Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 (Г.Ю. Касьянова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 3, март 2002 г.)

Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету
"Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01

Необходимость отражения в бухгалтерской отчетности (а в некоторых случаях и на счетах бухгалтерского учета) условных фактов хозяйственной деятельности возникла с 1 января 1999 года после вступления в силу ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденного приказом Минфина России от 25.11.1998 N 57н (далее - ПБУ 8/98). Именно в соответствии с ним бухгалтеры должны отражать условные факты хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности за 2001 год.

Таким образом, несмотря на то что в 2002 году для всех бухгалтеров несомненный интерес представляет ПБУ 8/01 (как новый документ, которым предстоит руководствоваться некоторый период времени), пока не следует забывать и о "старом добром" ПБУ 8/98 (по крайней мере, до момента сдачи годового отчета за 2001 год).

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н (далее - ПБУ 8/01) вводится в действие с отчетности 2002 года.

Однако до настоящего времени многие бухгалтеры по-прежнему игнорируют требования этого (или теперь уже можно будет говорить "этих") ПБУ и при составлении бухгалтерской отчетности условные факты хозяйственной деятельности не учитывают. Видимо, объяснить такое пренебрежение именно к этому (этим) ПБУ можно двумя причинами: во-первых, условные факты хозяйственной деятельности обычно довольно сложно оценить с достаточно большой степенью вероятности, а во-вторых, за неотражение этих условных фактов в бухгалтерской отчетности пока не предусмотрено никаких санкций. Прилагать усилия к устранению последней причины мы не станем (придумывать наказание - дело законодателей), а вот помочь нашим читателям в решении проблем, связанных с определением, оценкой и учетом условных фактов хозяйственной деятельности, - постараемся.

При этом, учитывая "переходность" момента, будем рассматривать и, конечно, сравнивать оба ПБУ - новое и старое.

Когда следует применять ПБУ 8/01 и 8/98

В соответствии с п.2 ПБУ 8/98 оно применяется при установлении:

- особенностей раскрытия условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности (в том числе субъектами малого предпринимательства);

- особенностей расчета резервов по последствиям условных фактов хозяйственной деятельности.

Начиная с отчетности 2002 года ПБУ "Условные факты хозяйственной деятельности" может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (см. п.2 ПБУ 8/01).

Когда факты хозяйственной деятельности следует
называть условными

Согласно п.3 ПБУ 8/01 (аналогичные положения содержатся и в п.3 ПБУ 8/98) условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий (например будет ли выиграно дело в суде, получит ли организация претензии от покупателей по качеству проданной им продукции и т.п.).

К условным фактам хозяйственной деятельности относятся:

- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до отчетной даты. (Обратим внимание, что в ПБУ 8/98 сказано: "до даты подписания бухгалтерской отчетности", - существенно продляя, таким образом, срок признания таких событий.) Однако, по всей видимости, в ПБУ 8/98 просто была допущена неточность формулировки, которая и была исправлена в ПБУ 8/01 - правда, с изменением смысла практически "с точностью до наоборот";

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

- другие аналогичные факты.

В п.3 ПБУ 8/01 прямо указывается, что не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.). Это следовало и из смысла ПБУ 8/98, однако в отсутствие прямого указания по этому поводу периодически возникали вопросы и разногласия.

Кроме того, в ПБУ 8/01 установлены иные условия, необходимые для признания события в качестве условного факта хозяйственной деятельности.

Согласно п.3 ПБУ 8/01 в случае, если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, не является высокой или очень высокой, нормы ПБУ 8/01 на него не распространяются. Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в приложении к ПБУ 8/01 и идентичен тому, который содержался в ПБУ 8/98.

При этом в п.3 ПБУ 8/98 определено, что событие признается условным фактом хозяйственной деятельности в случае, если его последствия оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.

Условный факт является существенным, если без знания о нем пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации.

Организация определяет существенность условного факта исходя из общих требований бухгалтерской отчетности.

В этой связи следует напомнить, что для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5% (см. п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

Начиная с отчетности за 2002 год уровень существенности для признания какого-либо события условным фактом хозяйственной деятельности учитываться не будет (см. п.3 ПБУ 8/01).

Как оценивать последствия
условных фактов хозяйственной деятельности

Последствиями условного факта хозяйственной деятельности, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условное обязательство или условный актив (см. п.4 ПБУ 8/01).

При этом под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

- существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого имеется неопределенность;

- возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Обратим внимание, что в соответствии с п.3 ПБУ 8/98 к условным фактам хазяйственной деятельности причислялись еще и условный убыток или условная прибыль. Но, по сути, они являются своего рода "обратной стороной" (следствием возникновения) какого-либо обязательства или актива. Таким образом, их исключение из списка последствий условных фактов хозяйственной деятельности не влечет каких-либо принципиальных изменений, а лишь уточняет документ, исключая возможность двоякого толкования некоторых его положений.

Согласно п.14 ПБУ 8/01 организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Условные же активы оценке в денежном выражении не подлежат. (Обратим внимание, что в соответствии с п.4 ПБУ 8/98 денежной оценке подлежат все условные факты хозяйственной деятельности без исключения.)

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату (п.15 ПБУ 8/01). Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н. Наконец-то проведена четкая грань между условным фактом хозяйственной деятельности и событием после отчетной даты: условный факт - это то, наступления чего мы ожидаем с достаточно большой степенью вероятности, но на момент подписания бухгалтерской отчетности еще не имеем информации о том, что событие произошло, а событие после отчетной даты - это то, что уже наступило (после даты, на которую составляется отчетность, но до момента утверждения бухгалтерской отчетности).

Аналогичное положение содержалось в п.5 ПБУ 8/98, согласно которому расчет последствий условного факта хозяйственной деятельности должен основываться на информации, доступной организации до даты подписания бухгалтерской отчетности, и предполагает отслеживание событий после отчетной даты и анализ существующей практики в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, получение заключений независимых экспертов и т.п. Однако расплывчатость его формулировки приводила к неоднозначному толкованию и, соответственно, применению.

При оценке последствий условного факта принимается во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др. (п.15 ПБУ 8/01).

Организация должна обеспечить подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна руководствоваться требованием осмотрительности.

Согласно п.17 ПБУ 8/01 при оценке величины условного обязательства организация должна исходить из особенностей способа оценки: путем выбора из некоторого набора значений, из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений. Порядок оценки величины условного обязательства каждым из названных способов приведен в табл.1.

Таблица 1

Способ оценки условного обязательства	Порядок оценки условного обязательства	Пример
Выбор из не- которого на- бора значений	В качестве оценки этого условного обя- зательства принимается средневзвешен- ная величина, которая рас- считывается как среднее из произведений каждого значе- ния на вероят- ность	По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организа- ция оценивает с высокой степенью вероятно- сти, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2 млн. руб., ес- ли судом будет принято решение о возмеще- нии, кроме прямых потерь, упущенной выгоды истца. Вероятность первого и второго вари- анта будущих событий экспертами оценивает- ся, соответственно, как 30 и 70%. Органи- зация оценивает условное обязательство в сумме 1 x 30% / 100% + 2 x 70% / 100% = 1,7 млн. руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетно- го года
Выбор из не- которого ин- тервала зна- чений*(1)	В качестве оценки этого условного обя- зательства принимается среднее ариф- метическое из наибольшего и наименьшего значений ин- тервала	По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организа- ция оценивает с высокой степенью вероятно- сти, что судебное решение будет принято не в ее пользу и сумма потерь организации составит от 1 до 4 млн. руб. Организация оценивает условное обязательство в сумме (1 + 4) / 2 = 2,5 млн. руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 4 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке
Выбор из оп- ределенного набора интер- валов значе- ний*(1)	Вначале опре- деляются сред- ние арифмети- ческие величи- ны из наиболь- шего и наи- меньшего зна- чений каждого интервала, ко- торые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления со- ответствующего интервала зна- чений.	По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организа- ция оценивает с высокой степенью вероятно- сти, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 1,5-2 млн. руб., если судом будет принято решение о возме- щении, кроме прямых потерь, упущенной вы- годы истца. Вероятность первого и второго варианта будущих событий экспертами оцени- вается, соответственно, как 30 и 70%. Ор- ганизация оценивает условное обязательство в сумме 1 x 30% / 100% + (1,5 + 2) / 2 x 70% / 100% = 1,525 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по усло- вным фактам отчетного года, при этом инфо- рмация о максимально возможном выбытии ре- сурсов в 2 млн. руб. раскрывается в пояс- нительной записке
Выбор из оп- ределенного набора интер- валов значе- ний*(1)	Полученная таким образом средневзвешен- ная величина принимается в качестве оцен- ки условного обязательства
*(1) В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности (п.17 ПБУ 8/01).

При оценке условных фактов хозяйственной деятельности следует учитывать требования п.16 ПБУ 8/01 и п.6 ПБУ 8/98, в соответствии с которыми организация должна оценивать последствия каждого условного факта в отдельности.

Исключение из этого правила установлено лишь для ситуации, когда по состоянию на отчетную дату имеются несколько условных фактов, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности: организация может оценивать последствия этих условных фактов в совокупности (например гарантийные обязательства организации по проданной ею продукции, исковые требования акционеров к АО "МММ" и т.п.).

В любом случае при оценке последствий условного факта и раскрытии соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности (см. п.15 ПБУ 8/01 и п.5 ПБУ 8/98).

Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии с п.18 ПБУ 8/01 и п.15 ПБУ 8/98 при оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в случае, если право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования - очень высокая или высокая.

Как условные факты хозяйственной деятельности
и их последствия отражаются в бухгалтерской отчетности

В соответствии с п.5 ПБУ 8/01 и п.7 ПБУ 8/98 все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от того, являются они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователей бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Однако в зависимости от вероятности наступления последствий условного факта хозяйственной деятельности и степени благоприятности или неблагоприятности этих последствий в соответствии с ПБУ 8/01 и ПБУ 8/98 их следует отражать либо на счетах бухгалтерского учета (в бухгалтерском балансе), либо только в бухгалтерской отчетности (в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

В п.6 ПБУ 8/01 выделено две группы условных обязательств:

- существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном в п.8 и 9 ПБУ 8/01;

- возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются (см. п. 7 и п.23-24 ПБУ 8/01).

Такой же подход к этому вопросу содержится и в ПБУ 8/98.

В соответствии с п.8 ПБУ 8/01 и п.8 ПБУ 8/98 условный убыток отражается в бухгалтерской отчетности в зависимости от вероятности наступления его последствий путем признания этих последствий (в соответствии с п.8 ПБУ 8/01 - посредством создания соответствующих резервов) либо путем раскрытия соответствующей информации.

Примерный подход к оценке вероятности последствий условного факта приведен в приложении к ПБУ 8/01 и ПБУ 8/98 (они идентичны).

Подход, описанный в названном приложении, должен применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до даты подписания бухгалтерской отчетности информации.

Примерный подход к оценке вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности приведен в табл.2.

Таблица 2

Степень вероятности	Характеристика последствий	Количественная оценка
Очень высо- кая	О наступлении будущего события (событий) можно утверждать с достаточной определен- ностью	95-100%
Высокая	Будущее событие (события) скорее наступит	50-95%
Средняя	Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, выше малой, но ниже ниже высокой	5-50%
Малая	Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, достаточно мала	0-5%

Оценка вероятности последствий условного факта не предполагает ее точное количественное измерение. Поэтому приведенная в таблице количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерской отчетности.

Согласно п.21 ПБУ 8/98 информация об условном факте, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (то есть в пояснительной записке), должна содержать краткое описание характера этого условного факта и неопределенных событий, которые влияют на его последствия, а также сформированную исходя из требования осмотрительности оценку последствий в денежном выражении (без учета налоговых последствий, порождаемых условным фактом). Если возможность оценить последствия условного факта в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

Обратите внимание, что в ПБУ 8/01 денежная оценка условных обязательств является обязательным условием, а денежная оценка условных активов не предусмотрена вообще (п.14 ПБУ 8/01).

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об условном факте в объеме, предусмотренном ПБУ, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования ею соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме, а лишь определить в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается (п.21 ПБУ 8/98 и п.24 ПБУ 8/01).

Перечень информации, необходимой для правильного отражения в бухгалтерской отчетности условных активов и обязательств и их последствий, систематизирован нами в табл.3.

Таблица 3

Вид условного факта хозяйственной дея- тельности или его его последствия	Требования к раскрытию информации в отчетности	Основание
Условное обязатель- ство	По каждому условному обязательству рас- крывается следующая информация: - краткое описание характера обязатель- ства и ожидаемого срока его исполнения; - краткая характеристика неопределен- ностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства	п.19 ПБУ 8/01
Резерв, образованный в связи с последст- виями условного фак- та	Для каждого резерва дополнительно раск- рывается следующая информация: - сумма резерва на начало и конец отче- тного периода; - сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организа- цией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с п.11 ПБУ 8/01; - неиспользованная (излишне начислен- ная) сумма резерва, отнесенная в отчет- ном периоде на внереализационные доходы организации	п.20 ПБУ 8/01
Группы однородных условных обяза- тельств и резервов	Информация об условных фактах и резер- вах, образованных в связи с последстви- ями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обяза- тельств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например в связи с выданными гарантийными обяза- тельствами организации, судебными раз- бирательствами и т.п.	п.21 ПБУ 8/01
Гарантии, обязатель- ства и т.п	Информация о наличии и величине выдан- ных организацией гарантий, обязательст- вах, вытекающих из учтенных (дисконти- рованных) организацией векселей, и дру- гих аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, рас- крывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности	п.22 ПБУ 8/01
Условные активы	Информация об условных активах раскры- вается в пояснительной записке к бух- галтерской отчетности организации за отчетный период в случае, если сущест- вует высокая или очень высокая вероят- ность того, что организация получит их. При этом в бухгалтерском балансе за от- четный период условные активы не отра- жаются, а в синтетическом и аналитичес- ком учете отчетного периода не произво- дятся никакие учетные записи. Информация об условных активах, раскры- ваемая в пояснительной записке к бух- галтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки услов- ного актива. При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгал- терской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следую- щего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого ак- тива	п.23 ПБУ 8/01

Учет условных обязательств в соответствии с ПБУ 8/01
и ПБУ 8/98 и условных убытков в соответствии с ПБУ 8/98

Согласно п.8 ПБУ 8/01 и п.9 ПБУ 8/98 организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя либо из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации (например практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если не выполняется хотя бы одно из вышеприведенных условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период (см. п.13 и п. 20 ПБУ 8/01 и п.14 ПБУ 8/98).

В ПБУ 8/98 термин "создание резервов" не применяется. Однако порядок отражения соответствующих сумм условного убытка на счетах бухгалтерского учета аналогичен (но не идентичен) порядку учета условного обязательства в соответствии с ПБУ 8/01.

Согласно п.9 ПБУ 8/01 создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. В аналогичном порядке предполагалось отражать условный убыток и в соответствии с ПБУ 8/98 (не называя эти суммы резервом).

В соответствии с п.11 ПБУ 8/98 условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового бухгалтерского отчета в установленном порядке, то есть так, как следовало бы отразить соответствующие операции, если бы они уже имели место.

При этом порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий названных условных фактов хозяйственной деятельности должен быть установлен отдельным Положением по бухгалтерскому учету, которое до настоящего времени не разработано. Поэтому до принятия отдельного нормативного документа следует руководствоваться существующими в настоящее время нормами (введенными в первую очередь главой 25 НК РФ).

Условные факты хозяйственной деятельности относятся к будущему времени, и реальные убытки по ним могут возникнуть только в следующих отчетных периодах. Поэтому отраженные на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности условные убытки для целей налогообложения учитывать не следует.

Согласно п.13 ПБУ 8/98 при возникновении соответствующего факта хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную ранее в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая этот факт хозяйственной деятельности.

При фактическом получении убытка в периоде, следующем за отчетным, в бухгалтерском учете в общем порядке делается запись, отражающая получение этого убытка.

Кроме того, условный убыток не отражается (не раскрывается) в бухгалтерской отчетности за отчетный период, если его вероятность как финансового результата условного факта мала (см. п.16 ПБУ 8/98).

При составлении отчетности за 2002 год правильность расчета и обоснованность резерва, создаваемого для отражения в учете условного обязательства, подлежит инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке (п.10 ПБУ 8/01).

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

- увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- оставлена без изменения;

- списана полностью на внереализационные доходы организации.

Согласно п.11 ПБУ 8/01 в течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Напоминаем, что все суммы таких резервов (кроме резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии с главой 25 НК РФ) не учитываются для целей налогообложения.

Учет условных активов в соответствии с ПБУ 8/01
и условной прибыли в соответствии с ПБУ 8/98

Порядок учета условных активов в соответствии с ПБУ 8/01 и условной прибыли в соответствии с ПБУ 8/98 различаются только принятой терминологией ("условная прибыль" и "условный актив") и номерами пунктов в соответствующих ПБУ. Судите сами:

- согласно п.18 ПБУ 8/98 и п.23 ПБУ 8/01 информация об условной прибыли (в соответствии с ПБУ 8/01 - условных активах) как финансовом результате условного факта раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за отчетный период, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация получит условную прибыль (условный актив). При этом в бухгалтерской отчетности за отчетный период не отражаются ни доход, ни активы, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи;

- информация об условной прибыли (условных активах), раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, не должна содержать указания на степень вероятности или сумму, которую организация может получить (см. п.19 ПБУ 8/98 и п.23 ПБУ 8/01). Это означает, что в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках следует указать только предполагаемый источник получения условной прибыли (условных активов). Например, это могут быть сведения о находящемся в стадии судебного разбирательства иске по делу, которое организация с большой степенью вероятности рассчитывает выиграть;

- в соответствии с п.20 ПБУ 8/98 и п.23 ПБУ 8/01 при фактическом получении прибыли (актива), признанной условной (условным) в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая получение этой прибыли (актива).

Г.Ю. Касьянова,

ведущий эксперт Информцентра XXI века

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 3, март 2002 г.