Глава 25 НК РФ устанавливает порядок формирования резервов по сомнительным долгам (М. Бойкова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 3, март 2002 г.)

Глава 25 НК РФ устанавливает порядок формирования резервов по сомнительным долгам

До вступления в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ порядок создания резервов по сомнительным долгам регулировался п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н.

Суммы сомнительных долгов, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством, включались в состав внереализационных расходов предприятий, и на эти суммы уменьшалась налоговая база по налогу на прибыль (п.15 Положения о составе затрат.., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).

С 1 января 2002 г. предприятия имеют право на создание резерва по сомнительным долгам, суммы отчислений в который принимаются при исчислении налога на прибыль. Порядок создания резервов по сомнительным долгам при определении налоговой базы по налогу на прибыль регулируется ст.266 НК РФ. Этот порядок предусмотрен только для налогоплательщиков, применяющих метод начисления (подп.8 п.1 ст.265 НК РФ).

Учетная политика для целей налогообложения утверждается приказом (распоряжением) руководителя предприятия.

Принятое налогоплательщиком решение о создании резерва должно найти отражение в учетной политике предприятия, принимаемой для целей налогообложения.

Организациям, применяющим кассовый метод, не предоставлено право создания такого резерва.

Для целей исчисления налога на прибыль под сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если:

1) эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

2) не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Порядок создания резерва

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности отражаются в регистрах налогового учета.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода (п.4 ст.266 НК РФ). При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах с учетом положений ст.271 либо 273 НК РФ.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Исключение из этого правила предусмотрено лишь в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов. Однако эта норма не распространяется на банки. Банки вправе формировать такие резервы в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

В случае если организация не будет создавать резерв по сомнительным долгам, то суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных ко взысканию, приравниваются к убыткам, полученным налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (подп.2 п.2 ст.265 НК РФ).

Порядок исчисления резерва по сомнительным долгам

Сумма резерва исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст.196 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Безнадежным долгом в целях исчисления налога на прибыль признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п.2 ст.266 НК РФ).

Таким образом, при проведении инвентаризации дебиторской задолженности налогоплательщик должен выявить не только просроченную задолженность, признаваемую сомнительной, но и определить безнадежные долги.

Пример 1.

По результатам проведенной на конец 2001 г. инвентаризации дебиторской задолженности было выявлено следующее:

1) дебиторская задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней (с 20.03.2000) - в сумме 30 000 руб.;

2) дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно (с 15.10.01) - в сумме 26 000 руб.;

3) дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней (с 04.12.01) - в сумме 45 000 руб.

Предположим, что общая сумма выручки отчетного (налогового) периода (I квартала 2002 г.) составляет 800 000 руб.

При создании резерва по сомнительным долгам в сумму резерва включаются:

1) дебиторская задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумме 30 000 руб.;

2) дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в сумме 13 000 руб. (26 000 х 50% : 100%).

Дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней в сумме 45 000 руб. в сумму создаваемого резерва не включается.

Таким образом, общая сумма резерва по сомнительным долгам составит 43 000 руб. (30 000 руб. + 13 000 руб.).

Поскольку сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, величина создаваемого резерва в рассматриваемом случае не может превышать 80 000 руб. (800 000 руб. х 10%). В данном случае величина созданного резерва составляет 43 000 руб., что удовлетворяет условиям, предусмотренным п.4 ст.266 НК РФ. Соответственно сумма создаваемого резерва принимается в размере 43 000 руб.

Пример 2.

На условиях примера 1 рассмотрим ситуацию, когда общая сумма выручки отчетного (налогового) периода (I квартала 2002 г.) составляет 350 000 руб.

В этой ситуации сумма создаваемого резерва может быть принята только в размере 35 000 руб. (350 000 руб. х 10% : 100%).

Использование резерва по сомнительным долгам

Как было отмечено, созданный резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Поэтому если налогоплательщик принял решение о создании такого резерва, то расходы по списанию безнадежных долгов могут осуществляться только за счет суммы созданного резерва.

В случае если сумма созданного резерва окажется меньше, чем сумма безнадежных долгов, подлежащих списанию, то возникающая разница подлежит списанию в отчетном (налоговом) периоде в состав внереализационных расходов предприятия.

Пример 3.

На условиях примера 1 предположим, что сумма безнадежных долгов составляет 50 000 руб.

В этой ситуации за счет резерва по сомнительным долгам будет списано безнадежных долгов в сумме 43 000 руб., а разница в сумме 7000 руб. (50 000 руб. - 43 000 руб.) будет отнесена в отчетном (налоговом) периоде в состав внереализационных расходов.

В случае если сумма резерва по сомнительным долгам не полностью использована налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, то оставшаяся разница может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Здесь возможны два варианта.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода.

Пример 4.

На условиях примера 1 предположим, что предприятие использовало созданный резерв (43 000 руб.) только в сумме 30 000 руб. Остаток неиспользованного резерва составляет 13 000 руб. (43 000 руб. - 30 000 руб.).

Сумма вновь создаваемого резерва составляет 10 000 руб.

В этом случае разница в сумме 3000 руб. (13 000 руб. - 10 000 руб.) подлежит включению в состав внереализационных доходов по итогам I квартала 2002 г.

Если сумма вновь создаваемого резерва по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Пример 5.

На условиях примера 1 предположим, что предприятие использовало созданный резерв (43 000 руб.) только в сумме 30 000 руб. Остаток неиспользованного резерва составляет 13 000 руб. (43 000 руб. - 30 000 руб.).

Сумма вновь создаваемого резерва составляет 25 000 руб.

В этом случае разница в сумме 12 000 руб. (25 000 руб. - 13 000 руб.) подлежит включению в состав внереализационных расходов по итогам I квартала 2002 г.

М. Бойкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 3, март 2002 г.