Учет убытков предприятия при исчислении налога на прибыль (Е. Шаронова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 4, апрель 2002 г.)

Учет убытков предприятия при исчислении налога на прибыль

Вступившая в силу с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ предусматривает принципиально иной по сравнению с ранее действовавшим порядок учета убытков для целей налогообложения.

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученным доходом и величиной произведенных расходов (п.1 ст.274 НК РФ).

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. При этом сумма убытка, полученного налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, может быть перенесена на будущее в порядке и на условиях, установленных ст.283 НК РФ.

Рассмотрим, каков в настоящее время порядок учета убытков для целей налогообложения, изложенный в действующей в настоящее время редакции гл.25 НК РФ.

* * *

Согласно п.1 ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл.25 в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). В этом случае при определении суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ (п.9 ст.315 НК РФ).

При этом необходимо обратить внимание, что если ранее налогоплательщики при определении суммы убытка использовали данные бухгалтерского учета, то с 1 января 2002 г. при определении суммы убытка, подлежащего переносу на будущее, необходимо руководствоваться исключительно нормами гл.25.

Также важно заметить, что если до 1 января 2002 г. при исчислении налога на прибыль учитывался убыток от реализации продукции (товаров, работ, услуг), то в настоящее время из налоговой базы исключаются не только убытки, полученные от реализации продукции собственного производства и покупных товаров, но и убытки от реализации основных средств, иного имущества, имущественных прав и пр., а также убытки от превышения внереализационных расходов над доходами.

Особый порядок учета убытков для целей налогообложения предусмотрен для убытков, полученных от реализации:

- ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

- обслуживающих производств и хозяйств.

Условия переноса убытка на будущее

Условие 1.

Срок переноса убытка на будущее ограничен десятью годами (п.2 ст.283 НК РФ).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Если убыток по каким-либо причинам за этот период не списан, то он остается непогашенным, т. е. начиная с 11-го года убыток уже не будет приниматься для целей налогообложения.

Поскольку гл.25, которой установлен 10-летний срок переноса убытков, вступила в силу с 1 января 2002 г., то соответственно ее положения применяются в отношении убытков, полученных начиная с 1 января 2002 г.

Особенности переноса на будущее убытков,
образовавшихся до 1 января 2002 г.

В то же время необходимо иметь в виду, что Федеральный закон от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах ..." предоставляет налогоплательщикам возможность учесть в целях налогообложения убытки, полученные до 1 января 2002 г.

Так, статьей 10 указанного Закона предусмотрено, что убыток, числящийся в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля 2001 г., а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., заявленного ранее налогоплательщиком к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль, признаются убытком в целях налогообложения и переносятся на будущее в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

То есть указанные убытки разрешено перенести на последующие 10 лет только в том случае, если они ранее (в 2001 г. и предыдущих годах) были заявлены налогоплательщиком как льгота по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном п.5 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

При этом необходимо иметь в виду, что если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2001 г. получен убыток, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 г., то такая разница не признается убытком в целях налогообложения. То есть убытки, образовавшиеся во втором полугодии 2001 г., на последующие 10 лет не переносятся.

Пример 1.

Допустим, что организацией по состоянию на 1 июля 2001 г. получен убыток от реализации в сумме 15 000 руб., а по состоянию на 31 декабря 2001 г. сумма убытка составила 25 000 руб.

В данной ситуации переносу на будущие 10 лет (2002 - 2011 гг.) подлежит только убыток от реализации в сумме 15 000 руб., который организация сможет учесть при исчислении налога на прибыль. А сумма убытка от реализации, образовавшегося во втором полугодии 2001 г. в размере 10 000 руб., не признается убытком в целях налогообложения и, следовательно, переносу на будущее не подлежит.

В этой связи необходимо обратить внимание, что в случае, если по состоянию на 31 декабря 2001 г. получен убыток от реализации в размере, меньшем чем по состоянию на 1 июля 2001 г. (в результате получения прибыли во втором полугодии), то убытком в целях налогообложения будет признаваться убыток от реализации, числящийся по состоянию на 31 декабря 2002 г.

Пример 2.

Допустим, что организацией по состоянию на 01.07.01 получен убыток от реализации в сумме 15 000 руб., а по состоянию на 31.12.01 сумма убытка составляет 5000 руб.

Следовательно, в данной ситуации переносу на будущие 10 лет (2002 - 2011 гг.) подлежит убыток в сумме 5000 руб., который организация сможет учесть при исчислении налога на прибыль.

Также из формулировки ст.10 Закона N 110-ФЗ можно сделать вывод о том, что если по состоянию на 1 июля 2001 г. организация не имела убытка от реализации продукции, а по состоянию на 31 декабря 2001 г. получила убыток (т. е. убыток образовался по результатам деятельности во втором полугодии 2001 г.), то данный убыток не признается убытком для целей налогообложения и переносу на будущее не подлежит.

Условие 2.

Совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ (п.2 ст.283 НК РФ).

Из указанной нормы следует, что Налоговый кодекс РФ ограничивает сумму убытков прошлых лет, на которую может быть уменьшена налоговая база по налогу на прибыль.

Пример 3.

Организация по итогам 2002 г. получила убыток в размере 20 000 руб. Допустим, что в 2003 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 40 000 руб.

Прежде всего необходимо сказать, что убыток, полученный в 2002 г. в размере 20 000 руб., подлежит переносу на будущие 10 лет, т. е. на 2003 - 2012 гг.

Теперь определяем максимальную сумму убытков, на которую можно уменьшить налоговую базу:

40 000 руб. х 30% = 12 000 руб.

Поскольку в нашем примере сумма убытка прошлого года (20 000 руб.) превышает 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в 2003 г. (12 000 руб.), то в 2003 г. для целей налогообложения будет принят убыток только в предельной сумме - 12 000 руб.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль за 2003 г. составит (п.9 ст.315 НК РФ):

40 000 руб. - 12 000 руб. = 28 000 руб.

Особенности принятия для целей налогообложения убытков,
образовавшихся до 1 января 2002 г.

Статьей 10 Закона N 110-ФЗ предусмотрено, что налоговая база переходного периода, сформированная на 1 января 2002 г., не уменьшается на суммы убытков прошлых лет, ранее заявленных к вычету, а также на сумму убытка, числящегося в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля 2001 г. То есть эти убытки принимаются в уменьшение налоговой базы 2002 г. и последующих годов.

При этом ограничение налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего года в размере 30% в полной мере распространяется и на убытки прошлых лет, принимаемые для целей налогообложения в соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Пример 4.

Допустим, что убыток от реализации прошлых лет, непогашенный по состоянию на 1 января 2001 г., составляет 30 000 руб., а убыток от реализации по состоянию на 1 июля 2001 г. - 40 000 руб.

При этом налоговая база переходного периода, сформированная по состоянию на 1 января 2002 г. в соответствии с положениями ст.10 Закона N 110-ФЗ, составляет 50 000 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2002 г., исчисленная в соответствии со ст.274 НК РФ, составила 300 000 руб.

Определим максимальную сумму убытков, на которую можно уменьшить налоговую базу 2002 г.:

300 000 руб. х 30% = 90 000 руб.

Общая сумма убытков, подлежащая переносу на 10 лет, в нашем примере составляет 70 000 руб. (30 000 руб. + 40 000 руб.).

Таким образом, поскольку в нашем примере сумма убытков прошлых лет (70 000 руб.) не превышает 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в 2002 г. (90 000 руб.), вся сумма убытков прошлых лет принимается для целей налогообложения.

Следовательно, налогооблагаемая прибыль за 2002 г. составит (п.9 ст.315 НК РФ):

300 000 руб. - 70 000 руб. = 230 000 руб.

Условие 3.

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих 9 лет (п.2 ст.283 НК РФ).

Из этой нормы следует, что если в текущем налоговом периоде для целей налогообложения была учтена не вся сумма убытка прошлых лет, а только его предельная величина, то оставшаяся сумма убытка (превышающая 30% налоговой базы) может быть перенесена на последующие налоговые периоды. То есть налоговая база в последующих налоговых периодах будет уменьшаться на сумму непокрытого в предыдущем году убытка. При этом во всех последующих налоговых периодах налоговая база также не должна уменьшаться более чем на 30% (см. условие 2).

Пример 5.

На условиях примера 3 предположим, что в 2004 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 50 000 руб.

Как мы уже определили в примере 3, убыток, полученный в 2002 г. в размере 20 000 руб., подлежит переносу на будущие 10 лет, т. е. на 2003 - 2012 гг. При этом за счет прибыли, полученной в 2003 г., была покрыта только часть убытка в сумме 12 000 руб., соответствующая предельному (30%) размеру налоговой базы 2003 г.

Следовательно, на оставшиеся 9 лет (2004 - 2012 г.г.) переносу подлежит убыток в сумме 8000 руб. (20 000 руб. - 12 000 руб.).

Теперь определим максимальную сумму убытков, на которую можно уменьшить налоговую базу 2004 г.:

50 000 руб. х 30% = 15 000 руб.

Поскольку в нашем примере сумма убытка прошлых лет (2002 г.) не превышает 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в 2004 г. (15 000 руб.), в 2004 г. для целей налогообложения будет принят убыток в оставшейся непогашенной сумме - 8000 руб.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль за 2004 г. составит (п.9 ст.315 НК РФ):

50 000 руб. - 8000 руб. = 42 000 руб.

Из данных нашего примера следует, что полученный в 2002 г. убыток полностью перенесен на будущее в течение последующих двух лет - 2003 и 2004 гг.

Условие 4.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п.3 ст.283 НК РФ).

Если организацией в нескольких предыдущих налоговых периодах были получены убытки, а в последующих налоговых периодах - прибыль, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль в каждом конкретном налоговом периоде первыми погашаются убытки (принимаются в уменьшение налоговой базы), полученные в самом раннем периоде, а затем убытки, полученные в более поздние периоды.

Пример 6.

Допустим, что организация получала убытки в течение трех лет в следующих суммах: в 2002 г. - 10 000 руб., в 2003 г. - 7000 руб., в 2004 г. - 3000 руб. В последующие налоговые периоды организация получала прибыль. При этом налоговая база по налогу на прибыль составила: в 2005 г. - 20 000 руб., в 2006 г. - 35 000 руб., в 2007 г. - 50 000 руб.

Прежде всего отметим, что убытки подлежат переносу на будущее в следующих годах:

- убыток 2002 г. в сумме 10 000 руб. - на 2003 - 2012 гг.;

- убыток 2003 г. в сумме 7000 руб. - на 2004 - 2013 гг.;

- убыток 2004 г. в сумме 3000 руб. - на 2005 - 2014 гг.

2005 г.

1. Определим максимальную сумму убытков, на которую можно уменьшить налоговую базу 2005 г.:

20 000 руб. х 30% = 6000 руб.

2. Поскольку организация получала убытки в нескольких предыдущих налоговых периодах, учитывая условие 4, организация сначала в уменьшение налоговой базы 2005 г. будет принимать убытки, полученные в самом раннем налоговом периоде, т. е. в 2002 г.

Так как сумма убытка 2002 г. (10 000 руб.) превышает 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в 2005 г. (6000 руб.), то в 2005 г. для целей налогообложения будет принят убыток только в предельной сумме - 6000 руб.

3. Таким образом, налогооблагаемая прибыль за 2005 г. составит:

20 000 руб. - 6000 руб. = 14 000 руб.

2006 г.

1. Определим максимальную сумму убытков, на которую можно уменьшить налоговую базу 2006 г.:

35 000 руб. х 30% = 10 500 руб.

2. Поскольку организация в 2005 г. уже покрыла часть убытка, полученного в 2002 г., на 2006 г. перешла непогашенная часть убытка 2002 г. в сумме 4000 руб. (10 000 руб. - 6000 руб.). И пока эта часть убытка не будет покрыта, уменьшать налоговую базу 2006 г. на убыток, полученный в 2003 г., нельзя.

Так как максимальная сумма убытков, которая может быть принята для целей налогообложения, составляет 10 500 руб., то эта сумма позволяет не только покрыть непогашенный убыток 2002 г. в размере 4000 руб., но и частично принять для целей налогообложения убыток 2003 г. в сумме 6500 руб. (10 500 руб. - 4000 руб.).

3. Таким образом, налогооблагаемая прибыль за 2006 г. составит:

35 000 руб. - 10 500 руб. = 24 500 руб.

2007 г.

1. Определим максимальную сумму убытков, на которую можно уменьшить налоговую базу 2007 г.:

50 000 руб. х 30% = 15 000 руб.

2. В нашем примере на 2007 г. перешла часть непогашенного убытка, полученного в 2003 г. в сумме 500 руб. (7000 руб. - 6500 руб.).

Поскольку максимальная сумма убытков, которая может быть принята для целей налогообложения, составляет 15 000 руб., эта сумма позволяет покрыть непогашенный убыток 2003 г. в сумме 500 руб. и полностью принять для целей налогообложения убыток 2004 г. в сумме 3000 руб.

Следовательно, общая сумма убытков прошлых лет, которая может быть принята для целей налогообложения в 2007 г., составит:

500 руб. + 3000 руб. = 3500 руб.

Так как сумма 3500 руб. меньше максимальной суммы убытков, на которую можно уменьшить налоговую базу 2007 г. (меньше 15 000 руб.), то для целей налогообложения принимается оставшаяся непогашенной сумма убытков прошлых лет.

3. Таким образом, налогооблагаемая прибыль за 2007 г. составит:

50 000 руб. - 3500 руб. = 46 500 руб.

Причем это правило относится и к убыткам прошлых лет, принимаемым для целей налогообложения в соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Для подтверждения суммы убытков, которые принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, за отчетный (налоговый) период в налоговые органы должен быть представлен специальный расчет. Если до вступления в силу гл.25 НК РФ такой расчет представлялся налогоплательщиками в произвольной форме, то в настоящее время уже при сдаче налоговых деклараций за I квартал 2002 г. налогоплательщики должны представлять расчет суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, по форме, утвержденной приказом МНС России от 07.12.01 N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций". Инструкция по заполнению форм деклараций по налогу на прибыль была утверждена Приказом МНС России от 29.12.01 N БГ-3-02/585.

Напомним, что в соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. При этом налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и местонахождению каждого обособленного подразделения налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода (ст.289 НК РФ).

А поскольку налог на прибыль рассчитывается нарастающим итогом, уменьшать налоговую базу на суммы убытков можно по итогам каждого отчетного периода с окончательным уточнением принимаемой для целей налогообложения суммы убытков уже по итогам календарного года.

Сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, показывается по строке 150 "Расчета налога на прибыль" (лист 02 формы декларации по налогу на прибыль, утвержденной МНС России). Специальный расчет суммы убытка, принимаемого для целей налогообложения, приведен в приложении 4 к листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу", и именно из этого расчета данные переносятся в строку 150.

Пример 7.

На условиях примера 6 заполним этот специальный расчет применительно к 2005 г. При этом в расчете приводятся только те строки, которые необходимы для заполнения по условиям нашего примера (расчет приведен в сокращенном виде, полный расчет см. в приложении 4 к листу 02).

Расчет суммы убытка или части убытка,
уменьшающего налоговую базу за 2005 г.

Показатели	Год, за который получен убыток	Код строки	Сумма
1	2	3	4
Остаток неперенесенного убытка на на- чало отчетного (налогового) периода - всего (в нашем примере - это строка 080)	х	010	20 000
В том числе:
убытка, полученного после 1 января 2002 г. (сумма строк с 090 по 130):	х	080	20 000
за 2002 г.		090	10 000
за 2003 г.		100	7 000
за 2004 г.		110	3 000
за...		120
за...		130
Налоговая база за отчетный (налого- вый) период (строка 140 листа 02) (см. условия примера)	х	140	20 000
Сумма убытка или части убытка, умень- шающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (не выше 30% нало- говой базы по строке 140) : 20 000 х 30% = 6000	х	150	6 000
Остаток неперенесенного убытка на ко- нец отчетного (налогового) периода - всего (в нашем примере строка 010 - строка 150): 20 000 - 6000 = 14 000	х	160	14 000
В том числе:
убытка, полученного после 1 января 2002 г. (в нашем примере строка 160 - сумма строк с 240 по 280:	х	230	14 000
за 2002 г. (10 000 - 6000)		240	4 000
за 2003 г.		250	7 000
за 2004 г.		260	3 000
за ...		270
за ...		280

Обращаем внимание, что остаток непогашенного убытка на конец налогового периода в сумме 14 000 руб. (строка 160) переносится в строку 010 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего 2006 г.

Согласно п.4 ст.283 НК РФ налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, в котором он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Важно отметить, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, предусмотренных ст.283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п.5 ст.283 НК РФ).

Особенности переноса убытков на будущее

Как уже упоминалось в начале данной статьи, специальный порядок учета убытков для целей налогообложения предусмотрен для убытков, полученных от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; убытков, полученных от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, а также убытков от реализации обслуживающих производств и хозяйств.

Далее мы рассмотрим только особенности переноса на будущее убытков, полученных организацией от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и убытков, полученных от реализации финансовых инструментов срочных сделок. Что же касается особенностей принятия для целей налогообложения убытков, полученных от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, то эта проблема будет рассмотрена в отдельной статье, которая будет опубликована в одном из последующих номерах журнала и посвящена учету доходов и расходов обслуживающих производств и хозяйств.

Порядок переноса на будущее убытков,
полученных от реализации ценных бумаг

Согласно п.10 ст.280 НК РФ (которой предусмотрены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами) налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (в предыдущие налоговые периоды), вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, установленных ст.283 НК РФ.

Особенность переноса убытков, полученных от операций с ценными бумагами, заключается в том, что такой перенос осуществляется раздельно по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий (п.3 ст.280 НК РФ):

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

При этом необходимо обратить внимание, что все налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность), определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п.8 ст.280 НК РФ).

В этой связи при переносе убытков на будущее необходимо иметь в виду следующее:

1) доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

2) доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Указанная особенность переноса убытков не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Пример 8.

Предположим, что организация в 2002 г. получила прибыль от реализации всех видов ценных бумаг в размере 15 000 руб.

При этом на основании данных раздельного учета доходов и расходов по каждому виду ценных бумаг определено, что по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, получена прибыль в сумме 20 000 руб., а по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, получен убыток в сумме 5000 руб.

В 2003 г. организация получила прибыль от реализации всех видов ценных бумаг в размере 20 000 руб., в том числе: по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, прибыль получена в сумме 11 000 руб., а по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, - 9000 руб.

1. Определим налогооблагаемую прибыль от реализации ценных бумаг в 2002 г. и сумму убытка, подлежащего переносу на будущее.

Так как доходы по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на убытки по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, полученный убыток в размере 5000 руб. не может быть учтен при налогообложении прибыли в 2002 г., а подлежит переносу на будущее в течение 10 лет (2003 - 2012 гг.).

Соответственно в 2002 г. объектом обложения будет являться прибыль от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, полученная в сумме 20 000 руб.

2. Определим налогооблагаемую прибыль от реализации ценных бумаг в 2003 г. с учетом переноса на будущее убытка прошлых лет.

Определяем максимальную сумму налогооблагаемой прибыли от реализации ценных бумаг, подлежащую уменьшению за счет убытков прошлых лет, полученных от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг:

9000 руб. х 30% = 2700 руб.

В нашем примере сумма убытка по итогам 2002 г. от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, подлежащая переносу на будущие 10 лет, составила 5000 руб.

Поскольку сумма убытка прошлых лет (5000 руб.) больше 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в 2003 г. от данного вида ценных бумаг (2700 руб.), при налогообложении в 2003 г. будет учтен убыток только в предельной величине, т. е. в размере 2700 руб.

Следовательно, налогооблагаемая прибыль от реализации ценных бумаг в 2003 г. составит:

- прибыль от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - 11 000 руб.;

- прибыль от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - 6300 руб. (9000 руб. - - 2700 руб.);

- общая сумма прибыли от реализации всех видов ценных бумаг - 17 300 руб. (11 000 руб. + 6300 руб.).

Таким образом, сумма непокрытого убытка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, полученная в 2002 г. в размере 2300 руб. (5000 руб. - 2700 руб.), может быть перенесена на будущие налоговые периоды (9 лет) при условии, что от реализации данного вида ценных бумаг будет получена прибыль.

Порядок переноса на будущее убытков от реализации
финансовых инструментов срочных сделок

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, исчисляются отдельно (п.1 ст.304 НК РФ).

Особенностями учета для целей налогообложения убытков от реализации финансовых инструментов является следующее:

- убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст.274 НК РФ (п.2 ст.304 НК РФ), т. е. указанный убыток учитывается при определении общего финансового результата деятельности организации;

- убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст.274 НК РФ. Исключение в данном случае предусмотрено для операций хеджирования и некоторых операций, осуществляемых банками (п.5 ст.304 НК РФ).

Убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены только на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (п.4 ст.304 НК РФ). При переносе указанного убытка на будущее необходимо руководствоваться общими нормами, изложенными в ст.283 НК РФ.

Пример 9.

Организация по итогам деятельности за 2002 г. получила налогооблагаемую прибыль (без учета операций с инструментами срочных сделок) в сумме 100 000 руб.

Кроме того, в 2002 г. были получены убытки от операций с инструментами срочных сделок как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке, в сумме 50 000 руб. При этом на основании данных раздельного учета доходов и расходов по каждому инструменту срочных сделок определено, что по инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, получен убыток в сумме 35 000 руб., а по инструментам срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке, - в сумме 15 000 руб.

В 2003 г. организация получила прибыль от операций с инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в сумме 45 000 руб.

1. Определим налогооблагаемую прибыль с учетом результатов от реализации инструментов срочных сделок в 2002 г. и сумму убытка, подлежащего переносу на будущее.

Во-первых, убыток от реализации инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, полученный в сумме 35 000 руб., будет учитываться при определении общего финансового результата деятельности организации.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль в 2002 г. составит:

100 000 руб. - 35 000 руб. = 65 000 руб.

Во-вторых, поскольку убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены только на уменьшение налоговой базы, образующейся по таким же операциям, в 2002 г. убыток в сумме 15 000 руб., полученный от операций с инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не может быть принят в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль. Этот убыток подлежит переносу на будущие 10 лет (2003 - 2012 гг.) и может быть учтен в целях налогообложения только в том случае, если будет получена прибыль от указанных операций.

2. Определим налогооблагаемую прибыль от реализации инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке в 2003 г. с учетом переноса на будущее убытка прошлых лет.

Определяем максимальную сумму налогооблагаемой прибыли от операций с инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, которая подлежит уменьшению за счет убытков прошлых лет по этим же операциям:

45 000 руб. х 30% = 13 500 руб.

В нашем примере сумма убытка по итогам 2002 г. от операций с инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке и перенесенная на будущее, составляет 15 000 руб.

Поскольку сумма убытка прошлых лет (15 000 руб.) больше 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в 2003 г. от данного вида операций (13 500 руб.), при налогообложении в 2003 г. будет учтен убыток только в предельной величине, т. е. в размере 13 500 руб.

Таким образом, в 2003 г. налогооблагаемая прибыль от операций с инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, составит:

45 000 руб. - 13 500 руб. = 31 500 руб.

Сумма непокрытого убытка от операций с инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученного в 2002 г. в размере 1500 руб. (15 000 руб. - 13 500 руб.), может быть перенесена на будущие налоговые периоды (9 лет) при условии, что от реализации указанного вида операций будет получена прибыль.

Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 4, апрель 2002 г.