Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками (Н.С. Макарова, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2002 г.)

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками

Расчеты с поставщиками и подрядчиками - раздел учета, где наряду с проверкой отражения операций в системе бухгалтерского учета немаловажное значение приобретает оценка системы первичного учета. Связано это в первую очередь с тем, что практически все документы, оформляющие операции данного раздела, поступают в организацию извне.

Рассматриваемому участку учета свойственны определенные факторы риска, обусловленные следующими причинами:

отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки (как это происходит с документацией, создаваемой на предприятии);

сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов;

большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов;

отсутствие унификации значительной части первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (особенно операций, связанных с расчетами за оказанные услуги). Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности.

Факторы риска, а также возможность разного рода злоупотреблений обусловливают необходимость предварительного исследования системы первичного учета на участке расчетов с поставщиками и подрядчиками. Такой анализ позволит аудитору более подготовлено подойти к проведению основных аудиторских процедур по данному разделу учета, а также обоснованно определить объемы выборки и способы отбора элементов в проверяемую совокупность. Кроме того, предварительный анализ системы первичного учета даст возможность оценить качество первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве аудиторских доказательств.

Исследование системы первичного учета строится по следующей схеме.

1. Определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних (организационная структура, философия управления и стиль работы руководителей, методы распределения полномочий и ответственности, информационное и кадровое обеспечение, техническая оснащенность) и внешних (требования законодательства, принадлежность организации, специфика отрасли, размеры производства, местоположение, используемые ресурсы) факторов.

2. Оцениваются величины внутрихозяйственного и контрольного рисков системы первичного учета на данном участке с помощью проведения тестов (см. табл.1 и 2). Ответив на поставленные в тестах вопросы, аудитор формулирует свои выводы.

Таблица 1

Оценка состояния системы первичного учета

Возможные вопросы	Возможный круг респондентов
1	2
1. Всегда ли в организации пер- вичный документ составляется в мо- мент совершения хозяйственной опе- рации или сразу по ее окончании	Главный бухгалтер, заместитель глав- ного бухгалтера, бухгалтер кассовых операций и операций с подотчетными лицами, заведующие складами
2. Всегда ли в организации исполь- зуются унифицированные формы доку- ментов	Главный бухгалтер, заместитель глав- ного бухгалтера, руководители всех участков бухгалтерии
3. Существует ли в организации действующий (работающий) график документооборота	Главный бухгалтер, заведующие скла- дами
4. Существует ли в организации ар- хивная служба или лицо, ответст- венное за ведение архива	Главный бухгалтер, начальник отдела по делопроизводству или архивного отдела
5. Прописаны ли в графиках доку- ментооборота ответственные лица и сроки сдачи документов в архив	Главный бухгалтер, начальник отдела по делопроизводству или архивного отдела
6. Определены ли в приказе по до- кументообороту или ином внутреннем распорядительном документе сроки хранения первичной учетной доку- ментации	Главный бухгалтер, начальник отдела по делопроизводству или архивного отдела
7. Составляются ли на документы с истекшим сроком хранения или не подлежащим хранению акты о выделе- нии документов к уничтожению	Главный бухгалтер, начальник отдела по делопроизводству или архивного отдела
8. Оформлены ли дела с первичной документацией должным образом (касается тех документов, которые в соответствии с законодательством должны быть переплетены и подоб- раны в хронологическом порядке, например кассовые, банковские до- кументы, авансовые отчеты)	Главный бухгалтер, начальник отдела по делопроизводству или архивного отдела
9. Какова периодичность проведения проверок соблюдения кассовой дис- циплины кредитными учреждениями или органами ИМНС. Когда в послед- ний раз проводилась такая проверка	Руководитель, главный бухгалтер, бухгалтер по учету кассовых операций
10. Существует ли практика визиро- вания договоров и иных юридических документов главным бухгалтером или иным ответственным работником бухгалтерии	Руководитель, главный бухгалтер, начальник юридической службы или договорного отдела
11. Присутствует ли в должностных инструкциях работников, занятых оформлением первичных учетных до- кументов, запись об ответственнос- ти за несоблюдение правил оформле- ния документации	Руководитель, главный бухгалтер, на- чальник отдела кадров
12. Своевременно ли главный бух- галтер или иное ответственное лицо подписывают первичные документы, требующие их визы	Главный бухгалтер или иное ответст- венное лицо, работники, отвечающие за создание и оформление документов
13. Определены ли в графиках доку- ментооборота или иной распоряди- тельной документации лица, ответс- твенные за оформление того или иного первичного документа на кон- кретном участке совершения хозяй- ственной операции	Главный бухгалтер
14. Существует ли практика заклю- чения договоров материальной от- ветственности на участках учета кассовых операций и участках учета ТМЦ	Руководитель, главный бухгалтер, ру- ководитель договорного отдела
15. Организуются ли главным бух- галтером или внутренней аудиторс- кой службой в организации про- верки с целью определения на- личия и комплектности первичных документов и с целью выявления на- рушений при оформлении документов	Руководитель, главный бухгалтер, на- чальник ревизионной службы (при на- личии таковой)
16. Каков примерный процент авто- матизации при создании первичных учетных документов	Главный бухгалтер, начальник отдела автоматизации (или иного аналогично- го подразделения), лица, ответствен- ные за создание первичных документов
17. Каким образом созданные пер- вичные документы попадают в бух- галтерию для дальнейшей обработки	Главный бухгалтер, начальник отдела автоматизации (или иного аналогично- го подразделения), лица, ответствен- ные за создание первичных документов

Таблица 2

Оценка состояния внутреннего контроля (ВК) в системе первичного учета

Наименование процедуры контроля	Конечные задачи процедуры контроля	Возможные методы проведения процедуры контроля в организации
1	2	3
1. Контроль законности совершения операции и создания первичного документа	1) Все хозяйственные операции совершаются и соответственно фикси- руются в СОПУ с пись- менного разрешения ру- ководства или уполно- моченных на то лиц	Систематическая проверка первичной документации на наличие необходимых подписей службой ВК
		Отказ в принятии документа в обра- ботку работниками бухгалтерии без соответствующих подписей
		Отказ конкретных исполнителей в ис- полнении хозяйственной операции без соответствующих письменных распоря- жений
	2) Все хозяйственные операции совершаются в строгом соответствии с заключенными договора- ми и действующим зако- нодательством	Проверка службой ВК соответствия произведенных и зафиксированных на носителе операций хозяйственным до- говорам и действующему законода- тельству
		Визирование договоров и прочих юридических актов главным бухгалте- ром или другим уполномоченным ра- ботником бухгалтерии
2.Формальная проверка до- кументации на наличие всех обяза- тельных реквизитов	3) Весь массив первич- ных документов в части наличия необходимых реквизитов отвечает требованиям законода- тельства о бухгалтерс- ком учете	Систематическая проверка службой ВК наличия всех обязательных реквизи- тов в документах
		Контроль со стороны работников бухгалтерии, обрабатывающих конк- ретные документы, за правильностью оформления документов
3. Соответс- твие первич- ной докумен- тации регис- трируемым оперативным фактам	4) Достижение уверен- ности в том, что на каждую операцию сос- тавлен документ, вер- но зафиксировавший со- вершенный оперативный факт	Проведение систематических инвента- ризаций на соответствие фактических остатков активов и пассивов органи- зации их учетным значениям службой ВК
		Арифметический и логический конт- роль со стороны работников бухгал- терии, обрабатывающих документацию, за соответствием совершенной опера- ции оформленному оправдательному документу
4. Контроль полноты ре- гистрации первичных документов	5) Достижение уверен- ности, что все первич- ные документы в орга- низации будут введены и обработаны	Проверка службой ВК полноты регист- рации документов в учетных регист- рах
		Контроль со стороны бухгалтерии за отклонениями в нумерации докумен- тов, ведение журналов регистрации первичных учетных документов, еди- ная нумерация первичной документа- ции
5. Контроль точности регистрации и обработки первичных документов	6) Точный количествен- ный и качественный перенос данных из до- кумента в систему уче- та	Автоматический ввод бухгалтерской проводки с документа с помощью соответствующих программных продук- тов
		Проверка службой ВК соответствия занесения данных из первичного до- кумента в систему бухгалтерского учета
		Обязательная контировка первичных документов бухгалтером, производя- щим их обработку
6. Контроль своевремен- ности регис- трации и об- работки пер- вичных доку- ментов	7) Достижение уверен- ности в том, что прин- цип временной опреде- ленности в организации соблюден	Проверка службой ВК соответствия даты документа дате его регистрации в учетном регистре
		Проведение инвентаризации активов и сверок расчетов с целью установ- ления реальности числящихся в учете сумм на определенную дату
		Система поощрений и наказаний за выполнение бухгалтером-исполнителем своих обязанностей, в том числе за своевременность регистрации доку- ментов
7. Контроль документопо- токов	8) Достижение уверен- ности в том, что в ор- ганизации исполняются действующие графики документооборота	Проверка службой ВК исполнения фун- кций персонала, задействованного в системе документооборота в соответ ствии с действующими графиками
		Контроль со стороны бухгалтерии за сроками оборота документов
8. Контроль организации обработки и регистрации документов (с точки зрения за- щиты инфор- мации)	9) Достижение уверен- ности в том, что в процессе регистрации и обработки информации вся первичная докумен- тация будет защищена от несанкционированно- го доступа	Проверка службой ВК организации хранения документов в процессе те- кущей деятельности
		Определение круга лиц, имеющих пра- во доступа к той или иной докумен- тации, контроль со стороны работни- ков бухгалтерии за документами, находящимися у них на обработке
		Практика введения паролей на АРМах, установление системным оператором определенного порядка доступа к ин- формации с другого АРМа
9. Контроль системы за- щиты инфор- мации в ус- ловиях КОД
10. Контроль организации архивной службы	10) Достижение уверен- ности в том, что в системе хранения доку- ментов не будет допу- щено утери или исправ- ления первичной доку- ментации на протяжении всего срока ее хране- ния	Проверка службой ВК соблюдения требований нормативных актов в части организации архивной службы
		Контроль со стороны бухгалтерии за соблюдением сроков сдачи доку- ментации в архив и сроков хранения первичной документации
		Инвентаризация дел в архивах

3. Конкретизируются объемы первичной учетной документации, представляемой к проверке, по данному разделу учета (см. табл.3).

Таблица 3

Определение объема и характеристик первичной документации, подлежащей аудиту

N п/п	Раздел первич- ного учета	Типовые хозяйс- твенные опера- ции	Коли- чество совер- шаемых опера- ций за опре- делен- ный период	Примерный объем первичной докумен- тации, оформляю- щей и со- провожда- ющей одну типовую операцию, в том числе создавае- мой в ор- ганизации (указать через дробь)	Общий объем первич- ной до- кумента- ции и по типовым операци- ям, в том чис- ле соз- даваемой в орга- низации (указать через дробь)	Наличие автомати- зации при создании документа (есть - "+", нет - "-")	Процент объема первичной до- кументации по типовой опера- ции (или по разделу учета) в общем масси- ве первичной документации
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Расчеты c пос- тавщи- ками и подряд- чиками	Поступ- ление ТМЦ, оказа- услуг произ- водст- венного и неп- роиз- водст- венного харак- тера
2		Претен- зии постав- щикам
3		Учет вексе- лей вы-
4		Учет курсо- вых и суммо- вых разниц по опе- опера- циям в иност- ранной валюте
Итого по разделу

На основании проведенного исследования составляются план и программа проверки, определяются объемы выборки на отдельных участках учета в рамках данного раздела и способы отбора элементов проверяемой совокупности.

Рассмотрим аудиторские процедуры, которые могут присутствовать в зависимости от результатов проведенного анализа в программе проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

1. Организация первичного учета

1.1. Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных ценностей (ТМЦ), принятия к учету работ, услуг. С помощью этой процедуры достигается уверенность в том, что в организации присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период. Выборку на данном участке целесообразно осуществлять следующим образом: по операциям по поступлению ТМЦ путем репрезентативной выборки с помощью случайного или систематического отбора, по операциям по приобретению работ, услуг путем непредставительной выборки в зависимости от предмета договоров, их стоимости и прочих факторов. Проверяя полноту отражения приобретенных работ, услуг, аудитор может использовать информацию о типичном "наборе" услуг, предоставляемых проверяемой организацией за определенный период, полученную, например, в результате устного опроса или просмотра учетных регистров за предыдущие периоды. При этом аудитору надлежит сверить данные первичных приходных документов с договорами и на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке по журналу регистрации счетов-фактур. После этого необходимо сверить полученные данные с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету работах, услугах.

1.2. Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья, оказания услуг. Аудитор должен установить причины расхождений (если таковые есть) между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, а также выяснить, разовый или систематический характер носят такие факты. Из беседы с главным бухгалтером (или его заместителем) аудитор должен выяснить, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие на предприятие документы, каковы основные каналы поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация и т.д. Полезно также ознакомиться с перечнем постоянных и разовых контрагентов предприятия, причем документам последних уделить особое внимание.

1.3. Проверка законности первичной учетной документации (ПУД), оформляющей операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Цель проведения данной процедуры - получение достаточного количества доказательств того, что весь массив ПУД имеет юридическую силу (т.е. соблюдены все требования к оформлению документации). Аудитор полистно просматривает те документы, которые были отобраны им для проверки ранее (в соответствии с выбранными критериями). К проверке документации, оформляющей операции, по которым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью. По результатам проведения данной процедуры аудитор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления документов по данному участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по тем операциям, где документов нет либо они оформлены неверно (отдельные реквизиты отсутствуют либо в документах есть исправления), обязательно должна быть учтена при дальнейшей проверке отражения этих операций на счетах учета.

1.4. Проверка соблюдения графика документооборота. С помощью этой процедуры устанавливается наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками, на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли этот график в действительности. При необходимости аудитор может также лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки. Если графиков документооборота нет или они подготовлены формально, то появляется риск того, что некоторые первичные документы могут отсутствовать или быть утеряны, будут приняты к учету (т.е. проверены и обработаны) несвоевременно, например в следующем отчетном периоде, а также риск приписок и прочих злоупотреблений. Следовательно, на документацию, на которую нет графиков документооборота или если эти графики реально не работают, при проведении следующей процедуры аудитор должен обратить особое внимание.

1.5. Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах. В результате данной процедуры аудитор получает достаточное количество доказательств того, что при принятии документов к учету соблюдены шесть основных принципов:

было достаточно оснований для регистрации каждого документа;

все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью;

все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета;

все документы зарегистрированы своевременно;

все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах;

каждый документ принят к учету единожды.

Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особое внимание следует уделить документам, на которые не составлены графики документооборота, и операциям, по которым первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют определенные реквизиты.

1.6. Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД. Если в организации нет четко установленного порядка хранения документации в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве, то присутствует большой риск несанкционированного доступа к ПУД. Это может привести как к утере документов, так и к различного рода злоупотреблениям с первичной учетной документацией (приписки, исправления в документах, уничтожение или подлог документов и т.п.). Организации обязаны хранить первичную учетную документацию не менее пяти лет согласно п. 98 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н. Соблюдение этого срока также надлежит проверить в ходе проведения данной процедуры. Источниками информации аудитору могут служить графики документооборота, содержащие сроки сдачи документов в архив, оформленные к передаче в архив и уже хранящиеся в архиве дела, акты о выделении документов к уничтожению. В ходе проверки может быть использована информация о наличии или отсутствии в организации системы паролей доступа к автоматизированным рабочим местам, на которых осуществляются создание и обработка документов данного раздела учета.

2. Организация бухгалтерского и налогового учета

2.1. Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности. Цель этой процедуры - достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Данная процедура - одна из важнейших в аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами представляют возможность для мошенничества, растрат и искажений финансовой отчетности. Аудитору необходимо знать типичные способы совершения и сокрытия подобных действий. Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при закупках сырья могут быть как простыми (например, предъявление в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов), так и очень сложные, которые почти невозможно вскрыть при помощи аудиторской проверки, когда мошенничество осуществляется по взаимной договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат. Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должны быть своевременно списаны на внереализационные доходы организации.

2.2. Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. С помощью этой процедуры проверяется отражение на счетах учета операций по получению ТМЦ (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первичного учета по данному разделу. При проверке необходимо принимать во внимание, что аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" должен обеспечивать получение данных по неотфактурованным поставкам и что материальные ценности (работы, услуги) по неотфактурованным поставкам должны быть учтены по ценам и на условиях, предусмотренных договором. Аудитору надлежит убедиться в том, что истребование документов по неотфактурованным поставкам производится в организации в разумные сроки. В случае неотфактурованных поставок, по которым подтверждающие документы отсутствуют достаточно долгое время (имеется в виду, что на момент составления отчетов - налоговых и финансовых - документы еще не поступили), аудитору надлежит убедиться в том, что входящий НДС по таким поставкам не был принят к возмещению. Если же подтверждающие документы поступили и имеются расхождения в ценах и номенклатуре, то аудитору следует проверить правильность корректировки сумм по соответствующим позициям на счетах бухгалтерского учета, которые к моменту поступления документов уже были списаны на затраты проверяемого периода. Если корректировке подлежат данные за предыдущие отчетные периоды, то целесообразно также проверить правильность корректировки соответствующих налоговых и финансовых отчетов.

2.3. Проверка расчетов по векселям выданным и расчетов по коммерческим кредитам. Если в организации практикуется проведение расчетов собственными векселями, то аудитору необходимо обратить внимание на то, что аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным оплатой векселям. Кроме того, по векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком исковой давности следует проверить своевременность списания кредиторской задолженности на внереализационные доходы организации.

Если ТМЦ поступили на условиях коммерческого кредита либо кредиторская задолженность обеспечена векселем и предусматривает уплату поставщику определенного процента, то большое значение имеет учет процентов по этим обязательствам. В настоящее время проценты по долговым обязательствам признаются расходом организации в целях налогообложения при соблюдении следующих условий, указанных в п.п.2 п.1 ст.265 и п.1 ст.269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

2.4. Проверка расчетов по претензиям. Претензия предъявляется поставщикам, если счет поставщика оплачен и акцептован до поступления ТМЦ (оказания работ, выполнения услуг), а при приемке на склад обнаружилась недостача ТМЦ против отфактурованного количества либо обнаружились несоответствия принятых ТМЦ (работ, услуг) по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск.

При проверке таких операций аудитор должен убедиться, что претензия действительно была предъявлена и что отраженные на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" суммы соответствуют значениям, указанным в коммерческом акте. Кроме того, важно, чтобы претензия была предъявлена своевременно, так как в противном случае суд может отказать в удовлетворении иска. И наконец, пакет документов, приложенных к претензии и исковым заявлениям, должен быть доказательным, в частности в нем должны присутствовать, как минимум, претензионный расчет, коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке ТМЦ (в качестве - при приемке выполненных работ, оказанных услуг), претензионное удостоверение о полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведенные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика.

2.5. Проверка учета курсовых и суммовых разниц. Если у проверяемой организации есть поставщики-нерезиденты или расчеты между контрагентами-резидентами производятся в рублях, а в договоре сумма указана в иностранной валюте или в условных единицах, то в учете возникают курсовые и суммовые разницы. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета курсовых разниц, отнесенных на внереализационные доходы и расходы организации. В соответствии с п.7 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н, пересчет должен производиться по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (при импорте ТМЦ - на дату перехода права собственности на импортированное имущество, при импорте услуг - на дату фактического потребления услуги), а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. В случае образования суммовых разниц (при расчетах между контрагентами-резидентами) эти разницы относятся на уменьшение (увеличение) расходов по обычным видам деятельности согласно п.6.6 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н. Соответственно в учете должны присутствовать дополнительные либо сторнировочные записи по дебету счетов производственных запасов и затрат и кредиту счета 60.

2.6. Проверка правильности списания дебиторской задолженности за счет внереализационных расходов или за счет резервов по сомнительным долгам. В ходе этой процедуры аудитору необходимо выяснить, создаются ли в организации резервы по сомнительным долгам и были ли в течение проверяемого периода случаи списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, либо не реальной к взысканию. Если учетной политикой предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам, то аудитору следует иметь в виду следующее. В соответствии с п.4 ст.266 НК РФ сумма резерва определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. По сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней суммы отчислений включаются в резерв в полной сумме, по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в размере 50% суммы долга, со сроком возникновения меньше 45 дней - в резерв не включаются. Общая сумма резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода и может быть использована только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответствии с законодательством (истечение срока исковой давности; невозможность взыскания, подтвержденная соответствующим актом государственного органа, либо ликвидация предприятия). Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам производятся равномерно в течение отчетного (налогового) периода (п.3 ст.266 НК РФ). Расходы по списанию долгов, признанных безнадежными к взысканию, осуществляются только за счет суммы созданного резерва, в случае превышения суммы списываемой задолженности над суммой созданного резерва разница подлежит включению в состав внереализационных расходов (п.5 ст.266 НК РФ).

Проводя аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитор должен знать о возможных ошибках и нарушениях, свойственных данному разделу учета. Наиболее типичные из них приведены в табл.4.

Таблица 4

Типичные ошибки и нарушения по разделу учета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Возможные ошибки и нарушения	Номер аудитоской процедуры
Организация первичного учета	1.1
Счетные ошибки при фиксировании оперативного факта (при из- мерении количества, веса, размеров и т.п.)	1.2
Несвоевременная регистрация оперативного факта на носителе информации	1.3
Регистрация хозяйственных операций в документах неунифици- рованной формы (в случае если для данной операции унифициро- ванный документ предусмотрен)	1.3
Отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юри- дическую силу	1.3
Нарушения, допущенные при оформлении первичного документа (заполнение документов средствами, не допускающими их долговременное хранение, нарушения при внесении исправлений в первичный документ)	1.3
Отсутствие графиков документооборота	1.4
Ошибки при регистрации документа (количественные либо каче- ственные расхождения при переносе данных из документа в учетные регистры)	1.5
Несвоевременная регистрация документа в учетном регистре (либо отсутствие данных в учетном регистре по отдельным первичным документам)	1.5
Нарушения сроков хранения документации в архиве	1.6
Уничтожение первичных документов без акта о выделении доку- ментов к уничтожению	1.6
Нарушения при оформлении дел с первичной учетной документа- цией (касается кассовых и банковских документов)	1.6
Организация бухгалтерского и налогового учета
Перекрытие задолженности одного контрагента авансами, выдан- ными другому контрагенту (Д-т 60, К-т 60, субсчет "Авансы выданные", 76)	2.1
Несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности	2.1, 2.3
Возмещение входящего НДС по неотфактурованным поставкам (Д-т 19, К-т 60, субсчет "Неотфактурованные поставки" и Д-т 68, К-т 19)	2.2
Отсутствие корректировки по списанным на затраты ТМЦ (рабо- там, услугам), ранее отраженным как неотфактурованные поставки, документы по которым поступили и имеют несоответс- твия с ранее отраженными в учете показателями	2.2
Возмещение входящего НДС по поставкам, обеспеченным выданны- ми организацией собственными векселями	2.3
Несвоевременное предъявление претензий поставщикам (Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 60), отражение на счете 76, субсчет "Расчеты по претензиям" нереальных сумм	2.4
Счетные ошибки при исчислении курсовых разниц (Д-т 91, К-т 60 или Д-т 60, К-т 91)	2.5
Отражение суммовых разниц на счетах учета прочих доходов и расходов, а не на счетах учета запасов и затрат	2.5
Списание безнадежного долга на счет прочих доходов и расхо- дов при наличии ранее образованного резерва под эту задол- женность (Д-т 91, К-т 60)	2.6
Неправомерное признание задолженности безнадежной и ее спи- сание за счет резерва по сомнительным долгам либо за счет внереализационных расходов (Д-т 63 или 91, К-т 60, субсчет "Авансы выданные")	2.6
Отсутствие аналитического учета по поставщикам по неоплачен- ным в срок расчетным документам, по неотфактурованным поставкам, по авансам выданным, по выданным векселям, по просроченным оплатой векселям и др.	В ходе проведения проверки
Нарушение методологии учета в части неверно составленных корреспонденций счетов

Главный бухгалтер ЗАО ТД "Кольчуг-Мицар"

Н.С. Макарова

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2002 г.