Особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в отдельных случаях (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2002 г.)

Особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль
в отдельных случаях

Продолжаем цикл материалов, посвященных практическому применению отдельных положений главы 25 части второй НК РФ, начатый в журналах "Консультант бухгалтера" NN 10-11 за 2001 и 2 за 2002 год.

10. Учет доходов, не включаемых в налоговую базу
по налогу на прибыль

Перечень и особенности учета доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 главы 25 части второй НК РФ.

Всего в перечень включено 26 позиций, причем некоторые из них подробно расшифровываются. Рассмотрение всех особенностей учета подобных доходов в рамках одной журнальной статьи вряд ли возможно. Поэтому мы ограничимся рассмотрением только тех вопросов, которые представляют интерес для всех наших читателей (или для их большинства). При этом сохранена нумерация подпунктов пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В данной норме ничего принципиально нового нет - подпункт 1 закрепляет правило, в соответствии с которым авансовые платежи не учитываются ни при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) ни при определении финансового результата, независимо от того, в какой форме произведена оплата - в натуральной или денежной. Следует подчеркнуть, что речь идет именно о суммах предварительной оплаты - то есть об активах, полученных до момента перехода права собственности на продукцию, работы или услуги;

3) имущество и (или) имущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью).

В бухгалтерском учете суммы стоимости вкладов в уставный или складочный капитал в пассиве баланса отражаются на счете учета уставного капитала (счет 80 - по новому Плану счетов). Суммы эмиссионного дохода отражаются в составе средств добавочного капитала (счет 83 - по новому Плану счетов). Таким образом, никаких дополнительных корректировок данных финансового учета в связи с налоговым учетом поступлений, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не требуется;

4) имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Здесь следует подчеркнуть только одну деталь - под участниками обществ и товариществ понимаются юридические лица. Получение (переданного ранее) имущества при ликвидации обществ или товариществ физическими лицами-работниками организации-налогоплательщика никаких налоговых последствий не имеет;

5) имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

В бухгалтерском учете передача и возврат имущества по договору простого товарищества отражается на счете 58 "Финансовые вложения". Следовательно, не подлежит включению в налоговую базу имущество, стоимость которого не превышает кредитового сальдо по этому счету.

После окончания оформления получения имущества по завершении договора простого товарищества, сальдо по счету 58 должно быть списано следующим порядком: дебетовое - за счет чистой прибыли организации (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), кредитовое - на увеличение внереализационных доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

То есть в бухгалтерском учете поступления указанного имущества отражаются так же, как и в налоговом;

9) средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя, в том числе суммы положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет возмещения произведенных им затрат.

В данном случае для целей налогообложения также можно непосредственно воспользоваться данными бухгалтерского учета;

10) средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований.

В подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ речь идет только об основных суммах заемных средств или средств, предоставленных в виде займа.

Суммы процентов за пользование займами для целей налогообложения учитываются также как и для целей финансового учета - уплаченные в составе внереализационных расходов, полученные - в составе внереализационных доходов;

12) средства, полученные из бюджета (внебюджетного фонда) в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов.

В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов суммы финансовых санкций за налоговые правонарушения списываются с дебета счета 99 "Прибыли и убытки".

Суммы процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или взысканных налогов и сборов в бухгалтерском учете отражаются по дебету счетов учета денежных средств (как правило, 51 "Расчетные счета") и кредиту счета 91 (другая схема Инструкцией по применению нового Плана счетов специально не оговорена).

Следовательно, для целей налогообложения будет необходимой корректировка данных по учету прочих (внереализационных) доходов;

14) суммы превышения номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций (долей, паев) в случае продажи налогоплательщиком акций, ранее выкупленных ею у владельцев.

На первый взгляд, в данном случае также необходима корректировка данных бухгалтерского учета - в соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов сальдо по счету 81 "Собственные акции (доли)" (на этом счете учитываются акции и доли, выкупленные не только для аннулирования, но и для перепродажи) должно быть списано на счет 91. Следовательно, в бухгалтерском учете сумма разницы должна учитываться как прочие доходы, а для целей налогообложения эти суммы в расчет не принимается. Однако, на самом деле корректировка не нужна - подчеркнем, что речь идет только о суммах превышения номинальной стоимости над ценой приобретения. То есть, предполагается, что акции (доли) выкупаются по ценам ниже номинала. А по номинальной стоимости эти акции (доли) учитываются в составе уставного (складочного) капитала. Таким образом, при перепродаже акций суммы разницы между номиналом и фактическими расходами по их выкупу, организация-налогоплательщик прибыли не получает - просто состав ее активов приводится в соответствие с размером уставного капитала.

Если акции продаются по цене выше номинальной стоимости, то разница между ценой продажи и номиналом включается в налоговую базу и подлежит налогообложению на общих основаниях;

15) имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Здесь же - в подпункте 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ приведена и расшифровка понятия "целевое финансирование": к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, включая бюджетные средства, используемые бюджетными учреждениями; различные гранты, средства, полученные в виде инвестиций, средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика и т.п. При этом уточняется, что указанные поступления подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили. По данной позиции расхождения с данными бухгалтерского учета, скорее всего, будут неизбежными.

Нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета устанавливают порядок учета целевых поступлений, в соответствии с которым, поступившие суммы сначала относятся на счет учета доходов будущих периодов, а затем - по мере использования, одновременно списываются на издержки производства и обращения и на увеличение валовой прибыли (в составе прочих доходов).

То есть в течение всего периода использования средств целевого финансирования, увеличения налоговой базы не будет. Однако следует считаться с тем, что по состоянию на конец отдельных отчетных периодов могут оставаться остатки незавершенного производства - то есть, суммы стоимости имущества, списанные на себестоимость продукции (работ, услуг), еще не будут участвовать в формировании финансовых результатов, а суммы целевого финансирования, включенные в состав прочих доходов, в бухгалтерском учете должны включаться в состав валовой прибыли. Следовательно, необходимо предусмотреть возможность корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения и ведения соответствующих форм налогового учета;

22) суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) по решению Правительства Российской Федерации.

Невключение данных сумм в налоговую базу по налогу на прибыль представляется вполне объяснимым - было бы странно, если списание одной кредиторской задолженности сопровождается возникновением другой. В то же время, следует учитывать то, что в бухгалтерском учете порядок списания сумм кредиторской задолженности не различается в зависимости от причин ее образования. Следовательно, необходимо предусмотреть такую организацию налогового учета, которая бы позволяла проводить необходимую корректировку данных бухгалтерского учета для целей налогообложения;

23) безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях.

Данная норма, по сути, представляет собой льготу для образовательных учреждений, полностью соответствующая нормам Федерального закона об образовании;

25) положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

Нельзя назвать данную операцию характерной для большей части организаций. Тем не менее, в последнее время использование временно свободных денежных средств для приобретения ценных бумаг, котирующихся на организованном рынке ценных бумаг. Характеристика счета 58 "Финансовые вложения" не устанавливает только один порядок для учета положительной разницы по ценным бумагам - доначисление сумм превышения рыночной стоимости ценных бумаг над номинальной в корреспонденции по счету 91. То есть для целей налогообложения, указанную разницу нужно будет учитывать отдельно - таким образом, чтобы не включать ее в налоговую базу по налогу на прибыль;

26) суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг.

Включение данной операции в состав тех, которые не увеличивают налоговую базу обусловлено тем, что создание соответствующего резерва на уменьшение базы также не относится (статья 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете создание резерва оформляется проводкой: дебет счета 91 кредит счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", восстановление - обратной проводкой. То есть затрагивается счет учета прочих (внереализационных) расходов. Следовательно, и в данном случае налоговый учет будет отличаться от бухгалтерского.

Пункт 2 статьи 251 НК РФ устанавливает перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Рассмотрение особенностей ведения учета некоммерческими организациями выходит за рамки данной статьи.

11. Учет расходов, не включаемых в налоговую базу
по налогу на прибыль

Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль, приведен в статье 270 главы 25 части второй НК РФ. Здесь мы также ограничимся только теми ситуациями, которые являются наиболее распространенными для большей части коммерческих организаций. При этом также сохранена нумерация подпунктов статьи 270 НК РФ.

В соответствии со статьей 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

1) в виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.

Здесь различия между данными бухгалтерского и налогового учета не будет, так как при списании сумм начисленных доходов или дивидендов в бухгалтерском учете дебетуется счет 84, обороты по которому не влияют на размер налоговой базы по налогу на прибыль;

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

В бухгалтерском учете суммы финансовых санкций списываются с дебета счета 99. Поэтому для организации налогового учета достаточно открыть соответствующий субсчет к счету 99 (для учета сумм финансовых санкций) и при формировании данных налогового учета обороты по нему не учитывать;

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

Передача имущества в виде вклада по договору простого товарищества не влечет за собой перехода права собственности, владения или пользования и, следовательно, не может расцениваться как источник получения экономических выгод.

В бухгалтерском учете при передаче имущества или денежных средств в качестве вклада по договору простого товарищества счета учета выручки, расчетов и финансовых результатов не используются. Значит, данные бухгалтерского учета не будут отличаться от данных налогового учета;

4) в виде суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Данная норма существовала и в Положении о составе затрат. Налог на прибыль и указанные платежи в бухгалтерском учете отражаются по счету 99. Для того, чтобы данные бухгалтерского учета могли быть использованы для учета налогового, достаточно организовать аналитический учет по счету 99 таким образом, чтобы налоговые платежи учитывались обособленно от расходов, уменьшающих налоговую базу (чрезвычайные расходы и т.п.);

5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

То, что капитальные расходы переносятся на себестоимость продукции (работ) услуг) или издержки обращения посредством начисления амортизационных отчислений, является единственно правильным с экономической точки зрения. Не отражаются расходы по приобретению объектов основных средств и объектов нематериальных активов в составе текущих расходов и в бухгалтерском учете. Следовательно, никаких дополнительных корректировок делать не нужно - при использовании данных бухгалтерского учета информация о составе и движении затрат, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" к налоговому учету не принимаются;

6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 НК РФ;

7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 НК РФ.

Для того, чтобы разделить данные о расходах, учитываемых и не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль целесообразно открыть к счету 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" дополнительные счета аналитического учета.

Напомним, что статьей 255 НК РФ установлена возможность принятия к учету (для целей налогообложения) следующих видов страховых взносов на добровольное страхование:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

Статья 263 НК РФ устанавливает следующий перечень видов расходов по страхованию, учитываемых для целей налогообложения:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

При этом пунктом 3 статьи 263 НК РФ установлено, что расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Нетрудно убедиться, что указанные условия предполагают организацию довольно сложной схемы налогового учета;

8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Статья 269 НК РФ ограничивает размер расходов по уплате процентов следующим образом:

"расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте".

Таким образом, для того, чтобы обеспечить исключение неправомерного отнесения на расходы (на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) уплаченных процентов, необходима организация полноценного налогового учета подобных платежей. При этом учетная схема должна предусматривать возможность раздельного ведения учета процентов (уплаченных или подлежащих уплате) в пределах среднего процента, в пределах среднего процента, увеличенного на 20 процентов и, наконец, сумм, превышающих последний предел;

9) в виде сумм, перечисленных комиссионером, агентом и иным поверенным при выполнении договоров комиссии, агентских и других аналогичных договоров в пользу комитента, принципала и иного доверителя.

У стороны, получившей данные суммы, они в составе доходов не учитываются. Следовательно, последовательным будет ограничение по принятию таких сумм к расходу у стороны, произведшей перечисления. Кроме того, имеется и экономическое обоснование - суммы, перечисленные по договору комиссии, поручения или агентскому не связаны непосредственно с реализацией продукции (работ, услуг) или иными операциями, результат которых должен учитываться при формировании финансового результата. Обращает на себя внимание то, что в данном случае отсутствует оговорка, в соответствии с которой могли бы учитываться в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, суммы вознаграждения комиссионеру, поверенному или агенту (по аналогии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Это объясняется достаточно просто - в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ суммы комиссионных (и иных аналогичных платежей) включаются в фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов (к числу которых относятся и товары, которые чаще всего выступают в качестве объекта договора комиссии, поручения или агентского).

В бухгалтерском учете суммы вознаграждений учитываются по кредиту счета расчетов (как правило, 76 или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") и дебету счетов учета материально-производственных запасов (41 "Товары", 10 "Материалы" и т.п.);

10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Выше уже отмечалось, что схема бухгалтерского учета создания и использования резерва под обесценение вложений в ценные бумаги обуславливает необходимость ведения обособленного налогового учета этих резервов;

12) в виде средств, переданных по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде сумм, направленных в погашение таких заимствований.

В бухгалтерском учете суммы временно свободных средств, использованные для передачи в качестве займа, не учитываются на счетах учета затрат или прочих расходов. Следовательно, никаких дополнительных корректировок при учете указанных перечислений делать не нужно;

13) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии с подпунктом 32 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Упомянутым подпунктом статьи 264 НК РФ установлены следующие условия для отнесения убытков от деятельности, связанной с использованием указанных объектов:

- стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов;

- расходы по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эти виды деятельности являются основными;

- условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения. Налогоплательщик может перенести полученный от этих видов деятельности убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение прибыль, полученную по указанным видам деятельности.

Налогоплательщики, являющиеся градообразующими организациями и имеющие на балансе соответствующие объекты, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов, но в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории, подведомственных указанным органам.

Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, относящихся к указанным в настоящем подпункте видам деятельности.

Следовательно, для того, чтобы данные бухгалтерского учета могли быть использованы для целей налогообложения, необходимо открытие к счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" субсчетов аналитического учета для отражения расходов и доходов по каждому обслуживающему производству и хозяйству. Кроме того, для того, чтобы убытки от деятельности таких производств и хозяйств могли быть приняты (полностью или частично) для целей налогообложения, необходимо наличие документально подтвержденных данных о стоимости услуг специализированных организаций, об уровне расходов по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб, осуществляемых специализированными организациями, а также об условиях оказания соответствующих видов услуг (что понимается под последним, налоговое законодательство не уточняет);

14) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В данном подпункте речь идет о суммах авансов (перечисленных в денежной форме или осуществленных в виде передачи имущества) под поставку материально-производственных запасов, выполнение работ или оказание услуг. Указанные суммы принимаются к учету после перехода права собственности на полученное имущество, выполненные работы или оказанные услуги. В бухгалтерском учете разработаны и широко используются схемы, позволяющие вести обособленный учет указанных сумм. Значит, для целей налогообложения можно просто воспользоваться данными финансового учета;

16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В бухгалтерском учете суммы стоимости имущества, переданного безвозмездно, списываются с кредита счетов учета этого имущества в корреспонденции со счетом учета прочих доходов и расходов (91). То есть, в бухгалтерском учете для учета подобных операций используется счет финансовых результатов. Для того, чтобы суммы стоимости безвозмездно переданного имущества были приняты к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, необходим их обособленный учет;

17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования.

Полученные суммы целевого финансирования не учитываются в качестве доходов, увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому представляется естественным, что подобные суммы не учитываются в качестве расходов у передающей стороны. Правда, из этого правила есть одно исключение - получатель при определенных условиях суммы полученных целевых взносов обязан включить в налогооблагаемую прибыль, а передающая сторона не может учесть их как расходы ни при каких условиях. В случае, если перечисленные суммы не использованы по предназначению в течение года после того налогового периода, в котором произведено перечисление (предполагается, что условия соответствующего договора нарушены), их следует отнести на счет учета расчетов по претензиям (76, субсчет "Расчеты по претензиям"). Но и после дальнейшего списания ввиду невозможности взыскания или по судебному решению (в бухгалтерском учете - на счет 91), отнесение их на уменьшение налогооблагаемой прибыли, вряд ли будет считаться правомерным;

19) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Разумеется, речь идет о косвенных налогах (НДС и акцизы), включаемых в договорную цену отгруженной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Бухгалтерский учет подобных налогов обеспечивает формирование информации, необходимой для налогового учета без каких-либо корректировок;

20) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.

Трудовой кодекс РФ (далее - ТК РФ), введенный в действие с 1 февраля 2002 года, предполагает перечисление средств в двух случаях - перечисление членских профсоюзных взносов, удержанных с работников-членов профсоюза по их письменным заявлениям и, отчисление денежных средств первичной профсоюзной организации на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу - в случаях, предусмотренных коллективным договором (статья 377 ТК РФ).

В первом случае речь идет, по существу, о средствах, не принадлежащих организации и, которые вследствие этого не могут рассматриваться, ни как доходы (при удержании) ни как расходы (при перечислении).

Что же касается отчислений на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу, то ни Трудовой ни Налоговый кодексы не определяют источников их возмещения. Так как для целей налогообложения такие отчисления не учитываются, следует предположить, что единственным источником финансирования, использование которого не вызовет разногласий с налоговыми органами, может являться прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов (чистая прибыль организации).

Обращаем внимание на то, что статья 377 ТК РФ обязывает работодателя предоставлять профсоюзным органам некоторые виды имущества в натуре. При этом также отсутствует указание на источники финансирования данных расходов. Кроме того, статья 377 ТК РФ предполагает возможность оплаты труда руководителя выборного профсоюзного органа организации за счет средств организации в размерах, установленных коллективным договором. В последнем случае могут возникнуть вопросы и с начислением единого социального налога.

В любом случае необходима организация обособленного учета расчетов с выборным профсоюзным органом - не только для целей налогообложения по налогу на прибыль, но и для учета выполнения обязательств, установленных ТК РФ и коллективным договором;

подпункты 21-29 и 39 статьи 279 НК РФ устанавливают перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, связанных с осуществлением работникам организации различных выплат, которые не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), а также суммы стоимости различных льгот работникам сверх тех, которые прямо предусмотрены трудовым законодательством.

При налоговом учете этих расходов следует обратить внимание на следующее:

- компенсационных начисления в связи с повышением цен в размерах индексации доходов по решениям Правительства РФ, относятся на уменьшение налоговой базы, суммы, превышающие эти размеры - не относятся;

- оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами и ведомственным транспортом теперь может относиться на уменьшение налоговой базы в тех случаях, когда осуществление таких расходов обусловлено технологическими особенностями производства, а также тогда, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами);

- во всех случаях, когда устанавливается возможность списания на уменьшение налоговой базы части произведенных расходов (превышающих размеры, установленные законодательными, нормативными актами или коллективным договором - в специально оговоренных случаях) необходима организация обособленного учета расходов, принимаемых и не принимаемых для целей налогообложения;

34) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В данном случае речь идет о суммах налогов, списанных или уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

То есть при списании кредиторской задолженности перед бюджетом, суммы налогов, отнесенных на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения, должны быть восстановлены в учете и отнесены на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете это может быть сделано проводкой: дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит счета 91 или дебет счета 91 кредит счета 68 (сторно).

При этом одновременно восстанавливается сумма налога, не подлежащая налоговому учету и списывается задолженность перед бюджетом. Подчеркнем, что в отличие от положений подпункта 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ, здесь речь идет не о возникновении новой задолженности перед бюджетом, а о восстановлении ранее списанных сумм расходов, которые организация фактически не понесла;

36) в виде убытка от разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал (фонд) и стоимостью, по которой это имущество было приобретено передающей стороной или отражено в балансе у передающей стороны.

Инструкция по применению нового Плана счетов не уточняет схемы бухгалтерских проводок при списании стоимости имущества, переданного в качестве вклада в уставные капиталы других организаций. Хотя требования федеральных законов, регулирующих особенности формирования уставных капиталов хозяйственных обществ и товариществ, обязывающие учитывать вклады в уставный капитал в оценке, согласованной учредителями (или установленной независимым оценщиком), прямо предполагаю возникновение такой разницы. Так как источник погашения убытка не определен, безусловно правомерным может быть только его списание на уменьшение чистой прибыли организации. Этот же подход может быть использован и при организации бухгалтерского учета. В этом случае данные финансового учета могут использоваться в налоговом учете без каких-либо изъятий или корректировок;

38) на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата в соответствии со статьей 262 НК РФ.

Статья 262 НК РФ устанавливает, что расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов. Следовательно, учет указанных расходов должен быть организован таким образом, чтобы отдельно учитывались: общая сумма расходов; сумма расходов, подлежащих отнесению на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль; сумма расходов, подлежащая налоговому учету в каждом учетном периоде; сумма расходов, не подлежащая налоговому учету (для контроля).

Причем сумма расходов, которая принимается для целей налогообложения, может быть установлена только после завершения работ по соответствующей теме.

В организациях, где ведется несколько научных разработок для организации учета расходов, связанных с ними, требуется не только глубокая методологическая проработка, но и довольно трудоемкая работа по ведению налогового учета подобных затрат.

Например, общая сумма затрат по законченным, но не давшим результата научно-исследовательским работам, составила 2 520 тыс. руб.

Следовательно, с месяца, следующего за месяцем окончания работ, ежемесячно можно списывать на уменьшение налоговой базы по 49 тыс. руб. (2 520 х 70% : 36 мес.). Всего можно будет списать 1 764 руб., 756 руб. (30% от 2 520) списанию на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не подлежат;

подпунктами 40-45 определено, что не учитываются для целей налогообложения суммы, превышающие нормативы, установленные статьей 264 НК РФ (представительские, командировочные, компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, и т.п.). В этом требовании нет ничего принципиально нового. Особенности налогового учета данных видов расходов рассматривались нами при характеристике налогового учета прочих расходов организации.

Перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не является закрытым. В соответствии с подпунктом 49 статьи 270 при определении налоговой базы не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Напомним, что указанный пункт устанавливает, что для того, чтобы быть принятыми к налоговому учету, расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

12. Особенности налогового учета по договору простого товарищества

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (совместной деятельности) установлены статьей 278 НК РФ.

Среди особенностей, которые необходимо учитывать при организации налогового учета, выделяются следующие:

передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ не признается реализацией товаров (работ, услуг).

Как уже отмечалось, это обусловлено тем, что при передаче имущества по договору простого товарищества смены собственника не происходит - участник, ведущий общие дела по договору простого товарищества, не является юридическим лицом и, вообще, при заключении договора простого товарищества новое юридическое лицо не создается. Так как в бухгалтерском учете при передаче имущества счета учета финансовых результатов не затрагиваются, никаких корректировок данных финансового учета производить не следует;

в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

То есть, в принципе, возможна ситуация, когда учет будет вестись двумя участниками - одним участником - бухгалтерский, другим - налоговый;

участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Участник, ведущий общие дела по договору простого товарищества, не является плательщиком налога на прибыль, полученную в результате осуществления операций, проводимых по договору простого товарищества.

Следовательно, бухгалтерский и налоговый учет должны быть организованы таким образом, чтобы обеспечить передачу налогоплательщикам (участникам договора) данных, необходимых для определения налоговых обязательств по налогу на прибыль;

доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Таким образом, участник, получивший извещение о суммах прибыли, полученной по договору простого товарищества, а также о результатах распределения этой прибыли, обязан сделать бухгалтерскую проводку: дебет счета 76 кредит счета 91 - на сумму прибыли, подлежащей получению (при фактическом получении прибыли делается проводка: дебет счета 51 кредит счета 76). Одновременно соответствующая запись должна быть сделана в налоговом учете;

при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

Это требование установлено пунктом 5 статьи 278 НК РФ, и, по нашему мнению, является наиболее спорным из всех других особенностей налогового учета по договору простого товарищества.

На практике это требование означает, что, во-первых, не подлежат исправлению ошибки, допущенные участником, ведущим общие дела по договору простого товарищества, при определении налоговой базы, а, во-вторых, что организация-участник должна уплачивать налог с сумм, причитающихся поступлений - независимо от того, будет ли иметь место фактическое поступление денежных средств или иного имущества. Спорность требования очевидна и, нам представляется, что в недалеком будущем, его правомерность станет объектом судебного или арбитражного разбирательства;

при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

Это требование, напротив, представляется абсолютно правомерным - включению в налоговую базу подлежит только сумма, превышающая дебетовое сальдо по счету 58. Разница в стоимости переданного и полученного имущества может быть связана с начислением амортизации. В этом случае части стоимости, равная начисленной амортизации, возвращается организации-участнику договора простого товарищества посредством перечисления денежных средств или передачи иного имущества.

13. Особенности налогового учета по договору
доверительного управления имуществом

Статьей 276 главы 25 части второй НК РФ установлены следующие особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом:

не включаются в доход доверительного управляющего переданное в доверительное управление учредителем доверительного управления имущество, а также имущественные права.

Как и в случае с передачей имущества и имущественных прав по договору простого товарищества это обусловлено тем, что перехода права собственности на переданные активы не происходит.

В бухгалтерском учете операции по передаче имущества в доверительное управление учитываются на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты";

так же, как и участник, ведущий общие дела по договору простого товарищества, доверительный управляющий обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления, полученный за отчетный (налоговый) период от имущества, переданного в доверительное управление, и ежеквартально сообщать учредителю (выгодоприобретателю) о суммах, подлежащих выплате в качестве дохода учредителя (выгодоприобретателя). Доходы, полученные учредителем (выгодоприобретателем) от имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление, включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя) и подлежат налогообложению в общем порядке. При этом начисленные суммы дохода включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя) независимо от фактического перечисления данного дохода учредителю (выгодоприобретателю).

Таким образом, при поступлении от доверительного управляющего извещения о суммах причитающейся прибыли, учредитель управления в бухгалтерском учете оформляет проводку дебет счета 79 кредит счета 91. Одновременно соответствующие записи должны быть сделаны и в налоговом учете.

По поступлении денежных средств на расчетный счет учредителя управления делается проводка: дебет счета 51 кредит счета 79.

В налоговом учете при этом никакие записи не производятся;

расходы учредителя доверительного управления, связанные с реализацией договора доверительного управления (включая, в частности, плату управляющему за осуществление доверительного управления), включаются в состав внереализационных расходов учредителя;

средства, полученные доверительным управляющим в качестве вознаграждения, включаются в доход от реализации товара (работ, услуг) доверительного управляющего и подлежат налогообложению в общем порядке, установленном настоящей главой. При этом в состав расходов у доверительного управляющего включаются расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, если только эти расходы не возмещаются учредителем доверительного управления.

То есть доверительный управляющий суммы расходов и доходов по договору доверительного управления имуществом должен отражать в составе расходов и доходов по основной деятельности. Соответственно, и финансовые результаты должны определяться на тех счетах, что и финансовые результаты по основной деятельности.

В налоговом учете данные о полученной прибыли должны учитываться отдельно от данных о прибыли, полученной по другим видам деятельности;

выгодоприобретатель, не являющийся учредителем доверительного управления, в состав внереализационных доходов включает все доходы, полученные от доверительного управляющего в рамках договора доверительного управления.

В данном случае имеется в виду ситуация, когда участниками договора доверительного управления имуществом являются три лица - учредитель управления, доверительный управляющий и выгодоприобретатель (на счета которого по требованию учредителя управления перечисляются доходы). Разумеется, при такой схеме выгодоприобретатель никаких дополнительных расходов, связанных с получением доходов не несет.

В налоговом учете выгодоприобретателя будет отражаться только полученная прибыль;

у учредителя доверительного управления убытки от использования переданного в доверительное управление имущества не уменьшают доходы, полученные от управления этим имуществом.

То есть убытки, происшедшие по вине доверительного управляющего, не принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль учредителя управления.

Здесь следует оговориться, что гражданское законодательство (статья 1022 ГК РФ) прямо устанавливает право учредителя управления требовать от доверительного управляющего возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды. Пунктом 5 Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 97н, установлено, что причитающиеся учредителю управления суммы возмещения убытков, от доверительного управляющего отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91. При получении учредителем управления указанных средств дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 76.

В налоговом учете суммы убытка в составе внереализационных расходов не отражаются.

Следовательно, при организации бухгалтерского учета целесообразно предусмотреть обособленный учет убытков по договору доверительного управления имуществом, а также суммы, подлежащие возмещению доверительным управляющим.

В налоговом учете схема отражения операций будет примерно такой же (см. следующий абзац), но записи будут делаться в другие периоды - не по моменту нанесения убытка, а по возврату имущества учредителю управления;

при возврате учредителю имущества (при прекращении договора доверительного управления), стоимость которого уменьшена в результате погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением, отрицательная разница между стоимостью имущества, передаваемого в доверительное управление, и стоимостью возвращаемого имущества является убытком учредителя.

Данная особенность является другой стороной ситуации, описанной в предыдущем абзаце. Убыток, причиненный неэффективным управлением, никак не может отразиться на стоимости имущества (прежде всего, размере денежных средств) учредителя управления по основной деятельности. В этом случае может только уменьшиться стоимость имущества, переданного в управление. НК РФ предусматривает возможность уменьшения налоговой базы на суммы такого убытка. При этом не уточняется, следует ли зачислять на увеличение налоговой базы суммы, полученные от доверительного управляющего в возмещение такого убытка. По нашему мнению, ответ очевиден - если убыток уменьшает налоговую базу, то суммы, полученные в возмещение убытка, должны ее увеличивать;

возврат имущества (имущественных прав) доверительным управляющим учредителю (выгодоприобретателю) не является реализацией товара (работ, услуг).

Следовательно, не включается в доход учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления возврат имущества, в том числе имущественных прав, переданных ранее в доверительное управление, независимо от фактического размера (величины) возвращаемого имущества (имущественных прав).

14. Особенности налогового учета организациями,
имеющими структурные подразделениями, выделенные на отдельный баланс

Необходимость отдельного регулирования и организации налогового учета налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, обусловлена тем, что органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления в соответствии с главой 25 НК РФ имеют право устанавливать различные ставки налога.

Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения определены статьей 288 НК РФ. В частности, выделяются следующие особенности:

- исчисление и уплата в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производится по месту нахождения головной организации без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям;

- уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Например, удельный вес численности работников обособленного подразделения в общей численности работников составляет 0,2, удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества 0,4. При расчете будет использоваться коэффициент 0,3 ((0,2 + 0,4) : 2).

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

При выборе показателя для расчета следует исходить из двух показателей - размера ставки налога по месту расположения обособленного подразделения и уровня оплаты труда в головной организации и в обособленных подразделениях. Если ставки налога одинаковы, то, какой показатель будет выбран, значения не имеет. Если ставка налога по месту расположения обособленного подразделения ниже, уровень оплаты труда работников этого подразделения ниже, а численность работников сопоставима, более выгодным будет использование показателя среднесписочной численности. Если же ставка налога по месту расположения отдельного подразделения выше, то при указанных условиях предпочтительнее выбрать сумму расходов на оплату труда.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения;

исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельна;

при исчислении ежемесячных авансов по налогу в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщик применяет показатели предыдущего отчетного периода;

сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного настоящей статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2002 г.