Учетная политика организации для целей налогового учета (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2002 г.)

Учетная политика организации для целей налогового учета

В предыдущем номере журнала была опубликована статья, посвященная вопросам организации работы по формированию учетной политики организации на 2002 год. При этом мы ограничились рассмотрением только одного раздела учетной политики организации - учетной политики для целей финансового учета.

С 2002 года в организациях всех форм собственности и организационно-правовых форм наряду с финансовым учетом должен быть организован и налоговый учет.

Необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета установлена главой 25 части второй НК РФ.

Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела - для целей налогообложения, или разработки и утверждения отдельного аналогичного документа.

Дефицит журнальной площади не позволяет подробно рассмотреть все элементы учетной политики для целей налогообложения. Поэтому ограничимся лишь перечислением тех элементов, которые, исходя из требований главы 25 НК РФ, должны быть отражены в учетной политике с минимальным комментарием.

Учетная политика для целей налогового учета должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Следовательно, в учетной политике для целей налогообложения должны быть отражены следующие вопросы:

- порядок и схема определения доли расходов (распределение прямых расходов между готовой продукцией и объектами незавершенного производства);

- состав и порядок формирования сумм отдельных резервов.

При формировании суммы доходов и расходов следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета целесообразно предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Порядок формирования сумм создаваемых резервов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается принципиально. Достаточно привести пример с резервом сомнительных долгов. Инструкция по применению нового Плана счетов устанавливает порядок образования этого резерва посредством единовременного списания суммы, подтвержденной материалами инвентаризации расчетов, с дебета счета 91 "Прочие доходы и расходы" в кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". В течение всего года, на который этот резерв создан, сумма, числящаяся на счете 63, ни списанию, ни изменению не подлежит. В конце года вся сумма ранее созданного резерва обратной проводкой зачисляется на счет 91, и при необходимости создается новый резерв - уже исходя из результатов новой инвентаризации расчетов.

НК РФ устанавливает другой порядок: в конце года по результатам инвентаризации определяется только сумма, подлежащая зачислению в резерв, а сам резерв создается в течение всего года посредством списания со счета учета прочих расходов на счет учета резервов 1/12 расчетной суммы за каждый месяц. НК РФ прямо не устанавливает, но предполагает возможность изменения первоначально определенной суммы исходя из изменений состояния расчетов с сомнительными должниками.

В часть учетной политики, регулирующей организацию налогового учета, следует включить пункты, определяющие:

- ответственного за организацию налогового учета;

- ответственного за ведение налогового учета;

- график документооборота (в приложении к учетной политике) или сроки и состав документов, представляемых лицу, ведущему налоговый учет;

- формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета (в приложении к учетной политике для целей налогообложения).

Обязательными реквизитами, которые должны содержаться в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являются:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Нетрудно убедиться, что перечень обязательных реквизитов основан на аналогичном перечне, приведенном в статье 9 Закона о бухгалтерском учете и относящемся к обязательным реквизитам первичных документов бухгалтерского учета. Однако имеются некоторые различия, обусловленные спецификой налогового учета. В частности, в регистрах налогового учета не указываются два реквизита, обязательные для регистров бухгалтерского учета:

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Данное обстоятельство следует учитывать при формировании и утверждении графика документа, состава должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов налогового учета и других аналогичных элементов.

Согласно статье 313 система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. В конце декабря 2001 года на официальном сайте МНС РФ были размещены рекомендации, устанавливающие методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей регистров налогового учета. Предложены основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ.

Данные рекомендации не имеют статуса нормативного документа. Однако в практической деятельности предложенные формы могут быть использованы для организации налогового учета в организациях. Подчеркнем, что приведенные примерные формы налогового учета имеют общее предназначение и при практическом применении подлежат уточнению в соответствии со спецификой осуществления организацией производственной (или торговой) и управленческой деятельности.

В этом же разделе учетной политики для целей налогообложения целесообразно отразить выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Далее необходимо определить форму, в которой будет осуществляться налоговый учет. Такие сложные формы, как журнально-ордерная или мемориально-ордерная, в налоговом учете вряд ли применимы. Поэтому на практике выбор будет осуществляться из двух форм - ручной и автоматизированной.

В части учетной политики для целей налогообложения, раскрывающей методологические аспекты должны быть отражены, как минимум, следующие вопросы.

Дата признания отдельных видов доходов, исходя из требований статьи 271 НК РФ, который определяет дату получения дохода для внереализационных доходов.

В частности, датой получения дохода по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал.

Доход в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода признается полученным на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее.

В учетной политике для целей налогового учета должны быть указаны условия, на которых заключены действующие кредитные договоры, а также порядок распределения доходов или определения доли дохода, приходящейся на каждый отчетный период, если договорами предусмотрено получение дохода на условиях, указанных выше.

Датой получения дохода является последний день отчетного (налогового) периода - по доходам:

- в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

- в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

- по доходам от доверительного управления имуществом;

- по иным аналогичным доходам.

Так как в данном подпункте пункта 4 статьи 271 НК РФ речь идет о различных видах доходов, получаемых в различные отчетные периоды, в учетной политике следует указать, в каких периодах предполагается получение дохода и, следовательно, отражение его в налоговом учете. Например, восстановленные резервы должны быть отражены в составе доходов в четвертом квартале отчетного года, а суммы по договору простого товарищества и договору доверительного управления имуществом, как правило, в первом или втором квартале.

В случае если организацией предполагается проведение переоценки оборотного имущества организации, датой получения дохода является дата проведения переоценки имущества (на основании акта, составленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета). Целесообразно такую переоценку проводить по результатам проведенной инвентаризации активов организации. Однако она может быть проведена и в другие сроки. В учетной политике следует отразить саму возможность проведения такой переоценки, определить состав комиссии, участвующей в работе по переоценке, виды переоцениваемого имущества, а также сроки проведения переоценки.

Если организация получает доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), в учетной политике целесообразно отразить основные условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступлений. То же относится к доходам от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Если предполагается разборка или демонтаж объектов основных средств и, следовательно, получение дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества, в учетной политике целесообразно определить состав комиссии по ликвидации основных средств, а также принципы и схему определения стоимости активов, полученных от разборки. Если с достаточной точностью можно определить сроки демонтажа объектов основных средств в течение года, когда будет действовать учетная политика, целесообразно указать примерный срок (в пределах отчетного периода), когда будет утвержден соответствующий акт.

Организация может также получать доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Если на момент формирования учетной политики существует кредиторская задолженность, по которой имеется вероятность списания, в учетной политике целесообразно указать состав такой задолженности, сумму, а также наиболее вероятные сроки ее списания (например отчетный период, в котором истекает срок исковой давности).

В учетной политике для целей налогового учета необходимо определить состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные. Если в учетной политике для целей финансового учета не предусмотрено списание общехозяйственных расходов и расходов на продажу непосредственно на счета реализации, этот момент также необходимо отразить в учетной политике для целей налогового учета, так как в данном случае налицо прямое расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.

При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, а также когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В учетной политике следует отразить конкретный порядок распределения сумм таких расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При наличии подобных расходов при осуществлении налогоплательщиком предпринимательской деятельности в учетной политике для целей налогового учета следует просто отразить необходимость такого распределения. Конкретную схему и процентное соотношение долей, на которые распределяются расходы, в данном случае определить невозможно, так как они непосредственно связаны с размером получаемых доходов. Разумеется, соответствующая запись должна быть сделана и в той части учетной политики, которая регламентирует распределение доходов организации.

Для целей налогового учета материальные расходы учитываются так же, как и для целей финансового учета. Поэтому данный раздел в учетной политике для целей налогообложения может отсутствовать. Однако в случае если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеются расхождения (например при оценке возвратных отходов), в учетной политике целесообразно отразить этот факт с приведением обеих схем учета.

Часть расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогового учета, ограничена требованиями действующего законодательства. В то же время руководством организации может быть принято решение о выплате отдельных сумм, относящихся к расходам по оплате труда в размерах, превышающих размеры, установленные законодательством. В этом случае в учетной политике для целей налогового учета следует отразить все те виды расходов, по которым выплаты производятся в повышенном размере.

Наибольшие различия между данными бухгалтерского и налогового учета могут иметь место по суммам начисленной амортизации объектов основных средств.

Это связано с тем, что НК РФ устанавливает принципиально иную схему начисления амортизации, нежели ПБУ 6/01 и другие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В учетной политике для целей налогового учета должен быть указан выбранный способ начисления амортизации по каждой группе объектов основных средств. Если по каким-то группам объектов основных средств предусмотрено применение корректирующих коэффициентов, данное обстоятельство также должно быть отражено в учетной политике.

При отнесении объектов основных средств к амортизационным группам следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1.

При отражении информации об организации учета расходов на ремонт объектов основных средств в учетной политике для целей налогового учета следует отразить следующую информацию:

- о порядке формирования и списания расходов на ремонт основных средств (единовременно - по осуществлении, на расходы будущих периодов, за счет соответствующего резерва);

- о порядке распределения сумм расходов на ремонт внутри налогового и отчетных периодов.

Организациям, в которых размер расходов на ремонт принимается к учету с ограничениями, целесообразно указывать:

- балансовую стоимость объектов основных средств, относящихся к каждой амортизационной группе, и, соответственно, норматив расходов на ремонт, которые могут быть приняты к учету единовременно;

- способ списания части расходов, превышающих установленный норматив, применительно к каждой амортизационной группе.

Рассмотрение особенностей учета прочих расходов заслуживает отдельного разговора. Достаточно сказать, что количество видов прочих расходов в НК РФ увеличено по сравнению с Положением о составе затрат с 14 до 47. Каждый из видов прочих расходов имеет свои особенности учета, большая часть которых подлежит раскрытию в учетной политике для целей налогового учета.

Общие же рекомендации можно свести к следующему:

- если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеется различие, этот факт необходимо отразить в учетной политике с указанием вида расходов, а также схем учета и оценки возможных расхождений;

- если по так называемым нормируемым видам расходов (командировочные, представительские, рекламные) организацией установлены более высокие нормативы расхода, чем в НК РФ, в учетной политике следует указать эти виды расходов, повышенные нормы расходов, оценку вероятных расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета и порядок корректировки данных.

Организациям, осуществляющим операции, связанные с арендой объектов основных средств, в учетной политике для целей налогового учета целесообразно отразить условия арендных договоров, а также схему распределения расходов между различными объектами и видами деятельности организации. Данную информацию следует увязать с аналогичной информацией о порядке признания доходов от арендных операций.

Если в очередном налоговом периоде предполагается выпуск ценных бумаг (дополнительная эмиссия акций или выпуск облигаций), целесообразно в учетной политике отразить размер вероятной эмиссии, ссылку на решение общего собрания общества об эмиссии ценных бумаг, а также оценить расходы, связанные с эмиссией.

Кроме того, следует иметь в виду, что НК РФ приравнивает к внереализационным расходам убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

- в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.

Если такие убытки по состоянию на дату формирования учетной политики могут быть оценены, они должны найти отражение в учетной политике. При этом целесообразно указать следующие данные:

- дату и причину образования убытков;

- размер убытка;

- порядок и сроки списания.

В том случае, когда предполагается создание резерва сомнительных долгов, в учетной политике для целей налогового учета следует отразить следующие данные:

- состав сомнительных долгов - по суммам, должникам и срокам возникновения;

- размер создаваемого резерва;

- сумму резерва, подлежащую списанию в каждом отчетном периоде.

При формировании учетной политики на следующий год должны уточняться не только эти данные, но и данные об остатках неиспользованного резерва.

При создании резерва на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт в учетной политике для целей налогообложения целесообразно указать следующие данные:

- состав создаваемых резервов по видам реализуемых товаров;

- схема расчета резерва;

- порядок и сроки уточнения резерва.

Напомним, что в соответствии с главой 25 НК РФ по истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Другие вопросы, подлежащие раскрытию в учетной политике для целей налогового учета

Если организация осуществляет расходы, порядок списания которых в главе 25 НК РФ определен особо (расходы на освоение природных ресурсов, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и т.п.), а также осуществляет виды деятельности, для которых установлен особый порядок организации налогового учета (торговля, страхование, ценные бумаги и т.п.), в учетной политике организации должна быть раскрыта дополнительная информация исходя из требований соответствующих статей главы 25 части второй НК РФ.

3. Пример приказа по учетной политике организации

Пример приказа об утверждении учетной политики условной организации (общества с ограниченной ответственностью) был приведен в предыдущем номере журнала. Поэтому ниже мы приводим только вторую часть приказа, регулирующую организацию налогового учета. Приложения, упомянутые в примере, не приводятся, так как их разработка особых трудностей не вызывает.

Утверждена
приказом руководителя организации
от 30 декабря 2001 года N 133

2. Учетная политика для целей налогового учета:

1) ответственным за организацию налогового учета назначить главного бухгалтера организации;

2) для ведения налогового учета организовать отдельное рабочее место и ввести в штатное расписание должность бухгалтера (бухгалтеров) по налоговому учету;

3) выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определять по методу начислений;

4) налоговый учет вести механизированным способом - с использованием средств вычислительной техники. Все учетные регистры налогового учета должны быть дополнительно продублированы на бумажных носителях;

5) в течение второго квартала провести разборку производственного здания на площадке N 2. Акт демонтажа представить не позднее 25 июня 2002 года;

6) кредиторскую задолженность в сумме 55 340 руб. (согласно справке бухгалтерии) признать вероятной к списанию. Определить вероятные сроки списания: на сумму 22 140 руб. - март 2002 года; 33 200 - ноябрь 2002 года. Списание задолженности производить на основании документально подтвержденных данных;

7) установить перечень прямых расходов в соответствии с приложением N 6. Распределение прямых расходов производить в соответствии со схемой, приведенной в приложении N 6;

8) амортизацию объектов основных средств для целей налогообложения производить - по объектам, относящимся к 4 амортизационной группе - нелинейным методом, по объектам, относящимся к другим амортизационным группам - линейным способом;

9) резерв расходов на ремонт основных средств не создавать. Фактические затраты по проведению ремонта учитывать в составе расходов будущих периодов с последующим списанием на расходы до конца года;

10) создать резерв сомнительных долгов, резерв под снижение стоимости материальных ценностей на основании результатов инвентаризации и расчета бухгалтерии. Уточнение размера резервов произвести по состоянию на 31 декабря 2002 года;

11) командировочные расходы оплачивать в полной сумме произведенных расходов, для целей налогообложения принимать в пределах установленных норм;

12 утвердить перечень лиц, которым разрешено производить представительские расходы (приложение N 7). Установить предельный размер подотчетных сумм, выдаваемых этим лицам - 10 тыс.руб. единовременно. Авансовый отчет в израсходовании сумм представлять на утверждение не позднее трех дней со дня проведения мероприятия, на обеспечение которого выданы соответствующие суммы;

13) договора передачи в аренду временно неиспользуемых объектов основных средств заключать с условиями предварительного перечисления арендной платы на срок не менее трех месяцев;

14) в течение года произвести эмиссию облигаций на сумму 1 000 тыс. руб.;

15) создать резерв на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт в сумму 52 500 руб. - согласно расчету бухгалтерии. Размер резерва уточнять ежеквартально.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2002 г.