11.10.95 N 39, что противоречит действующим в настоящее время правилами бухгалтерского учета.

Согласно нормам НК РФ, а также ГК РФ появление с получением аванса задолженности перед бюджетом на сумму НДС не уменьшает суммы обязательства перед покупателем. Поэтому отражать начисление задолженности перед бюджетом записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" неправильно, так как сумма задолженности перед покупателем не меняется.

Экономический смысл нормы ст.162 НК РФ об обложении НДС сумм получаемой предварительной оплаты товаров заключается в том, что при получении аванса на х руб. у организации возникает кредиторская задолженность на сумму х + 9,09 или 16,67% от х руб.

Рост кредиторской задолженности организации на сумму НДС с полученного аванса не увеличивает объема актива баланса организации и, следовательно, представляет собой уменьшение объема собственных источников средств (раздел III баланса - "Капитал и резервы").

Пример.

Организация-продавец получает от покупателя аванс в размере 120000 руб. (в том числе НДС 20000 руб.). Получение аванса от покупателя изменит баланс организации следующим образом (табл.1).

Возникновение же задолженности перед бюджетом на сумму НДС с полученного аванса приведет к следующим изменениям в балансе (табл.2).

Фактически увеличение объема кредиторской задолженности организации на сумму НДС с полученного аванса как не связанное с увеличением объема актива представляет собой временное отвлечение средств, т.е., с экономической точки зрения, временные убытки организации. Раздел VII "Капитал" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не содержит специального синтетического счета для отражения сумм отвлеченных средств организации.

Вместе с тем отвлеченные средства - это очень важный показатель, характеризующий финансовое состояние организации при анализе бухгалтерской отчетности. Отвлеченные средства - это расходы организации, которые изначально не направлены на получение прибыли. До момента определения источника покрытия данных расходов их суммы должны капитализироваться в активе баланса.

Таблица 1

Актив	Пассив
I. Внеоборотные активы	III. Капитал и резервы
II. Оборотные активы	IV. Долгосрочные пассивы
	V. Краткосрочные пассивы
Денежные средства +120000	Расчеты с покупателями и заказчиками +120000
Баланс +120000	Баланс +120000

Таблица 2

Актив	Пассив
I. Внеоборотные активы	III. Капитал и резервы
II. Оборотные активы	Статья собственных источников средств организации -20000
	IV. Долгосрочные пассивы
	V. Краткосрочные пассивы
Денежные средства +120000	Расчеты по налогам и сборам +20000
	Расчеты с покупателями и заказчика- ми +120000
Баланс +120000	Баланс +120000

Отказ от понятия "отвлеченные средства" в нормативной бухгалтерской терминологии отчасти обусловлен процессом перехода на международные стандарты финансовой отчетности. В определении международных стандартов "активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем". Так как отвлечение средств не предполагает получения доходов (экономической выгоды), то сумма отвлеченных средств согласно международным стандартам не должна показываться в активе баланса.

В Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, информация об объеме отвлеченных средств отражалась на синтетическом счете 81 "Использование прибыли". В новом Плане счетов, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, такая информация отсутствует.

Для этих целей из имеющихся счетов, принадлежащих к данному разделу, казалось бы, может использоваться счет 83 "Добавочный капитал", к которому при формировании рабочего плана счетов организация может открыть субсчет "Уменьшение собственных источников средств за счет уплаты НДС с полученных авансов".

Тогда получение от покупателей предварительной оплаты товаров и начисление с полученных сумм задолженности перед бюджетом по НДС должны отражаться в бухгалтерском учете организации-продавца следующими записями:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на сумму фактически полученных денежных средств;

Д-т сч.83 "Добавочный капитал",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

на сумму НДС с полученного аванса.

После фактической реализации товаров меняется основание начисления НДС бюджету, т.е. база обложения налогом. Первоначально (при получении предварительной оплаты) базой обложения НДС служит сумма получаемого аванса, затем базой обложения налогом становится оборот по реализации товаров. Данный факт отражается записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" на сумму НДС с ранее полученного аванса методом красного сторно.

Однако такая методика не соответствует схеме использования счета 83 "Добавочный капитал", определяемой инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. В соответствии с инструкцией суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости; направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал"; распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.

Для отражения задолженности бюджету по НДС с сумм получаемых от покупателей авансов может быть использована и менее "радикальная" запись:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

на сумму НДС с полученного аванса.

Аналогично варианту с использованием счета 83 "Добавочный капитал" в этом случае начисление задолженности по НДС не уменьшает отражаемой в учете суммы задолженности перед заплатившим аванс покупателем по сравнению с ее реальной величиной. Приведенная запись позволяет избежать нетрадиционных для практики и предлагаемых инструкцией по применению Плана счетов типовых учетных корреспонденций использования счета 83 "Добавочный капитал".

Однако данный вариант начисления обязательств по НДС с получаемых авансов фактически завышает объем демонстрируемой в учете дебиторской задолженности, формируя, таким образом, псевдоактивы организации.

Вернемся к нашему примеру. Получение аванса от покупателя изменило баланс организации следующим образом:

Актив	Пассив
I. Внеоборотные активы	III. Капитал и резервы
II. Оборотные активы	IV. Долгосрочные пассивы
	V. Краткосрочные пассивы
Денежные средства +120000	Расчеты с покупателями и заказчиками +120000
Баланс +120000	Баланс +120000

Начисление задолженности бюджету по НДС с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" приведет к следующим изменениям в балансе:

Актив	Пассив
I. Внеоборотные активы	III. Капитал и резервы
II. Оборотные активы	IV. Долгосрочные пассивы
	V. Краткосрочные пассивы
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами +20000	Расчеты по налогам и сборам +20000
Денежные средства +120000	Расчеты с покупателями и заказчиками +120000
Баланс +140000	Баланс +140000

Как видим, демонстрация в пассиве баланса полного объема обязательств, возникающих у организации с получением аванса, приводит к неоправданному завышению оборотных активов и, как следствие, валюты баланса.

Поэтому, на наш взгляд, наиболее рациональным в данном случае будет использование для отражения отвлеченных средств организации одной из свободных позиций раздела VII "Капитал" Плана счетов, например, позиции N 85. В таком случае в соответствии с п.3 ст.6 Закона РФ "О бухгалтерском учете" данный счет может быть введен в рабочий план счетов организации как счет 85 "Отвлеченные средства".

По дебету счета 85 "Отвлеченные средства" могут показываться суммы начисляемой бюджету задолженности по НДС с полученных авансов, не уменьшающие величину задолженности перед выплатившими аванс покупателями. Списание суммы ранее начисленного НДС с аванса при отражении в учете реализации товаров (работ, услуг) осуществляется сторнировочной записью по дебету счета 85 "Отвлеченные средства".

В отчетности организации сальдо счета 85 "Отвлеченные средства" в соответствии с ПБУ 4/99 будет показано как сумма, уменьшающая итог раздела III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса.

Таким образом, схема отражения задолженности бюджету по НДС с сумм получаемых авансов с использованием счета 85 "Отвлеченные средства" будет иметь следующий вид:

1. Отражается получение аванса:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на сумму фактически полученных денежных средств;

2. Начисляется задолженность перед бюджетом по НДС с полученного аванса:

Д-т сч.85 "Отвлеченные средства",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

на сумму НДС с полученного аванса;

3. После отражения в учете реализации товаров корректируется задолженность перед бюджетом на сумму НДС с аванса, в счет которого были отгружены покупателю товары:

Д-т сч.85 "Отвлеченные средства",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

на сумму НДС с полученного аванса (методом красного сторно).

М.Л. Пятов,

Санкт-Петербургский государственный университет

"Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2002 г.