Налог с продаж и дедушкина оговорка (Д.М. Щекин, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2001 г.)

Налог с продаж и дедушкина оговорка

В соответствии со ст.9 Закона РФ от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими, то в течение первых четырех лет своей деятельности они подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Предусмотренный этой нормой четырехлетний "иммунитет" является едва ли не важнейшей мерой государственной поддержки малого предпринимательства.

Распространяется ли действие этой нормы на случаи, когда в пределах четырехлетнего срока с момента регистрации субъекта малого предпринимательства региональными органами власти вводится в действие налог с продаж? Или следует считать обоснованным, что налог с продаж как косвенный налог не может создать менее благоприятных условий ведения деятельности для субъекта малого предпринимательства в силу того, что такой налог в составе цены перелагается на покупателя и не затрагивает имущественного положения налогоплательщика?

При анализе этих вопросов необходимо учитывать:

- системное толкование применимого к этому вопросу законодательства;

- правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации;

- теоретическое содержание доктрины переложения косвенных налогов.

Системное толкование действующего законодательства

Смысл термина "менее благоприятные условия" для субъектов малого предпринимательства должен быть выяснен с учетом всех иных положений Закона о государственной поддержке малого предпринимательства, т.е. на основе системного подхода. Положения этого Закона, как следует из его преамбулы и ст.6, направлены на развитие и государственную поддержку малого предпринимательства, на создание условий для роста этого сектора экономики. В связи с этим термин "менее благоприятные условия" должен пониматься комплексно и включать любое дополнительное обременение предпринимателей в сфере налоговых отношений, будь то введение новых налогов, увеличение ставок, усложнение порядка исчисления налогов или увеличение отчетности.

Закон РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства" не связывает реализацию нормы ст.9 исключительно с ухудшением имущественного положения субъекта малого предпринимательства в виде отчуждения дополнительной части его имущества в пользу бюджета. В значительном большинстве случаев бремя по ведению учета объектов налогообложения, расчету налоговой базы, составлению и подаче налоговых деклараций, выполнению обязанностей при контрольных мероприятиях налоговых органов может быть соизмеримо с имущественным бременем по уплате налога. Еще в дореволюционной литературе по финансовому праву на эту проблему обращали внимание. Так, А.Н.Гурьев писал: "Тягостен для экономического оборота надзор и контроль, сопутствующий косвенным налогам"*(1).

Статья 23 НК РФ устанавливает круг обязанностей налогоплательщика. Помимо обязанности уплачивать налоги существует обязанность вести учет объектов налогообложения, представлять в налоговый орган декларации, документы и информацию, обеспечивать сохранность данных учета и документов и др.

Введение налога с продаж налагает на налогоплательщика круг дополнительных обязанностей. Изменение содержания обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, может послужить основанием для признания нормативного правового акта о налогах и сборах не соответствующим НК РФ (подп.3 п.1 ст.6 НК РФ).

Обжалование нормативных правовых актов является способом защиты прав и интересов налогоплательщиков (ст.137, 138 НК РФ), способом защиты гражданских прав и интересов (ст.12, 13 ГК РФ).

Следовательно, законодатель указывает, что изменение содержания обязанностей налогоплательщика непосредственно затрагивает его права и интересы, что установление дополнительных обязанностей, в чем бы они ни состояли, не соответствует этим интересам.

Таким образом, введение налога с продаж вне зависимости от его имущественных последствий для плательщика может рассматриваться как создание менее благоприятных условий для субъектов малого предпринимательства.

Учет правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации

В Определении от 1 июля 1999 г. N 111-О КС РФ указал, что норма п.1 ст.9 Закона РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" имеет конституционное значение, поскольку она обеспечивает конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ч.1 ст.8, ч.1 ст.34 и ст.57 Конституции РФ. Поэтому, регистрируясь в качестве предпринимателей, субъекты малого предпринимательства имели достаточные основания полагать, что круг их обязанностей, обусловливающих предпринимательскую деятельность, не будет изменен в течение последующих четырех лет.

В Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П КС РФ, решая судьбу налога с продаж, указал, что ст.57 Конституции РФ "требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ". Из Определения КС РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О видно, что для субъектов малого предпринимательства такой срок определен ст.9 Закона РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Введение субъектом Федерации налога с продаж может быть квалифицировано либо как норма, создающая для предпринимателей более благоприятные условия деятельности, либо как ухудшающая эти условия, либо как ничего не меняющая. Улучшить положение субъектов малого предпринимательства введение налога с продаж не может, так как налагает на них дополнительные обязанности. Признать введение налога с продаж не меняющим действующее регулирование нельзя по той же причине - расширяется круг обязанностей субъектов малого предпринимательства в сфере налогообложения. Следовательно, введение налога с продаж создает для субъектов малого предпринимательства менее благоприятные условия деятельности.

Таким образом, конституционное требование обеспечения стабильности условий ведения предпринимательской деятельности, выраженное в правовой позиции КС РФ, полностью применимо к налогу с продаж. Реализация этого требования применительно к субъектам малого предпринимательства должна осуществляться через применение ст.9 Закона РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Теоретическое содержание доктрины переложения косвенных налогов

Довольно распространенным является мнение, что введение косвенного налога не затрагивает финансового положения юридического плательщика, поскольку бремя несения налога в составе цены перелагается на покупателя. Оно основано на чрезмерно упрощенном подходе к такой сложной проблеме, как перелагаемость налогов. Переложение налога - это перенос экономического бремени по его уплате на другое лицо, с которым юридический плательщик вступает в отношения экономического обмена.

Переложение налогов может происходить не только в косвенном налогообложении, но и в прямом. Например, часто встречается ситуация, когда работодатель берет на себя экономическое бремя несения подоходного налога, выплачивая работнику оговоренную сумму, а в бухгалтерском учете сумма отражается с начисленным подоходным налогом.

По мнению специалистов финансового права, явления переложения налогов сложны и запутаны и не допускают общих формул*(2). Возможность переложить налог зависит от всей совокупности экономических факторов, а не только от конструкции налога (прямой или косвенный). Так, известны случаи, когда увеличение косвенных налогов не приводило к повышению цен, так как на рынке существовало избыточное предложение облагаемого товара и продавцы (юридические плательщики) вынуждены были принимать на себя бремя косвенного налога*(3).

В западных странах специалисты также полагают, что косвенным налогам, как правило, свойственно только частичное переложение. Еще в 1964 году на совещании экономистов в Париже была достигнута договоренность о том, что косвенные налоги не полностью переносятся на цену товаров, возможно, в связи с падением производственного фактора, уклонением от уплаты налогов или по другим причинам*(4).

Таким образом, нельзя утверждать, что введение налога с продаж не затрагивает финансового положения его плательщиков - субъектов малого предпринимательства. Увеличив цену товаров на сумму налога с продаж, субъект малого предпринимательства окажется в более жестких конкурентных условиях по сравнению с ранее действовавшим режимом. Для покупателей товары такого субъекта станут менее привлекательными, так как любое повышение цен по экономическим законам влечет уменьшение спроса и объема продаж. При новой цене не все прежние покупатели товара могут себе позволить приобрести его по повышенной цене.

Поэтому при введении налога с продаж финансовое положение юридических плательщиков неизбежно страдает. Это дает основания для применения четырехлетнего иммунитета, предусмотренного ст.9 Закона РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства".

Д.М. Щекин,

Ведущий юрисконсульт фирмы "ФБК",

канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Гурьев А.Н. Прямые и косвенные налоги: PRO и CONTRA - СПб., 1893. С.71 - 72.

*(2) Твердохлебов В. Теории переложения налогов. - СПб., 1914. - С.10.

*(3) Там же. - С.16.

*(4) Терра Бен Дж. М. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. 1995 - С.9.