Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (И. Ложников, "Финансовая газета", N 17, апрель 2002 г.)

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов

В рамках работы по реформированию бухгалтерского учета в России в соответствии с принципами, закрепленными в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), Минфином России приказом от 28.12.01 г. N 119н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания).

Выход Методических указаний вызван необходимостью разработки конкретных механизмов реализации правил бухгалтерского учета материально-производственных запасов, содержащихся в ПБУ 5/01. К сожалению, в последние годы в отечественной системе нормативного регулирования бухгалтерского учета наметился некоторый дисбаланс между общими методологическими положениями и правилами их адаптации в практической деятельности. Рассматриваемые в настоящей статье Методические указания направлены на совершенствование организации производственного учета в организациях.

Методические указания заменяют ранее действовавшие Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденные письмом Минфина СССР от 30.04.74 г. N 103, и Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях, утвержденные письмом Минфина СССР от 30.09.85 г. N 166.

Методические указания распространяются на все организации, которые по законодательству Российской Федерации являются юридическими лицами, за исключением кредитных и бюджетных организаций. Несмотря на это, при формировании правил учета материально-производственных запасов (далее - МПЗ) в кредитных и бюджетных организациях следует в максимальной мере учитывать настоящие Методические указания.

Методические указания состоят из 6 разделов, в том числе:

I. Общие вопросы бухгалтерского учета материально-производственных запасов

II. Учет материалов

III. Учет тары

IV. Учет готовой продукции

V. Учет товаров в неторговых организациях

VI. Учет материалов на складах.

Раздел I. "Общие вопросы бухгалтерского учета материально-производственных запасов"

В разделе I дается определение МПЗ, которые согласно Методическим указаниям состоят из материалов, готовой продукции и товаров. Правила, содержащиеся в Методических указаниях, не распространяются на запасы, находящиеся в составе незавершенного производства. Исключение сделано и для драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них, учет которых должен осуществляться на основании специальных инструкций Минфина России.

МПЗ, как и все другие виды активов, принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. Если на контролируемые запасы переходит право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, то в бухгалтерском учете последние должны отражаться на балансе (на балансовых счетах бухгалтерского учета), в остальных случаях (комиссия, переработка, залог и т.п.) запасы будут учитываться на соответствующих забалансовых счетах.

В этой связи важным следует считать содержащееся в Методических указаниях уточнение порядка отражения в бухгалтерском учете запасов, относящихся к бесхозяйным вещам, которые являются скоропортящимися или издержки по хранению которых несоизмеримо велики по сравнению с их стоимостью. В подобной ситуации организация - получатель бесхозяйных запасов имеет право по своему усмотрению использовать эти ценности (на внутренние нужды или продавать).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете данных операций на условном примере.

Пример 1. В организацию ошибочно поступил вагон спелых томатов. Рыночная стоимость товара составляет 150 тыс. руб. Товар скоропортящийся. Организация приняла решение реализовать данный товар, в том числе продать (вариант "а"); передать своему комбинату общественного питания (вариант "б"). НДС рассчитывается по ставке 10%.

N п/п	Корреспондирую- щие счета		Сумма (тыс. руб.)	Содержание операции
	Дебет	Кредит
1 "а"	41 (10)	76	150	Оприходован товар по рыночной стоимости
2 "а"	91	41 (10)	150	Списана рыночная стоимость проданного това- ра
3 "а"	91	68 (76)	15	Начислен НДС по проданному товару
4 "а"	76	44 (23, 70, 69 и др.)	20	Списаны затраты по хранению и продаже това- ра
5 "а"	62	91	165	Образована задолженность за покупателем то- вара
6 "а"	76	51	130	Перечислена рыночная стоимость товара за вычетом расходов на хранение и продажу
1 "б"	41 (10)	76	150	Оприходован товар
2 "б"	29	41 (10)	150	Передан товар комбинату общественного пита- ния
3 "б"	76	26 (23, 70, 69 и др.)	8	Списаны расходы по хранению, разгрузке и т.п., связанные с оприходованием товара
4 "б"	76	51	142	Перечислена стоимость товара собственнику за вычетом расходов по хранению

Приобретаемые (получаемые) организацией запасы согласно Методическим указаниям учитываются в синтетическом бухгалтерском учете по фактической себестоимости. При этом правила исчисления фактической себестоимости запасов различаются в зависимости от способа их приобретения и соответствуют нормам, содержащимся в ПБУ 5/01.

Существенными для оценки запасов являются нормы, связанные с введением конкретного механизма формирования резерва под снижение их стоимости. В частности, организация в случае снижения рыночной цены запаса или его морального старения либо полной или частичной утраты первоначальных качеств отражает этот запас в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. Начисление резерва отражается в учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и представляет собой разницу между фактической себестоимостью запаса и его рыночной оценкой. В аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете запасы учитываются по исторической стоимости (т.е. по цене приобретения - фактической себестоимости) без какой-либо корректировки в течение всего периода их нахождения на балансе организации.

Одновременно, принимая во внимание то, что рыночная стоимость запаса, как правило, исчисляется исходя только из уровня сложившихся договорных цен (т.е. без учета транспортно-заготовительных расходов), допускается производить расчет величины резерва только как отклонение между договорной (контрактной) ценой, по которой фактически поступили запасы в организацию, и их текущей рыночной стоимостью.

Уточнен и порядок списания сумм ранее начисленного резерва. Так, если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость запаса, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным (в бухгалтерском учете эта операция отражается по дебету счета 14 и кредиту счета 91 вне зависимости от отпуска запасов).

В остальных случаях только при отпуске (по мере отпуска) начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (дебет счета 14, кредит счета 91) в сумме резерва, относящегося к этому запасу.

В Методических указаниях значительное место отведено вопросам, связанным с организацией инвентаризаций и проверок МПЗ, а также роли и месту в этой работе постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий (далее - комиссии). Порядок проведения обязательных инвентаризаций запасов был установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49. Определенной новацией можно считать введение категории "проверка". В п.23 Методических указаний отмечено, что с целью организации текущего контроля за сохранностью запасов, оперативного выявления возможных расхождений между данными бухгалтерского учета и их фактическим наличием по отдельным наименованиям и (или) группам в местах хранения и эксплуатации в организациях проводятся проверки. Порядок проведения проверок, в том числе определение конкретных наименований, видов, групп запасов, подлежащих проверке, сроки проведения проверки и т.п., устанавливается руководителем организации, а также руководителями подразделений организации по поручению руководителя организации.

Более подробно по сравнению с ранее действовавшими Основными положениями, утвержденными письмами N 103 и 166, в Методических указаниях изложены вопросы учета неотфактурованных поставок. Как известно, неотфактурованными поставками считаются поступившие в организацию материальные запасы, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.п.). Если расчетные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце либо в следующем месяце до составления в бухгалтерской службе соответствующих регистров по приходу материальных запасов, то указанные материальные запасы учитываются в общем порядке. Процедура составления регистров аналитического бухгалтерского учета непосредственно связана по времени со сроком приема расчетных документов по приходу запасов. Данный срок устанавливается организацией графиком документооборота.

Заслуживает внимания и уточнение порядка доведения условной оценки стоимости неотфактурованных поставок (учетной цены) до фактической их стоимости. Механизм доведения учетной цены до фактической себестоимости зависит от срока (периода) поступления расчетных документов, т.е. до момента представления годовой бухгалтерской отчетности или после.

Рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с движением запасов по неотфактурованным поставкам.

Пример 2. Организация получила 10 октября 2002 г. от поставщика 100 м2 паркета. Расчетные документы отсутствуют. 25 февраля 2003 г. в организацию покупателя поступили расчетные документы на паркет, где указана цена 1 м2 паркета 500 руб. и общая стоимость товара 50 тыс. руб. (500 руб. х 100 м2).

Покупателем установлена учетная цена 1м2 паркета 400 руб.

N п/п	Корреспондиру- ющие счета		Сумма	Содержание операции
	Дебет	Кредит
1	10	60	40	Отражено 10 октября 2002 г. поступление запаса по учетной цене (400 руб. х 100 м2)
2	19	60	8	Начислен НДС по приобретаемым запасам исходя из учетной цены (отражению подлежит 10 октября 2002 г.).
3	10 (16)	60	10	Скорректирована учетная цена - производится 25 февраля 2003 г. с отражением в бух- галтерском учете заключительными оборотами 2002 г.
4	19	60	2	Доначислен НДС от разницы в стоимости запасов - производится заключительными оборотами де- кабря 2002 г.
5	60	51	50	Оплачена задолженность поставщику в сроки сог- ласно выписке банка
6	68	19	10	Произведен расчет НДС с отражением в сроки, определяемые налоговым законодательством

Пример 3. Сохраняются условия примера 2, за исключением срока получения расчетных документов, в примере 3 расчетные документы от поставщика поступили 16 апреля 2003 г.

N п/п	Корреспонди- рующие счета		Сумма	Содержание операции
	Дебет	Кредит
1	10	60	40	Отражено поступление запаса по учетной цене (400 руб. х 100 м2), запись производится 10 октября 2002 г.
2	19	60	8	Начислен НДС по поступившим запасам исходя из учетной цены с отражением в бухгалтерском учете 10 октября 2002 г.
3	91	60	10	Уточнена стоимость поступивших запасов, запись производится 16 апреля 2003 г.
4	19	60	2	Уточнена сумма НДС по поступившим запасам, за- пись производится 16 апреля 2003 г.
5	60	51	50	Произведен расчет за паркет с отражением в сроки согласно выписке банка
6	68	19	10	Произведен зачет НДС в сроки не ранее фак- тической оплаты задолженности перед поставщиком

Раздел II. "Учет материалов"

Согласно Методическим указаниям материалы - это вид запасов, которые по своему экономическому содержанию являются предметами труда. В пп.43-57 определены правила оформления операций по поступлению материалов. При организации бухгалтерского учета движения запасов помимо норм документального оформления поступления материалов важную роль играет и осуществление систематического контроля за соответствием количества и качества поступающих ценностей условиям договоров. Для этой цели организации могут использовать положения Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденной постановлением Госарбитража СССР от 15.06.65 г. N П-6 (в ред. от 14.11.74 г.), и Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденной постановлением Госарбитража СССР от 25.04.66 г. N П-7 (в ред. постановлений Госарбитража СССР от 29.12.73 г. N 84 и от 14.11.74 г. N 98). Соблюдение покупателем и поставщиком требований указанных Инструкций должно быть закреплено в основном договоре поставки, договоре купли-продажи и др.

Помимо непосредственного поступления материалов от поставщиков (транспортных организаций) материальные ценности могут закупаться и затем сдаваться на склад организации подотчетными лицами (п.56 Методических указаний). В последнем случае оформление поступления материальных ценностей производится на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета, чеки магазинов, квитанции к приходному кассовому ордеру - при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица.

В процессе приемки материальных ценностей организацией-покупателем может быть выявлена недостача или обнаружена порча ценностей, которые могут быть в пределах норм естественной убыли или сверх установленных норм. Пунктами 52-56 Методических указаний определены порядок оценки этих отклонений, а также правила их отражения в бухгалтерском учете.

Рассмотрим подобную ситуацию на примере.

Пример 4. Организация произвела 10 сентября предварительную оплату поставки 56 т ацетона в сумме 537 600 руб., в том числе ацетон - 448 000 руб., НДС - 89 600 руб. (договорная цена за 1 т ацетона составляет 8000 руб.). 16 сентября организацией произведена предварительная оплата транспортных услуг, связанных с поставкой ацетона, в сумме 72 000 руб., в том числе 60 000 руб. - собственно транспортные расходы и 12 000 руб. - НДС на транспортные расходы. 18 сентября в процессе приемки ацетона выявлена недостача в количестве 2 т. Норма естественной убыли ацетона составляет 0,5% (условно). В бухгалтерском учете расчет потерь от недостачи отражается следующим образом.

N п/п	Корреспондирую- щие счета		Сумма (тыс. руб.)	Содержание операции
	Дебет	Кредит
1	60	51	537,6	10 сентября перечислены денежные средства в счет предварительной оплаты товара (8000 руб. 56 т = 448000 руб.)
2	76 (60)	51	72,0	16 сентября произведена оплата транспортных расходов в сумме 72000 руб. (60000 + 12000)
3	10	60	432,0	18 сентября оприходован товар на склад (8000 руб. 54 т = 432000 руб.)
4	19	60	86,848 (86,4 + 0,448)	Начислен НДС на оприходованный товар и на недостачу в пределах нормы естественной убыли
5	94	60	2,24	Списана недостача товара в пределах норм естественной убыли
6	15 (10)	94	2,24	Списана недостача в пределах естественной убыли на счета отклонений или субсчет "Транспортно-заготовительные расходы" счета 10
7	15 (10)	76 (60)	58,16	Списана со счета расчетов сумма транспорт- но-заготовительных расходов, приходящихся на фактически оприходованные запасы и недо- стачу в пределах нормы естественной убыли
8	19	76 (60)	11,63	Начислен НДС на транспортные расходы по оп- риходованным запасам и недостаче в пре- делах нормы естественной убыли
9	76/2 76/2	60 76 (60)	16,512 2,21	Списана недостача сверх норм естественной убыли на расчеты по претензиям в сумме 16512 руб. - в части стоимости товара и НДС, приходящегося на эту недостачу + и в сумме 2210 руб. - в части доли транспортно-заготовительных расходов, при- ходящихся на недостачу запаса сверх норм естественной убыли, и доли НДС на эту вели- чину

Следует иметь в виду, что транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) учитываются в расчете себестоимости недостачи только в части фактически сложившейся суммы этих расходов на момент выявления недостачи. В противном случае ТЗР в исчислении себестоимости недостачи не учитываются.

Существенное место в разделе "Учет материалов" отведено порядку оценки материалов при их поступлении на склады (иные места хранения) организации и последующего их отпуска в производство или продажу.

Пунктом 68 Методических указаний фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:

стоимость материалов по договорным ценам;

ТЗР;

расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных организацией целях.

В свою очередь ТЗР согласно Методическим указаниям могут включаться в фактическую себестоимость материалов путем предварительного отнесения на счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" с последующим включением в стоимость этих материалов через счета отклонений. В условиях систематического изменения тарифов на транспортные перевозки, значительного уровня инфляции данный вариант учета и распределения ТЗР является наиболее оптимальным. В целях достоверности исчисления стоимости материалов целесообразно учитывать ТЗР по отдельным видам и (или) группам материалов. К сожалению, на практике эта задача в ряде случаев не выполнима из-за невозможности прямым путем соотнести ТЗР с конкретным видом покупаемых материалов (например, в расчетах расходов на содержание отделов снабжения, складских помещений, при централизованной поставке материалов и т.д.). Поэтому в Методических указаниях допускается возможность учета ТЗР в целом по субсчету к счету 10 "Материалы" или в целом по счету 15.

Методические указания предусматривают три основных варианта включения ТЗР в фактическую себестоимость материалов:

а) отнесение ТЗР на отдельный счет 15;

б) отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету 10;

в) непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала.

Как уже было отмечено, наиболее приемлемым в современных условиях является вариант "а". При этом варианте существенно уменьшается количество номенклатурных номеров материалов (объектов учета), так как нет необходимости присвоения одноименным видам материалов новых номенклатурных номеров при изменении договорных цен на них. По этой же причине сокращается количество объектов складского учета, упрощается процедура проведения инвентаризации запасов.

Применение варианта "в" целесообразно в случаях, когда размеры ТЗР значительны и, главное, оказывают существенное влияние на формирование фактической себестоимости приобретаемых материалов. Разумеется, при этом не должен нарушаться принцип "рациональности" ведения бухгалтерского учета.

Рассматриваемые в Методических указаниях четыре способа оценки фактической себестоимости отпускаемых материалов соответствуют аналогичным правилам ПБУ 5/01. При этом важным является уточнение порядка исчисления средних оценок (по средней себестоимости, по способу ФИФО, по способу ЛИФО), который допускает два варианта расчета:

взвешенная оценка - определяется в целом за месяц;

скользящая оценка - определяется в момент каждого отпуска материала (т.е. систематически в течение месяца).

Применение скользящей оценки допускается при условиях обеспечения организации средствами автоматизации учетных работ и экономической обоснованности использования данного метода.

Хотелось бы обратить внимание на то, что использование в учете движения запасов счетов 15 и 16 ("Отклонение в стоимости материальных ценностей") позволяет отказаться от применения средних оценок. Действительно, при данной методике отражение отпуска материалов в производство осуществляется в оперативном учете по учетным ценам, к которым по окончании отчетного периода (месяца) присоединяется отклонение (разница между фактической себестоимостью и договорной ценой материала), учитываемое на счете 16.

Отпуск материалов со складов (кладовых) организации в производство может осуществляться как с указанием в первичных учетных документах конкретного назначения расхода (т.е. номера шифра) и (или) наименования заказа, изделия, продукции, так и без указания назначения. В первом случае в бухгалтерском учете производится списание стоимости запаса со счета 10 в дебет счетов учета затрат. Во втором случае отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение с отражением по субсчетам счета 10. При этом материалы передаются в подотчет в подразделение получателя заказов. Списание материалов с подотчета подразделения в расход производится на основании Акта расхода материалов, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому номенклатурному номеру, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого эти ценности израсходованы. Конкретный порядок составления Акта расхода материалов устанавливается организацией.

Следует отметить, что организация может вводить для определенных видов (групп) запасов особый порядок учета. Как правило, такой режим распространяется на драгоценные металлы и изделия из них, спирт, сильно действующие ядовитые и радиоактивные вещества. Суть особого порядка заключается в ужесточении контроля за движением запасов, отнесенных к данной группе. В частности, утверждается перечень материалов, входящих в группу с особым порядком учета, определяется список лиц, которые могут давать разрешения на отпуск этих запасов. Собственно материалы передаются в производство исключительно в подотчет подразделению (бригаде, конкретному исполнителю). Расход производится на основании Акта расхода.

В процессе производства образуются отходы. Согласно Методическим указаниям отходы, сданные на склады (иные места хранения), оформляются первичными учетными документами - накладными. Как правило, стоимость отходов определяется исходя из уровня сложившихся цен на металлолом, ветошь и другие виды отходов. В бухгалтерском учете стоимость оприходованных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, списанных ранее в производство, т.е. указанная операция отражается по дебету счета 10, субсчет "Прочие материалы" и кредиту счетов учета затрат, в том числе счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.

Раздел III. "Учет тары"

Под тарой понимается вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. Тара характеризуется такими понятиями, как однократный или многократный оборот. Тара однократного оборота, как правило, включается организацией-поставщиком в договорную цену продукции (товара) и отдельно покупателем не оплачивается. Многооборотная тара согласно условиям договора поставки может быть возвратной. В этом случае ее стоимость, как правило, оплачивается покупателем сверх цены продукции, товара, или на возвратную тару устанавливается сумма залога.

Для учета тары используется субсчет "Тара и тарные материалы" счета 10 - всеми организациями, кроме предприятий торговли и общественного питания, и субсчет "Тара под товаром и порожняя" счета 41 "Товары" - предприятиями торговли и общественного питания.

Согласно Методическим указаниям тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Однако в условиях, когда используется широкая номенклатура тары и сама тара находится в постоянном движении (предприятия пищевой промышленности и др.), организациям разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах. Вид и уровень учетной цены определяются непосредственно организацией (например, цена первой поставки, нормативная цена или плановая себестоимость и другие обоснованные виды оценки).

При возникновении разницы между фактической себестоимостью изготовления тары (или фактическими расходами на ее покупку у сторонних организаций) и учетной ценой этой тары эта разница списывается со счетов учета затрат (в основном со счета 23) или счетов учета расчетов (при покупке тары у сторонних организаций) на счет учета финансовых результатов (счет 91) как операционные расходы.

В Методических указаниях большое внимание уделяется особенностям учета тары у поставщиков и покупателей продукции. В частности, если стоимость тары включается в продажную цену продукции (товара), то эта стоимость списывается с соответствующих субсчетов счетов ("Тара и тарные материалы", "Тара под товаром и порожняя") учета тары в дебет счета 20 (при осуществлении упаковки в производственных подразделениях организации) или счета 44 "Расходы на продажу" (при упаковке на складе готовой продукции или в магазине на предприятиях торговли и общественного питания).

В бухгалтерском учете покупателя поступившая от продавца тара отражается следующим образом:

если тара оплачена отдельно (т.е. сверх стоимости затаренной в нее продукции), то ее стоимость показывается по дебету счета 10, субсчет "Тара и тарные материалы" и кредиту счета расчетов (в основном счета 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками");

если стоимость тары включается в цену продукции, товара, то эта тара приходуется у организации-покупателя по рыночной цене с учетом ее физического состояния (т.е. по цене возможного использования) с отнесением соответствующих сумм в дебет счетов учета материальных запасов и кредит счета учета финансовых результатов (счет 91).

В Методических указаниях практически сохранен порядок учета многооборотной тары, на которую устанавливаются суммы залога. Залоговая тара должна учитываться у покупателя и поставщика по цене, равной сумме залога. Передача (продажа) возвратной тары организацией-поставщиком отражается в бухгалтерском учете по счетам расчетов, а не по счетам продаж. Связано это с тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж привело бы к необоснованному завышению объемов выручки.

В процессе оборота тары у организации-покупателя могут возникать дополнительные расходы по очистке, промывке и ремонту залоговой тары. Согласно Методическим указаниям эти расходы покупателю следует относить на увеличение ТЗР или на счет 16 как затраты, непосредственно связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Раздел IV. "Учет готовой продукции"

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством) согласно п.199 Методических указаний.

Для организации достоверного учета готовой продукции необходимо установить правила ее оценки в бухгалтерском учете, порядок ведения аналитического и синтетического бухгалтерского учета, рациональную систему документооборота.

Готовая продукция согласно Методическим указаниям должна учитываться по фактической производственной себестоимости. Этот показатель определяется в производственной группе бухгалтерской службы (другом аналогичном подразделении), как правило, по окончании месяца. Движение же готовой продукции происходит систематически в течение месяца, поэтому для организации оперативного учета готовой продукции и в местах хранения разрешается использовать учетные цены. Выбор конкретного варианта (вида) учетной цены принадлежит организации. Разница между фактической производственной себестоимостью готовой продукции и ее учетной стоимостью приводится по субсчету "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены" счета 43 "Готовая продукция". Фактическая производственная себестоимость готовой продукции должна равняться сумме учетной цены готовой продукции и отклонения.

Следует отметить, что непосредственно в системном бухгалтерском учете показатель фактической производственной себестоимости выпущенной (реализованной) готовой продукции не формируется. Для этой цели применяют дополнительный расчет по формуле:

                   /-----------\                            /-----------\

/------------\     |Фактическая|     /----------------\     |Фактическая|

| Фактическая|     |производст-|     |Фактическая про-|     |производст-|

| производст-|     |венная  се-|     |изводственная   |     |венная  се-|

| венная  се-|     |бестоимость|     |себестоимость   |     |бестоимость|

| бестоимость|  =  |остатков   |  +  |готовой  продук-|  -  |готовой    |

| выпущенной |     |готовой    |     |ции, поступившей|     |продукции  |

| готовой    |     |продукции  |     |на склад в тече-|     |на    конец|

| продукции  |     |на   начало|     |ние месяца      |     |месяца   на|

\------------/     |месяца   на|     \----------------/     |складе     |

                   |складе     |                            \-----------/

                   \-----------/

Методическими указаниями помимо оценки остатков готовой продукции на складе (иных местах хранения) на начало (конец) месяца (отчетного периода) по фактической производственной себестоимости допускается упрощенный порядок оценки этих остатков, а именно по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции также может определяться по прямым статьям затрат.

Раздел V. "Учет товаров в неторговых организациях"

Под неторговой организацией следует понимать организацию, не относящуюся к отрасли материального производства "Торговля и общественное питание" согласно Общесоюзному классификатору отраслей народного хозяйства (ОКОНХ).

Неторговые организации осуществляют продажу:

готовой продукции, выпущенной производственными подразделениями основной деятельности;

излишних и не нужных для организации материальных ценностей, включая отходы;

товаров, приобретенных организацией специально для продажи.

Для учета продаж готовой продукции через подразделения организации, осуществляющие торговую деятельность, к счету 43 открывается субсчет "Готовая продукция в неторговой организации". Передача готовой продукции из основной деятельности в подразделения, осуществляющие торговую деятельность, учитывается записью по субсчетам на счете 43.

Бухгалтерский учет товаров и готовой продукции в неторговой организации ведется по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость проданной в течение месяца (отчетного периода) готовой продукции и товаров определяется с помощью формулы:

Сф = П х Кз,

где Сф - фактическая себестоимость готовой продукции и товаров,

П - объем продаж готовой продукции и товаров за месяц (отчетный период) в продажных ценах,

Кз - коэффициент затрат.

Коэффициент затрат определяется как отношение суммы остатков готовой продукции и товаров в неторговой организации на начало месяца и их поступлений в течение месяца (отчетного периода), исчисленной по фактической себестоимости, к сумме объемов продаж готовой продукции и товаров в неторговой организации за месяц (отчетный период) и их остатка на конец месяца в продажных ценах.

Раздел VI. "Учет материалов на складах"

В разделе устанавливаются требования к порядку хранения материально-производственных запасов организации и определяется роль бухгалтерской службы в формировании условий для обеспечения их сохранности.

Методические указания вступают в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 г., т.е. с 1 января 2002 г.

И. Ложников,

заместитель руководителя Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

"Финансовая газета", N 17, апрель 2002 г.