Дискуссии вокруг статьи 155 НК РФ (О.П. Вилесова, А.В.Казакова, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2001 г.)

Дискуссии вокруг статьи 155 НК РФ

Достаточно часто в процессе хозяйственной деятельности кредитор по обязательству поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) уступает другому субъекту гражданского оборота право требования к своему должнику. Новый кредитор в дальнейшем может поступить с полученным правом требования, как ему заблагорассудится: самостоятельно предпринять действия по взысканию задолженности со своего нового должника или переуступить это право другому лицу.

До вступления в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации законодательство о налогах и сборах не содержало каких-либо специальных правил, регулирующих обложение подобных операций налогом на добавленную стоимость. Так, Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" устанавливал, что объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг). Закон не расшифровывал, что имеется в виду под понятием "товар". Это делала Инструкция Госналогслужбы России N 39 от 11 октября 1995 г. "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Инструкция предусматривала, что в целях налогообложения товаром считаются: продукция (предмет, изделие), в том числе производственно-технического назначения; здания, сооружения и другие виды недвижимого имущества; электро- и тепло-энергия, газ, вода. Как видно, из этого перечня выпадали имущественные права, в том числе и право требования.

Вступившая в силу часть первая НК РФ подтвердила невозможность обложения НДС перехода имущественных прав. В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ под реализацией товара подразумевается передача права собственности на товары. При этом товаром называется любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Первая редакция ст.38 НК РФ понимала под имуществом все виды объектов гражданских прав в соответствии с ГК РФ. Следовательно, можно было говорить, что имущественные права подпадали под определение "имущество" в его налоговом понимании, а следовательно, и под понятие "товар". Однако Федеральный закон N 154-ФЗ от 9 июля 1999 г. исключил имущественные права из понятия "имущество". Такая ситуация вполне соответствует гражданско-правовому подходу к природе имущественных прав: обладание имущественным правом не равно обладанию вещью, а передача имущественных прав не тождественна переходу права собственности на вещь. Исходя из этого переход имущественных прав не может подпадать под понятие реализации товара, признаваемой как переход права собственности.

Очевидно, для того чтобы быть последовательными, именно из изложенных общих правил нам и следует исходить, рассматривая вопросы применения положений, установленных ст.155 НК РФ "Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)", введенной в действие частью второй НК РФ.

Итак, ст.155 НК РФ устанавливает следующие правила:

"1. При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса.

2. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

3. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном статьей 154 настоящего Кодекса".

Прочтение данной статьи неизменно вызывает вопросы, связанные с ее структурой, а также с использованной терминологией. Свидетельством возможности неоднозначного толкования приведенных законодательных правил можно считать существование по крайней мере двух диаметрально противоположных точек зрения. Разнообразие мнений, складывающихся по поводу применения одной и той же ст.155 НК РФ, говорит явно не в ее пользу, а точнее, не в пользу ее разработчиков.

Рассмотрим подробнее нормы ст.155 НК РФ.

Анализ п.1 статьи позволяет сделать вывод, что его правило относится исключительно к определению налоговой базы цедента - кредитора по договору купли-продажи товара (выполнения работ, оказания услуг). Цедент (первоначальный кредитор), обладая правом требования выплаты денежных средств за поставленные им своему контрагенту товары (выполненные работы, оказанные услуги), уступает это право третьему лицу - новому кредитору (или, как его еще называют, цессионарию). При этом обязательство по выплате денежных средств должника цеденту прекращается. Следовательно, для цедента прекращаются правоотношения по договору купли-продажи товаров (выполнению работ, оказанию услуг). В соответствии с правилами подп.3 п.2 ст.167 НК РФ данное обстоятельство является в налоговом понимании оплатой товаров (работ, услуг), а следовательно, имеет значение для определения момента возникновения обязанности по уплате НДС при реализации товаров (работ, услуг). Вполне логично, что в этой связи возникает вопрос об определении налоговой базы первоначального кредитора, так как сумма, вырученная им от уступки права требования, может быть не равна той сумме, которая по договору купли-продажи (выполнения работ, оказания услуг) подлежит уплате должником.

Вне зависимости от того, какой финансовый результат имеет первоначальный кредитор от совершенной уступки права требования, налоговая база при налогообложении операции по реализации товаров (работ, услуг) по договору, право требования по которому передано, определяется по правилам ст.154 НК РФ (т.е. так, как если бы она определялась без уступки права требования).

В вопросе применения п.1 ст.155 НК РФ особых разночтений у авторов различных комментариев не возникает. Именно так понимают п.1 ст.155 НК РФ и авторы настоящей статьи.

Изучение же п.2 статьи выявляет абсолютно полярные взгляды в вопросе о том, регулирование каких взаимоотношений сторон подпадает под правила данной нормы.

Авторы статьи считают необходимым обратить внимание на два ключевых момента в формулировании нормы п.2.

Во-первых, в этом пункте речь идет о правилах определения налоговой базы нового кредитора - цессионария, получившего от первоначального кредитора право требования к должнику. Правила п.2 ст.155 НК РФ не могут быть применены в отношении первоначального кредитора, право требования которого основывается на договоре реализации товара (выполнения работ, оказания услуг).

Во-вторых, п.2 ст.155 НК РФ говорит о финансовых услугах, связанных с уступкой требования, которые реализует новый кредитор. НК РФ не содержит собственного определения понятия финансовых услуг, связанных с уступкой права требования, что вынуждает искать это определение в других отраслях законодательства. Такое определение содержится в главе 43 ГК РФ "Финансирование под уступку денежного требования", которая подразумевает под данным понятием выполнение следующих действий: передачу одной стороной (финансовым агентом) другой стороне (клиенту) денежных средств в счет денежного требования клиента к третьему лицу (должнику), а также предоставление иных финансовых услуг, связанных с данным денежным требованием (например, ведение бухгалтерского учета). В соответствии с правилами главы 43 ГК РФ такие действия осуществляются в рамках специального договора - договора финансирования под уступку денежного требования, или иначе - договора факторинга.

Следует напомнить, что главой 24 ГК РФ предусмотрены общие правила перемены лица в обязательстве. Перемена лица в обязательстве при сохранении самого обязательства по правилам главы 24 ГК РФ может совершаться любыми субъектами хозяйственной деятельности, за исключением случаев, установленных законом. Систематическое же приобретение прав требования с выплатой цеденту денежных средств за приобретенное право с целью извлечения прибыли от таких действий может быть видом предпринимательской деятельности: предоставление денежных средств взамен передаваемых этими лицами прав требования представляет собой предмет разновидности договора оказания услуг - договора факторинга.

Конструкция данного договора предусматривает обязательное наличие специального субъекта на стороне финансового агента: в силу ст.825 ГК РФ им может быть банк или иная кредитная организация, а также другая коммерческая организация, имеющая лицензию на такую деятельность.

Разработчики НК РФ и ряд специалистов в области налогового права утверждают, что передача денежных средств первоначальному кредитору с целью последующего получения суммы долга с должника (покупателя товаров, работ, услуг) или переуступки этого требования следующему кредитору рассматриваются НК РФ как финансовые услуги, подлежащие налогообложению на общих основаниях. При этом налоговая база по таким операциям для нового кредитора как налогоплательщика определяется в виде положительной разницы между полученной от должника суммой (или суммой, полученной от следующего кредитора) и суммой расходов, понесенных им в процессе приобретения требования*(1).

Исходя из этого специалисты считают, что при последующей переуступке или погашении долга должником новому кредитору у последнего возникает облагаемая база по НДС независимо от того, в рамках какого договора приобретено новым кредитором у первоначального кредитора право требования: по договору финансирования под уступку денежного требования или по соглашению о перемене лица в обязательстве.

Изложенная позиция основывается на том, что новый кредитор реализует финансовые услуги, суть которых, видимо, состоит в выдаче денежных средств первоначальному кредитору. Впоследствии, когда новый кредитор предпримет действия либо к получению долга, либо к переуступке полученного права требования, его налоговая база будет исчисляться по правилам п.2 ст.155 НК РФ. С точки зрения названных авторов, по правилам п.2 ст.155 НК РФ налоговая база возникает у любого нового кредитора, который приобрел у первоначального кредитора (продавца, подрядчика, исполнителя) право требования и получил положительный финансовый результат при погашении долга должником либо при дальнейшей переуступке права требования (под положительным финансовым результатом следует понимать превышение сумм дохода над суммой расходов на приобретение требования). Любым новым кредитором, по мысли сторонников этого взгляда, может быть как специализированная организация - финансовый агент, так и любой цессионарий, который приобретает право требования по соглашению о перемене лица в обязательстве в порядке обычной хозяйственной деятельности.

Авторы статьи представляют собственную точку зрения на эту ситуацию.

Как уже отмечалось, предметом договора финансирования по уступке денежного требования является оказание услуг особого рода, близких по своей сути к услугам по кредитованию. Не случайно законодатель говорит о необходимости наличия в составе данного правоотношения специального субъекта на стороне нового кредитора: банка и иной кредитной организации либо коммерческих организаций, имеющих лицензию на такую деятельность.

Корифей российской цивилистики Е.А.Суханов в комментарии к части второй ГК РФ 1996 года указал, что "факторинговые операции включены новым ГК в группу обязательств по предоставлению кредитно-финансовых услуг, а не рассматриваются в качестве особого случая уступки права требования. Вместе с тем на эти отношения распространяются и общие правила об уступке требования в части, не противоречащей специальным предписаниям о данном договоре и по существу возникающих на его основе обязательств"*(2). А это означает, что хотя регулирование договора факторинга и подчиняется общим правилам о перемене лица в обязательстве, но правила о договоре факторинга не распространяются на все случаи обычной уступки права требования, которые происходят в обычной хозяйственной деятельности субъекта гражданских правоотношений. Это, в свою очередь, говорит о том, что оказание финансовых услуг не равно уступке права требования.

Финансирование под уступку денежного требования как особый вид кредитно-финансовых услуг по замыслу законодателя представляет собой не разовую сделку, направленную на перемену лица в обязательстве и заключаемую в ходе повседневного гражданского оборота, а ряд систематически проводимых юридических действий, составляющих специфический вид деятельности. Получение лицензии, предусмотренной ст.825 ГК РФ, на совершение разовой хозяйственной операции с точки зрения законодательства о лицензировании отдельных видов деятельности не имело бы никакого смысла, поскольку лицензии выдаются на определенный срок для выполнения деятельности, т.е. систематического совершения ряда однообразных действий, подчиняющихся общим правилам и имеющих аналогичные характеристики.

Кроме того, финансовый агент, приобретая право требования взамен предоставления клиенту денежных средств, намерен извлечь прибыль от этой операции, в то время как цессионарий может такой цели не преследовать, принимая право требования ради перемены лица в обязательстве.

Учитывая то обстоятельство, что собственного определения финансовых услуг НК РФ не дает, а гражданское законодательство в качестве обязательного элемента конструкции договора финансирования под уступку денежного требования вводит специального субъекта, можно сделать вывод, что п.2 ст.155 НК РФ предназначен для регулирования особенностей определения налоговой базы исключительно финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования в части извлечения дохода при последующей уступке требования или при прекращении обязательства.

Такой подход вполне соответствует принятой концепции объекта обложения налогом на добавленную стоимость как реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с правилами п.2 ст.155 НК РФ налоговая база определяется у финансового агента при реализации им финансовых услуг, связанных с уступкой права требования.

По нашему мнению, при приобретении новым кредитором права требования посредством обычной перемены лица в обязательстве не происходит реализации цессионарием каких-либо услуг цеденту. В данном случае цессионарий приобретает имущественные права. Даже если такая сделка возмездна, передачу денежных средств от цессионария цеденту нельзя рассматривать как финансовые услуги и как реализацию услуг, так как имеется возмездная передача имущественных прав. Таким образом, отсутствует объект налогообложения, а следовательно, и особенности определения его налоговой базы.

Полагаем, что такая позиция может найти подтверждение при прочтении п.3 ст.155 НК РФ, в которой речь идет об определении новым кредитором налоговой базы при реализации иных финансовых услуг, связанных с приобретенным требованием. "Оказание иных финансовых услуг" совместно с "финансовыми услугами, связанными с уступкой требования" является предметом договора факторинга. А так как пп.2 и 3 ст.155 НК РФ оперируют одним и тем же термином ("финансовые услуги"), можно считать, что эти пункты применяются при определении налоговой базы при реализации финансовым агентом финансовых услуг по договору факторинга.

Предлагаем еще раз обратить внимание на название ст.155 НК РФ - "Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)". Следовательно, статья не устанавливает нового объекта обложения налогом на добавленную стоимость в виде передачи имущественных прав, она предусматривает особенности определения стоимостной характеристики в соответствии со ст.146 НК РФ объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

Исходя из изложенного можно сделать следующие выводы:

1) уступка права требования как передача имущественного права в соответствии со ст.38, 39 и 146 НК РФ не является объектом обложения НДС;

2) статья 155 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы в случаях:

- реализации товаров (работ, услуг) при уступке налогоплательщиком права требования оплаты такой реализации третьему лицу (п.1 ст.155);

- реализации финансовым агентом финансовых услуг по договору финансирования под уступку денежного требования (пп.2 и 3 ст.55);

3) нет правового основания для включения новым кредитором в налоговую базу по НДС суммы превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение такого права требования при заключении первоначальным кредитором и новым кредитором обычного договора цессии.

О.П. Вилесова,

ООО "Бюро правовых экспертиз", г.Пермь

А.В.Казакова

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об этом см., например. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный): Учебное пособие: / Составитель и автор комментариев С.Д.Шаталов. - М.: МЦФЭР, 2001. - С.221; Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй. Том 1. Налог на добавленную стоимость / Под ред. А.В.Брызгалина. - М.: Аналитика - Пресс, 2000. - С.104.

*(2) Комментарий части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. - М.: Фонд "Правовая культура", 1996. - С.219.