Основные изменения, внесенные в форму декларации по НДС и Инструкцию по ее заполнению (А.О. Диков, "Налоговый вестник", N 3, март 2002 г.)

Основные изменения, внесенные в форму декларации
по НДС и Инструкцию по ее заполнению

Приказом МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-03/572 утверждена новая форма декларации по НДС, а также новая форма декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке ноль процентов.

Новая форма декларации по НДС представляет собой, по сути, измененную форму прежней декларации по НДС, непосредственно направляемой налогоплательщиками в налоговые органы.

Появился ряд новых принципиальных положений, на которые хотелось бы обратить внимание читателей журнала.

Так, первая страница "Титульный лист" декларации теперь содержит обязанность налогоплательщиков предоставлять о себе более полную информацию. При этом отдельно указывается информация о налогоплательщиках - российских юридических лицах, их обособленных подразделениях, налогоплательщиках - иностранных организациях и налогоплательщиках - физических лицах (имеются в виду индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, и руководители, бухгалтеры организаций). Ранее такой градации налогоплательщиков не было, что вызывало путаницу в документах. Кроме того, для юридических лиц, помимо ИНН организации, контактных телефонов руководителя и бухгалтера (в том числе мобильных) и подробного почтового адреса, необходимо теперь указывать и адрес постоянно действующего исполнительного органа. Очевидно, что такое нововведение связано с введением в действие с 1 июля 2002 года Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц". Так, необходимо будет указывать в регистрационных документах адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - адрес иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности, по которому осуществляется связь с юридическим лицом. Для иностранных организаций - налогоплательщиков также указываются код налогоплательщика в стране регистрации или его аналог (к таким кодам можно отнести регистрационные номера регистрации, номера свидетельств о регистрации, коды и т.п.) и адрес, приведенный в учредительных документах иностранной организации. Необходимо иметь в виду, что в настоящее время государство принимает меры, направленные на установление ограничений или административных барьеров, не позволяющих налогоплательщикам переводить значительные суммы на счета оффшорных компаний. Так, в настоящее время в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации направлен проект закона "Об оффшорных зонах", согласно которому устанавливается экономический мораторий на осуществление хозяйственных операций с компаниями, зарегистрированными на территории оффшорных зон (например на Кипре, Виргинских островах и т.д.). В случае если закон будет принят, информация о фирмах, зарегистрированных в иностранных оффшорных зонах, указанная в формах налоговых деклараций, сможет повлиять на их экономическую деятельность.

Реквизиты обособленного подразделения указываются в случае подачи налоговой декларации в налоговый орган, в котором организация состоит на налоговом учете.

В декларации появилась новая графа, адресованная работникам налоговых органов: "отметка работника налогового органа о результатах проведенной камеральной налоговой проверки". В ней будут указываться сведения о проведенной камеральной налоговой проверке, ее результатах. Однако в данном случае необходимо иметь в виду следующее. Иногда возникает вопрос: следует ли применять по результатам камеральной налоговой проверки штрафные санкции, предусмотренные ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за занижение сумм налога? При ответе на этот вопрос необходимо учесть, что в соответствии с п.2 ст.101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки за совершение налогоплательщиком налогового правонарушения. При этом в ст.101 НК РФ не конкретизировано, по материалам каких проверок (камеральных или выездных) выносится данное решение. Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам камеральной проверки является правомерным. При этом после рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится соответствующее решение. Обязанность налогового органа по рассмотрению материалов проверки в присутствии налогоплательщика возникает, если налогоплательщик представил письменные возражения или объяснения по акту выездной налоговой проверки. Иными словами, обязанность распространяется лишь на случаи рассмотрения материалов выездных налоговых проверок.

Таким образом, рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки в присутствии налогоплательщика является необязательным для налогового органа. Однако если при рассмотрении указанных материалов требуется присутствие налогоплательщика (его представителей), налогоплательщик может быть вызван в налоговый орган для дачи соответствующих пояснений (подпункт 4 п.1 ст.31 НК РФ).

В форму декларации по НДС внесено также несколько незначительных изменений. Вместо листов новая форма использует страницы, а в строке, в которой указывается единица измерения суммы налога, изменилась единица измерения - теперь вместо тысяч рублей необходимо указывать просто рубли; структура документа стала более логичной и понятной в использовании. Страницы декларации теперь могут подписываться не только руководителями и главными бухгалтерами организаций, но так же и уполномоченными лицами. Ранее налоговые органы во многих случаях отказывались принимать декларации без подписи руководителей и бухгалтеров организаций, хотя Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) в главе 10 прямо закрепил право организаций иметь своих уполномоченных представителей, например путем делегирования прав доверенностью. Напомним, что в соответствии со ст.185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу. При этом заверение доверенности может осуществляться и не нотариусом, а только руководителем организации.

Рассмотрим теперь более подробно саму декларацию.

В декларации (раздел I, строка 100) появляется новая строка, в которой указываются объекты налогообложения - "передача права собственности на предметы залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передача товаров (работ, услуг) по соглашению об отступном или новации, включая оплату труда в натуральной форме". С налогообложением операций, связанных с соглашением об отступном (новацией), иногда возникают спорные ситуации. Например, достаточно часто реализация товаров осуществляется по договору комиссии. Проблемы возникают в случае, если комитент выбрал метод определения выручки по мере отгрузки товаров. Правомерно ли в таком случае начисление НДС в момент передачи товаров комиссионеру?

Рассматривая этот вопрос, необходимо иметь в виду, что п.1 ст.146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. Статьей 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Согласно ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, в момент передачи товаров на комиссию в связи с отсутствием факта перехода права собственности на товар от продавца (комитента) к комиссионеру начисление НДС не обоснованно, и это необходимо учитывать.

Может встретиться ситуация, когда организация в порядке отступного передает банку вексель третьего лица. Этот вексель, как правило, приобретается у банка. Являются ли операции по передаче ценных бумаг, в том числе векселей, в качестве отступного во исполнение обязательств по кредитному договору объектом налогообложения? Согласно подпункту 12 п.2 ст.149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по передаче ценных бумаг, за исключением брокерских и иных посреднических услуг. В этой связи передача организацией ценной бумаги (векселя, ранее приобретенного у банка) в качестве отступного в целях прекращения обязательств по кредитному договору не является объектом обложения НДС.

В Расчете общей суммы налога раздела I появляется графа (строка 350), в которой отражаются суммы, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для производства (реализации) товаров (работ, услуг) после получения освобождения от налогообложения в соответствии со ст.145 НК РФ. Ранее форма декларации не учитывала положения ст.145 НК РФ, согласно которой определенная категория налогоплательщиков - организации и индивидуальные предприниматели - имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн рублей. Отсутствие этих норм приводило к неурегулированности вопросов, связанных с заполнением листов декларации. Показатели именно этой категории налогоплательщиков, освобожденных от уплаты налога в соответствии с НК РФ, не учитывались при подаче декларации по НДС, что в конечном счете лишало возможности налоговые органы иметь информацию об их финансово-экономических показателях. Напомним, что несмотря на то, что данная норма предоставляет право отдельным категориям налогоплательщиков не уплачивать НДС, данное право предоставляется только при соблюдении определенных условий. Например, данным правом не могут пользоваться организации и индивидуальные предприниматели, реализующие подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье; данное право теряется с увеличением суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца, составляющей в совокупности более 1 млн рублей.

В декларации появилось приложение Г - "Операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации".

В соответствии со ст.147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Однако при реализации работ и услуг необходимо учитывать некоторые особенности. Например, при осуществлении работ (оказании услуг) иностранным организациям необходимо иметь в виду, что такие операции будут признаваться реализованными на территории Российской Федерации, если покупатель (иностранец) находится на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основании государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства [если работы (услуги) осуществлены (оказаны) через это постоянное представительство], места жительства физического лица. Эти положения применяются при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и т.д. Иными словами, если иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации, не имеет постоянного представительства, не имеет органов управления на территории Российской Федерации, при этом основными условиями контракта установлено, что он заключен за рубежом, акт приемки-передачи результатов выполненных работ (оказанных услуг) будет подписан за рубежом, то, соответственно, эти работы и услуги не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации.

Следует также иметь в виду, что встречаются ситуации, при которых российский налоговый резидент сам покупает услуги, которые оказываются за рубежом. В данном случае правило обложения НДС по месту нахождения покупателя этих услуг будет действовать не всегда. Допустим, организация направляет за границу на обучение своих сотрудников. При этом сотрудники обучаются только за границей иностранной организацией, имеющей иностранный аналог лицензии на образование. Будет ли российская организация считаться в данном случае налоговым агентом и удерживать НДС с сумм, направляемых за рубеж в качестве оплаты за оказание данных услуг?

В соответствии со ст.161 НК РФ при реализации налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, услуг (в том числе по обучению) налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога только в случае, если местом реализации услуг является территория Российской Федерации. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории Российской Федерации с учетом главы 21 НК РФ (то есть согласно правилам главы 21 НК РФ). При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации услуги у иностранных лиц. Иными словами, если основными условиями договора (место заключения договора, место исполнения обязательства по обучению сотрудников, исполнитель - иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в российских налоговых органах) будет указана территория иностранного государства, то обязанностей налогового агента у российской организации не возникает, налог с сумм, направляемых за рубеж в качестве оплаты обучения, не удерживается.

Кроме того, в отношении оказания образовательных услуг в НК РФ установлено, что в целях главы 21 настоящего Кодекса местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если услуги в сфере образования фактически оказываются на территории Российской Федерации (п.3 ст.148 НК РФ). Иными словами, если эти услуги оказаны за рубежом, то местом их реализации Российская Федерация не признается.

Добавление слова "среднегодовая" перед словами "стоимость основных производственных фондов" в приложении по Расчету суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, объясняется уточнением положений декларации и ее приведением в соответствие с НК РФ. Так, на основании ст.175 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется как одна вторая произведения общей суммы налога, подлежащей уплате организацией, на величину, исчисленную как сумма удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) по организации в целом и удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом. Хотя в тексте НК РФ в прямой постановке не указано, что удельный вес стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом исчисляется в соответствующей пропорции в среднем за год, понятно, что законодатель имел в виду именно среднегодовую стоимость этих производственных фондов.

В новой декларации стала отражаться деятельность индивидуальных предпринимателей и иностранных лиц как налоговых агентов. В этой связи рассмотрим обложение НДС имущества, сдаваемого в аренду.

Согласно п.3 ст.161 НК РФ арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества являются налоговыми агентами в случае, если услуга по предоставлению в аренду такого имущества оказана органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

Например, при предоставлении учебным заведением в аренду части муниципального имущества (находящегося в оперативном управлении у данного учебного заведения) организации или индивидуальному предпринимателю на основании договора аренды, заключенного между учебным учреждением (не являющимся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления) и этими субъектами, арендаторы не являются налоговыми агентами и не должны перечислять за арендодателя суммы НДС в бюджет.

Учитывая вышеизложенное, арендодатель (учебное заведение) в вышеуказанной ситуации производит расчеты с бюджетом по НДС в общеустановленном порядке (на основании подпункта 1 п.1 ст.146 НК РФ).

В целях устранения недочетов смыслового содержания графы "Реализация товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта" в графе декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, уточнено временное и фактическое содержание помещения товара под таможенный режим. Так, в соответствующих графах необходимо теперь указывать реализацию товаров, помещенных под таможенный режим экспорта только при наличии соответствующих документов, выдаваемых и заверяемых таможенными органами.

Положения графы "Налоговые вычеты по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено" несколько сужают право налогоплательщиков. Так, действовавшая ранее редакция предполагала, что в нее должны были заноситься сведения при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации по единым международным перевозочным документам. Теперь уточнено, что заявлять вычеты по данной графе можно только при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации. Это связано прежде всего тем, что первоначальная редакция этой нормы позволяла недобросовестным налогоплательщикам указывать в качестве основания для вычетов непродолжительную перевозку багажа вдоль российской границы с обратным перемещением этого багажа на территорию Российской Федерации.

Кроме того, подчеркивается, что в графах, связанных с вычетами, необходимо указывать и сумму налога, предъявляемую налогоплательщику и уплачиваемую им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортных товаров, а также товаров, приобретенных для перепродажи на экспорт, экспорт которых документально подтвержден. Это нововведение, касающееся фактически уплаченного налогоплательщиком налога, объясняется необходимостью недопущения использования различных схем, позволяющих получать неправомерное возмещение налога из бюджета.

Говоря о новой Инструкции по заполнению декларации по НДС, утвержденной приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, необходимо отметить, что она претерпела по сравнению с ранее действовавшей Инструкцией незначительные изменения. При этом все основные принципиальные положения, связанные с уплатой НДС, в ней остались.

Так, продолжает действовать положение о том, что налогоплательщики, у которых отсутствуют объекты налогообложения, могут представлять декларации в налоговые органы по месту своего учета поквартально, что упрощает процедуру получения налоговыми органами информации об определенных категориях налогоплательщиков. Данные нормы содержатся в разделе "Общие положения" Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%.

В новой Инструкции закреплены положения, согласно которым с 1 июля 2001 года порядок взимания НДС при реализации товаров (работ, услуг) в Республику Беларусь, остается прежним. Что же касается взимания НДС при реализации нефти и газового конденсата, необходимо иметь в виду следующее.

Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" (далее - Закон N 55-ФЗ) предусмотрено, что переход с 1 июля 2001 года на взимание косвенных налогов по принципу "страна назначения" (за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа) не распространяется на Республику Беларусь.

Вместе с тем подпунктом 1 п.1 ст.164 НК РФ предусмотрено, что при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, которые вывозятся на территории государств-участников СНГ, не применяется налоговая ставка 0%.

В соответствии с Соглашением о Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (ТН ВЭД СНГ) от 3 ноября 1995 года в товарной позиции 2709 00 значится нефть сырая, а по подсубпозиции 2709 00 100 - газовый конденсат природный. Из этого следует, что понятие "нефть" охватывает в том числе и газовый конденсат. Таким образом ТН ВЭД СНГ не предусматривает отдельной позиции для стабильного или нестабильного газового конденсата.

При этом следует отметить, что фактически складывается ситуация, когда невозможно применить к реализации стабильного и нестабильного газового конденсата разный порядок обложения НДС. Кроме того, возникает проблема, связанная с порядком налогообложения работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа при вывозе с территории Российской Федерации в государства-участники СНГ и при ввозе указанных товаров на территорию Российской Федерации из государств-участников СНГ, а также работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой через таможенную территорию Российской Федерации указанных товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию.

Следует иметь в виду, что во взаимной торговле с Республикой Беларусь товарами, нефтью, включая стабильный и нестабильный газовый конденсат, природный газ, и работами (услугами), связанными с их транспортировкой, может применяться такой порядок обложения НДС, который основан только на принципах взаимности. Однако в настоящее время отсутствуют международные соглашения, предусматривающие указанный порядок.

Таким образом, реализация положений Закона N 55-ФЗ и решение проблемы применения порядка обложения НДС указанных товаров (работ, услуг) возможны при подписании соответствующих международных соглашений либо при внесении изменений в главу 21 НК РФ. Одновременно необходимо в законодательном порядке закрепить порядок возмещения входного НДС по взаимным поставкам в Республику Беларусь путем внесения изменений и дополнений в ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

Что касается акцизов, то подпунктом 11 п.1 ст.182 НК РФ установлено, что объектом налогообложения акцизами признаются операции по первичной реализации подакцизных товаров, происходящих и ввезенных на территорию Российской Федерации с территории государств-участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве).

Согласно постановлению Правительства РФ от 22.08.2000 N 619 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 23 июня 1995 г. N 583" ГТК России было поручено в связи с отменой таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь разработать упрощенный порядок декларирования товаров, происходящих из Российской Федерации и вывозимых в Республику Беларусь, и товаров, происходящих из Республики Беларусь и ввозимых в Российскую Федерацию.

В связи с принятием Правительством РФ названного постановления действие норм подпункта 11 п.1 ст.182 НК РФ не распространяется на подакцизные товары, происходящие и ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь.

Таким образом, объектом налогообложения акцизами по товарам, происходящим из Республики Беларусь, в соответствии с подпунктом 10 ст.182 НК РФ признаются операции по их ввозу на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно распоряжению Правительства РФ от 11.01.2000 N 47-р взимание акцизов по происходящим и ввозимым с территории Республики Беларусь подакцизным товарам, подлежащим маркировке марками акцизного сбора и специальными марками и (или) лицензированию, производится таможенными органами при ввозе таких товаров на территорию Российской Федерации.

Вместе с тем, руководствуясь подпунктом 10 п.1 ст.182 НК РФ акцизы должны взиматься таможенными органами по всем подакцизным товарам независимо от того, являются они маркируемыми и (или) лицензируемыми или нет.

Что касается уменьшения суммы акциза, подлежащей уплате по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым из Республики Беларусь, на сумму акциза, уплаченного в стране происхождения, то такого порядка в НК РФ не предусмотрено.

Инструкция содержит положения, согласно которым налогоплательщики могут представлять декларации с внесенными изменениями и дополнениями в течение одного налогового периода, то есть месяца. Данная норма дает возможность налогоплательщикам избежать налоговой ответственности в случае например, таких нарушений, как совершение ошибки и искажения, допущенных в прошлых налоговых периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога, подлежащей вычету, или иных ошибок, повлекших за собой занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

В Инструкции введен специальный раздел, который регулирует порядок заполнения титульного листа налоговой декларации и декларации по НДС по ставке 0%.

При заполнении формы декларации по каждому налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и арендодателю (органу государственной власти и органу местного самоуправления) необходимо иметь в виду, что если раньше можно было указывать в данном листе совокупность налогоплательщиков - иностранных юридических лиц, то теперь - каждого по отдельности. Это связано с желанием налоговых органов владеть и пользоваться как можно большим объемом информации, а также предотвращать возможные злоупотребления со стороны налогоплательщиков.

Стоит отметить, что положения пункта Инструкции, относящегося к графе "налоговая база", разработаны в целях плавного перехода налогоплательщиков, которые осуществляют экспортные поставки, к оформлению так называемого паспорта экспорта сделки. При этом налогоплательщикам следует иметь в виду следующее. За последние годы проблема эффективного контроля за возмещением НДС по экспортным операциям приобретает особую актуальность. Объективно это связано с увеличением объема экспорта и неадекватностью возмещения сумм НДС.

Участились случаи реализации продукции на внешнем рынке по заниженным ценам с одновременным увеличением удельного веса материальных затрат в составе реализуемой продукции путем искусственного наращивания сумм "входного" НДС через цепочку нескольких перепродавцов.

Налоговая политика будет основана на дальнейшем изменении порядка возврата сумм НДС по внешнеэкономическим операциям и документального подтверждения реальности указанных операций.

Практическая реализация этой задачи будет осуществляться путем внесения следующих изменений в действующее налоговое законодательство, а именно в НК РФ.

В целях создания предпосылок для наиболее эффективного и оперативного контроля за экспортными операциями, а также правомерностью возмещения сумм НДС по материальным ресурсам по указанным операциям планируется предусмотреть предоставление экспортерами паспорта экспортного товара на стадии декларирования товара в региональных таможенных органах.

Паспорт экспортного товара будет содержать исчерпывающую информацию о производителе товара, перепродавцах товара, экспортере товара, собственнике экспортируемого товара, количестве реализуемого на экспорт товара, стоимости товара, материальных затратах на производство товара и заверяться налоговыми органами, в которых состоят на учете производители, перепродавцы и экспортеры товара.

При представлении в налоговые и таможенные органы паспортов экспортного товара возврат сумм НДС предлагается производить в течение одного месяца. При этом разработку порядка оформления и представления паспорта экспортного товара предлагается поручить МНС России.

Во всех остальных случаях проверка правомерности возмещения и возврата НДС будет осуществляться в течение шести месяцев, поскольку этот срок является минимальным для проведения контрольных мероприятий по всей цепочке перепродавцов.

Кроме того, возмещение сумм НДС по экспортным операциям будет осуществляться только производителям экспортируемой продукции.

Налогоплательщики, реализующие на экспорт товары собственного производства, а также выполняющие работы (оказывающие услуги), облагаемые НДС по ставке 0% (в том числе через комиссионера, поверенного или агента), будут иметь право на возмещение (зачет, возврат) сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для производства и реализации экспортных товаров, а также для выполнения работ (оказания услуг), облагаемых по ставке 0%.

Налогоплательщики, реализующие на экспорт приобретенные товары, а также выполняющие работы (оказывающие услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке указанных товаров, должны будут включать суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для реализации приобретенных товаров на экспорт, а также выполнении работ (оказании услуг), связанных с сопровождением, транспортировкой, погрузкой и перегрузкой указанных товаров, в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (физических лиц). Все эти меры позволят устранить проблему завышения цен и использования при экспорте наиболее распространенных "схем ухода от налогообложения". Такой подход также позволит стимулировать отечественного производителя и укрепит российскую экономику.

Кроме того, учитывая, что проблема завышения сумм НДС в настоящее время является актуальной не только по экспортным операциям, но и по операциям на внутреннем рынке, предлагается в случае, если коммерческая деятельность ведется в убыток (то есть цена приобретения стабильно превышает цену продажи) либо вообще не ведется, производить возврат сумм НДС в пределах кредитовых оборотов организации в соответствующем отчетном налоговом периоде (либо в пределах тех оборотов, которые могли бы быть начислены по экспортным операциям). Это позволит возмещать налогоплательщику только те суммы НДС, которые реально поступили в федеральный бюджет.

В целом новая инструкция МНС России носит помимо практической идеологическую направленность с целью постепенного сокращения возможностей для недобросовестных налогоплательщиков уклоняться от уплаты НДС и осуществлять неправомерный зачет (возврат) сумм налога. Вместе с тем ее положения более структурированы и более четко обозначены. К Инструкции прилагается схема заполнения декларации с разбивкой по статьям НК РФ и кодам операций, что, несомненно, позволит избегать разногласия налоговых органов и налогоплательщиков при заполнении форм деклараций.

А.О. Диков,

советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

"Налоговый вестник", N 3, март 2002 г.