Комментарий к ст.272-275 Налогового кодекса Российской Федерации (В.И. Макарьева, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 3, март 2002 г.)

Комментарий к ст.272-275 Налогового кодекса Российской Федерации

Статья 272 "Порядок признания расходов при методе начисления"

В ст.272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления, согласно которому расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изменениями и дополнениями), определено, что расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, за исключением непризнаваемых расходов, указанных в п.3 ПБУ 10/99.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности в части, не покрытой оплатой.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо в отношении предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

В этом случае величина оплаты и (или) кредиторской задолженности признается с учетом условий коммерческого кредита, расчетов неденежными средствами, предоставленных скидок (накидок) и т.п.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" независимо от времени оплаты.

Счета 60 и 76 кредитуются на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо со счетом 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") или со счетами учета соответствующих затрат.

Иначе говоря, как установлено в абзаце втором п.1 ст.272 НК РФ, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов [по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода] с учетом положений ст.318-320 НК РФ. Эти статьи НК РФ устанавливают порядок определения суммы расходов на производство и реализацию, оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции, товаров отгруженных, расходов по торговым операциям.

Учитывая ст.318-320 НК РФ, следует принять во внимание следующее:

1) расходы на производство и реализацию продукции (работ, услуг) подразделяются на прямые и косвенные. При этом прямые расходы (материальные, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления) уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода в полной сумме, за исключением тех, которые распределяются на остатке незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, списываемые на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода в полном объеме, если они осуществлены в отчетном (налоговом) периоде;

2) оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. В случае если организацией не используется этот метод, то сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.

Как указано в Инструкции по применению Плана счетов, по дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства и потери от брака.

По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг, списываемые в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и др.

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав расходов на производство и реализацию следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст.319 НК РФ;

3) оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства. При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. В случае если организация не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерителях);

4) оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в натуральных измерителях) и прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства и остатки готовой продукции на складе. При этом сумма прямых расходов распределяется на отгруженную, но не реализованную на конец текущего месяца продукцию исходя из доли отгруженной, но нереализованной продукции в общем объеме отгруженной продукции за данный месяц.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов товары отгруженные учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) при их частичном списании.

Дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.

Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении от комиссионера извещения о продаже переданных ему изделий;

5) налогоплательщики, осуществляющие деятельность в области оказания услуг, выполнения работ, производят оценку незавершенного производства на конец текущего месяца в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 1 ст.319 НК РФ и изложенному выше.

При этом в сумму прямых расходов, кроме расходов, предусмотренных п. 1 ст.318 НК РФ (материальные, на оплату труда и амортизационные отчисления), включаются расходы на оплату труда основного производственного персонала и суммы единого социального налога, начисленного на сумму расходов на оплату труда основного производственного персонала, осуществленные налогоплательщиком в текущем месяце;

6) налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с включением также расходов на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не была включена в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые (на доставку или транспортные расходы покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если они не были включены в цену приобретения) и косвенные (все остальные расходы).

Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца и в порядке, определенном в ст.320 НК РФ.

Согласно п.1 ст.272 НК РФ если доходы получены в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В п.16 ПБУ 10/99 указано, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Несмотря на вышеуказанное, в п.2 ст.272 НК РФ определены конкретные даты списания расходов, а именно:

а) по материальным расходам - дата передачи в производство сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), и (или) дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ), когда они носят производственный характер;

б) по амортизационным отчислениям - сумма начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии со ст.259 НК РФ.

Учитывая п.16 ПБУ 10/99, амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Однако для целей налогообложения могут быть приняты только два метода расчета амортизации - линейный и нелинейный.

Применение линейного метода амортизации обязательно для основных средств со сроком полезного использования свыше 20 лет.

Так как нелинейный метод амортизации рассчитывается от остаточной стоимости амортизируемого имущества, то норма амортизации увеличивается в два раза по сравнению с нормой амортизации при линейном методе.

При списании амортизационных отчислений следует обратить внимание на следующее:

1) при применении нелинейного метода амортизации в случае достижения остаточной стоимости амортизируемого объекта в пределах 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости амортизация определяется путем деления этой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования указанного объекта;

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2;

3) организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3;

4) по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5;

5) допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных ст.259 НК РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Пониженные нормы амортизации можно использовать только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода;

6) организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками;

в) по оплате труда - ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как установлено в ст.56 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), введенного в действие Федеральным законом от 30.12.2001 N 197-ФЗ, трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.

Большинство расходов на оплату труда соответствуют п.7 Положения о составе затрат, действие которого прекращено с 1 января 2002 года в связи с введением главы 25 НК РФ, но имеются и отличия.

Если ранее в п.7 Положения о составе затрат предусматривалось списание расходов на оплату проезда к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно только работников организации, то с 1 января 2002 года на основании п.7 ст.255 НК РФ по статье, касающейся оплаты труда, производится также списание расходов по проезду лиц, находящихся на иждивении у этих работников.

Согласно п.16 ст.255 НК РФ расходами на оплату труда считаются производимые налогоплательщиком платежи (взносы) по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования в пределах установленных норм.

Узаконено списание таких видов расходов на оплату труда, как начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы, а также доплаты инвалидам;

г) по расходам на ремонт основных средств - по мере их осуществления независимо от оплаты, но с учетом ст.260 НК РФ, установившей:

- списание расходов организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства - в размере фактических затрат;

- списание расходов прочими организациями - в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, определенной в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ и п.10 ст.258 НК РФ. Списание превышения фактических затрат по ремонту основных средств над указанным выше размером производится в порядке, установленном ст.324 НК РФ;

д) по расходам по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора;

е) по прочим расходам - дата расчетов или предъявления документов, дата перечисления денежных средств со счетов организации, дата утверждения авансового отчета и др. в соответствии с п.7 ст.272 НК РФ.

Статья 273 "Порядок определения доходов и расходов
при кассовом методе"

В ст.271 НК РФ установлен порядок признания доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, то есть метод начисления аналогичен тому, что действует в системе бухгалтерского учета. В этом случае расходы учитываются не по мере оплаты, а по мере их признания.

В то же время в ст.273 НК РФ указано, что организации имеют право на определение доходов и расходов для целей налогообложения по кассовому методу, но только в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) у них без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Иначе говоря, кассовый метод применим для субъектов малого предпринимательства, подтверждением чему является п.20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н и п.18 ПБУ 10/99.

Для вышеуказанных организаций в целях налогообложения датой получения дохода признается день получения средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При использовании малым предприятием кассового метода учета доходов по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражается отгруженная продукция (товары, работы, услуги), а по дебету счета 41 "Товары" обособленно до момента поступления денежных средств (или имущества) - фактическая себестоимость отгруженных (проданных) ценностей (работ, услуг).

При поступлении денежных средств дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", а в случае выполнения обязательств иным способом (договор мены, зачет взаимной задолженности и т.п.) дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".

Так как доходы при кассовом методе учета признаются при поступлении средств за отгруженную продукцию (работы, услуги) на счета в банках и (или) в кассу, поступлении в виде имущества и (или) имущественных прав, то и расходы, как следует из п.3 ст.273 НК РФ, могут быть признаны после их фактической оплаты. В этом случае оплатой товара [работ, услуг и (или) имущественных прав] признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

В п.18 ПБУ 10/99 определено, что если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Так, например, налогоплательщиком приобретено сырье для производства продукции, но оплата не произведена. В этом случае оприходование полученного сырья согласно документам поставщика отражается налогоплательщиком по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При использовании сырья на производство продукции его списание по стоимости поставщика производится по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10 "Материалы", но при налогообложении стоимость использованного сырья будет учтена только в случае оплаты.

Списание расходов при кассовом методе имеет следующие особенности: материальные расходы и расходы на оплату труда подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы или в момент погашения задолженности в случае расчетов неденежными средствами. Этот же порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

Иными словами, если при методе начисления расходы, произведенные налогоплательщиком при производстве продукции (работ, услуг), признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от того, оплачены они или нет, то при кассовом методе учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) налогоплательщик имеет основания принять в уменьшение только произведенные оплаченные им расходы. По этой причине расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов в случае списания данного сырья и материалов в производство (использованного на производство продукции, работ, услуг).

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" независимо от того, осуществлена оплата по ним или числится задолженность на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", что соответствует Инструкции по применению Плана счетов.

Капитализируемые расходы [на освоение природных ресурсов, на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, на формирование резервов по сомнительным долгам и по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию], предусмотренные ст.261, 262, 266, 267 НК РФ, учитываются для целей налогообложения аналогично общему порядку. В размере фактической уплаты учитываются в составе расходов, снижающих доходы от реализации продукции (работ, услуг), налоги и сборы и в тот отчетный (налоговый) период, когда организация-налогоплательщик погашает задолженность по причитающимся к уплате налогам и сборам.

Налогоплательщику, допустившему превышение предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленную в п.1 ст.273 НК РФ и указанную выше, вменяется в обязанность осуществить переход на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Статья 274 "Налоговая база"

В ст.274 НК РФ установлена налоговая база, подлежащая налогообложению по налогу на прибыль, в то время как Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) устанавливал в ст.2 объект обложения налогом и порядок исчисления облагаемой прибыли.

Налоговая база - денежное выражение прибыли, определяемой согласно ст.247 НК РФ, из которой следует, что прибылью признается:

- для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученный через постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые также определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;

- для иных иностранных организаций - доход от источников в Российской Федерации, определяемый в соответствии со ст.309 НК РФ.

В связи с тем, что в п.2-5 ст.284 НК РФ установленные налоговые ставки отличаются от общих налоговых ставок, указанных в п.1 ст.284 НК РФ, налогоплательщик обязан определять отдельно прибыль по этим доходам для правильного исчисления и перечисления налога на полученные доходы.

Так как доходы и расходы налогоплательщика при исчислении налогооблагаемой базы подлежат учету в денежной форме, то полученные им доходы в натуральной форме в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции) учитываются исходя из цены сделки с учетом требований ст.40 НК РФ.

Особое внимание в этом случае уделяется товарообменным (бартерным) операциям, что также следует из п.2 ст.40 НК РФ.

Это связано с тем, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету не по стоимости отгруженной продукции (работ, услуг), а по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, как это определено в п.6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, устанавливают из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, стоимость которой устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Исходя из вышеуказанного если определена стоимость товара (ценностей) поставщику взамен полученной от него продукции (работ, услуг), то возможно наличие несоответствия требований ст.40 НК РФ в случае оприходования поставщиком продукции (работ, услуг) полученных ценностей.

Впервые налоговое законодательство предъявило требования, изложенные в ст.40 НК РФ, и к внереализационным доходам.

В первую очередь это касается реализации имущества (если оно не относится к операциям по счету 90 "Продажи"), что позволит устранить конфликтные ситуации при отражении сделок по реализации основных средств, нематериальных активов и другого аналогичного имущества по ГК РФ.

В связи с тем что на рыночную цену оказывают влияние спрос и предложение, сезонные и иные колебания, качество товаров и их потребительские свойства, маркетинговая политика и другие факторы, то в п.6 ст.274 НК РФ определено, что при установлении налоговой базы необходимо принимать во внимание абзац 2 п.3, а также п.4-11 ст.40 НК РФ на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза и налога с продаж).

Так как ст.285 НК РФ установила налоговым периодом по налогу на прибыль календарный год, то в п.7 ст.274 НК РФ указано, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Согласно ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее); в этом случае в отчетном (налоговом) периоде сама налоговая база признается равной нулю, а убытки принимаются в целях налогообложения в соответствии с порядком, установленным в п.2-5 ст.283 НК РФ, в которых говорится о следующем:

- налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток;

- налогоплательщик вправе переносить на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть целиком или частично перенесен на следующий год из последующих девяти лет с учетом абзаца второго п.2 ст.283 НК РФ, не допуская превышения 30% налоговой базы;

- если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены;

- налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Поскольку в соответствии с подпунктом 8 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечить сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги, а ст.17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" требует хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет, то согласно п.4 ст.283 НК РФ срок хранения документов, подтверждающих объем понесенного убытка, может быть выше установленного, так как отсутствие в этом случае подтверждающих документов о правомерности снижения налоговой базы за счет убытка приведет к тому, что он не будет принят налоговым органом;

- в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

До конца 2001 года в части снижения прибыли на полученные убытки действовал порядок, установленный в п.5 ст.6 Закона N 2116-1, заключавшийся в следующем.

Для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток [по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)], освобождалась от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимались понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг). В расчете не учитывались убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации, по учету затрат, включавшихся в себестоимость продукции (работ, услуг), учитывавшихся при расчете налогооблагаемой прибыли.

Дополнительно к этому в п.4.5 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" было определено, что сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет.

Предприятие могло уменьшить прибыль отчетного года (при расчетах нарастающим итогом с начала года или по итогам года) на сумму, соответствующую не более чем одной пятой части полученного в предыдущем году убытка.

Если убыток от реализации продукции, работ, услуг превышал убыток по балансу предприятия, то к возмещению принимался убыток по балансу. В случае превышения убытка по балансу над убытком от реализации продукции (работ, услуг) принимался к возмещению убыток от реализации продукции (работ, услуг). Если от реализации продукции (работ, услуг) был получен убыток, а в целом по балансу имелась прибыль, то названная льгота не предоставлялась.

Анализируя действовавший ранее порядок снижения налогооблагаемой базы за счет полученного убытка от реализации продукции (работ, услуг) предыдущего отчетного года и порядок, установленный НК РФ, можно заметить изменения следующего характера:

- убыток переносится в течение не пяти лет, а десяти лет;

- установлен конкретный размер снижения налогооблагаемой прибыли за счет переносимого убытка - в размере не выше 30% налоговой базы;

- убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет и др.

Статья 275 "Особенности определения налоговой базы по доходам,
полученным от долевого участия в других организациях"

Закон N 2116-1 выделял отдельной позицией в ст.9 налог с доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации, который взимался по ставке 15% у источника выплаты этих доходов.

При этом расчеты по налогу с указанного дохода представлялись в налоговые органы по месту нахождения предприятия, выплачивающего доходы.

В бухгалтерской отчетности предприятия, получавшие доходы от долевого участия в других предприятиях, выделяли отдельной позицией в ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Начиная с 1 января 2002 года НК РФ установил порядок исчисления налоговой базы в случае получения доходов от долевого участия в других организациях, который заключается в следующем:

1) если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога на прибыль в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно, который должен при этом обеспечивать выполнение требований подпункта 2 п.3 ст.284 НК РФ, указывающего на то, что к налоговой базе по доходам в виде дивидендов применяется ставка 15%.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации (в том числе и через постоянное представительство), не вправе снижать сумму налога, исчисленную в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, на сумму налога на прибыль, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Если доходы налогоплательщика принадлежат российской организации, то налоговый агент исчисляет сумму налога как разницу между суммой дивидендов, подлежащих распределению между участниками, уменьшенной на суммы дивидендов, которые подлежат выплате в соответствии с п.3 ст.275 НК РФ, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом. Расчет осуществляется за каждый текущий отчетный (налоговый) период. При наличии отрицательной разницы, так же как и до 2002 года, не возникает обязанности уплаты налога и не производится возмещение из бюджета.

К положительной разнице применяется ставка, предусмотренная подпунктом 1 п.3 ст.284 НК РФ (6% по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации).

В случае если российская организация, являясь налоговым агентом, выплачивает дивиденды не российской организации и физическому лицу, а иностранной организации или физическому лицу, которые не являются резидентами Российской Федерации, то налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате должна быть определена как сумма выплачиваемых дивидендов с применением ставки, указанной в подпункте 2 п.3 ст.284 НК РФ, - 15% по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

В.И. Макарьева,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 3, март 2002 г.