Учет и особенности налогообложения у лизингодателя (М. Бойкова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 4, апрель 2002 г.)

Учет и особенности налогообложения у лизингодателя

Заключение лизинговых сделок на практике вызывает немало вопросов, и большинство из них касаются налогообложения.

На конкретном примере мы рассмотрим одну из ситуаций, которая сложилась у лизинговой компании.

Лизинговая компания на средства федерального бюджета, направленные на выполнение государственной программы, приобретает основные средства и представляет их в долгосрочный лизинг по договору.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств за счет бюджетных средств, не подлежат возмещению из бюджета и включаются в стоимость приобретенного имущества.

В данном случае лизинговые платежи рассчитываются следующим образом: стоимость лизингового имущества с учетом НДС + лизинговое вознаграждение, в том числе НДС.

Правильно ли рассчитаны лизинговые платежи?

Что будет являться базой для исчисления НДС?

Как выписать счет-фактуру лизингополучателю в части выделения НДС, если метод учета выручки для исчисления НДС установлен по оплате?

Что будет являться выручкой для лизингодателя для исчисления налога на прибыль и налога на пользователей автомобильных дорог, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя (лизингодателя)? Учетная политика для целей исчисления налога на прибыль - по методу начисления.

Статьей 2 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге) " (в редакции от 29.01.02) установлено, что лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретение предмета лизинга.

Налог на добавленную стоимость

В связи с отсутствием в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, регулирующей порядок исчисления и применения налоговых вычетов по НДС, каких-либо особенностей для принятия к вычету НДС, уплаченных при приобретении имущества, предназначенного для передачи в лизинг, лизингодателю следует руководствоваться общим порядком исчисления и принятия НДС к вычету при приобретении основных средств.

Пунктом 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, предусмотрено, что приобретаемые товары (работы, услуги) за счет средств целевого бюджетного финансирования оплачиваются с учетом НДС, который возмещению не подлежит. Суммы указанного налога в этом случае не относятся на затраты производства и обращения, а покрываются за счет источников финансирования.

Несмотря на то что указанные положения Методических рекомендаций отсутствуют в гл.21 НК РФ, они не противоречат общим принципам порядка исчисления НДС.

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом обложения НДС.

Статьей 665 ГК РФ определено, что по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель приобретает в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставляет арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

Плата за владение и пользование предоставленным по договору лизинга имуществом осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей.

Согласно п.1 ст.28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

Таким образом, лизинговые платежи, включающие сумму, возмещающую стоимость лизингового имущества (в том числе НДС), вознаграждение лизингодателя, а также иные затраты лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, получаемые лизингодателем, являются объектом обложения НДС, т. е. на всю сумму лизинговых платежей должен начисляться НДС.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п.3 ст.28 Закона N 164-ФЗ).

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором (п.2 ст.28 Закона N 164-ФЗ). Поскольку договор долгосрочного лизинга длится, как правило, в течение трех и более лет, выставление счетов-фактур лизингополучателю должно производиться не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшем месяцем.

Необходимо иметь в виду, что составление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором состоялось оказание этих услуг в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (см. письмо МНС России от 21.05.01 N ВГ-6-03/404). В рассматриваемом случае такая регистрация будет осуществляться в том налоговом периоде, в котором у предприятия возникает налоговое обязательство (п.17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914), а налоговое обязательство у лизингодателя наступает по мере поступления денежных средств (т. е. лизинговых платежей) от лизингополучателя (подп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

Налог на прибыль

Порядок исчисления налога на прибыль в 2002 г. регулируется гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ (ст.247 НК РФ).

Доходом для целей налогообложения признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества и имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество и имущественные права (пункты 1, 2 ст.249 НК РФ).

Таким образом, в анализируемой ситуации выручкой лизинговой компании для целей исчисления налога на прибыль будет признаваться сумма лизинговых платежей, причитающаяся лизингодателю.

Доходы (выручка) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.271 НК РФ).

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п.2 ст.271 НК РФ).

В качестве расходов лизингодатель, представляющий имущество в лизинг на постоянной основе, принимает расходы по лизинговой деятельности как расходы, связанные с производством и реализацией (п.2 ст.252 НК РФ, подп.1 п.1 ст.265 НК РФ), которые подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п.2 ст.253 НК РФ).

В отношении начисления амортизации имущество, полученное (переданное) по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу для начисления амортизационных отчислений той стороной, у которой данное имущество должно учитываться на балансе в соответствии с условиями договора лизинга (п.7 ст.258 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Это правило установлено в отношении любого лизингового имущества, за исключением того, которое относится к 1 - 3-й амортизационным группам, предусмотренным п.3 ст.258 НК РФ, в случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом (п.7 ст.259 НК РФ).

В этой связи участники лизинговой сделки вправе по своему усмотрению установить повышающий коэффициент к основной норме амортизации основного средства, но не выше 3, что должно быть отражено в учетной политике предприятия, применяемой для целей налогообложения.

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ устанавливает обязанность по применению специального коэффициента к основной норме амортизации в размере 0, 5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. Причем эта норма в контексте п.9 ст.259 НК РФ распространяется на организации, получившие указанные транспортные средства в лизинг.

Можно предположить, что это касается только непосредственного получателя (лизингополучателя) лизингового имущества. При таком толковании нормы п.9 ст.259 НК РФ лизингополучатель, учитывающий на своем балансе лизинговое имущество (транспортные средства), оказывается в неравном положении по сравнению с лизингодателем при условии, если бы тот по договору учитывал это имущество на своем балансе.

Министерство РФ по налогам и сборам, комментируя рассматриваемый пункт ст.259 НК РФ в своих Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом от 26.02.02 N БГ-3-02/98, предусматривает применение его положений к обеим сторонам договора лизинга транспортных средств в зависимости от того, у кого на балансе состоит это имущество. Кроме того, если предприятие по этим же транспортным средствам использует повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, рассчитывается как произведение повышающего коэффициента (не более 3) на 0,5.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог регулируется Законом РФ от 18.10.91 N 1759 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и инструкцией МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п.25 Инструкции N 59).

Согласно п.33.5 Инструкции N 59 выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.

Таким образом, при осуществлении операций по договору лизинга лизингодатель будет уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог с выручки от реализации лизинговых услуг, под которой понимаются лизинговые платежи (без учета НДС).

Вышеуказанный пункт инструкции действует вне зависимости от того, у кого на балансе отражается лизинговое имущество и на каком счете бухгалтерского учета учитываются поступающие лизинговые платежи, полученные лизингодателем от лизингополучателя. Аналогичное мнение по данному вопросу было высказано УМНС по г. Москве в письме от 18.09.2000 N 06-12/3/44854.

Отражение в бухгалтерском учете

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга как до 1 января 2002 г., так и после этой даты регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение 1 к Приказу Минфина РФ от 17.02.97 N 15, далее - Указания). В соответствии с этими Указаниями в бухгалтерском учете лизингодателя при применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, должны быть сделаны следующие проводки.

По условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

1. Дебет 08 Кредит 60

- отражено создание лизингового имущества (в том числе НДС).

2. Дебет 03 Кредит 08

- лизинговое имущество принято к бухгалтерскому учету.

3. Дебет 20 Кредит 76 (60 и др.)

- отражены затраты по осуществлению лизинговой деятельности.

4. Дебет 03 / "Выбытие основных средств" Кредит 03

- отражено выбытие основных средств.

5. Дебет 021

- списанное лизинговое имущество учитывается у лизингодателя на забалансовом счете.

6. Дебет 91 Кредит 20

- списаны затраты по лизинговой деятельности.

7. Дебет 91 Кредит 03 / "Выбытие основных средств"

- списана стоимость лизингового имущества.

8. Дебет 76 (62) Кредит 91

- отражена задолженность по лизинговым платежам.

9. Дебет 91 Кредит 76

- отражен НДС на сумму лизинговых платежей.

10. Дебет 51 Кредит 76 (62)

- отражено поступление лизинговых платежей.

11. Дебет 76 Кредит 68

- начислен НДС на поступившую сумму лизинговых платежей.

12. Дебет 91 Кредит 98

- отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества.

13. Дебет 98 Кредит 99

- разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества зачислена на счет прибылей и убытков.

По условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

1. Дебет 08 Кредит 60

- отражено создание лизингового имущества (в том числе НДС).

2. Дебет 03 Кредит 08

- лизинговое имущество принято к бухгалтерскому учету.

3. Дебет 20 Кредит 76 (02, 60 и др.)

- отражены затраты по осуществлению лизинговой деятельности, начислены амортизационные отчисления.

4. Дебет 62 Кредит 90/1

- отражена причитающаяся по договору сумма лизинговых платежей за отчетный период

5. Дебет 90/2 Кредит 20

- затраты по осуществлению лизинговой деятельности списаны на счет учета продаж.

6. Дебет 90/3 Кредит 76

- отражен НДС на сумму лизинговых платежей.

7. Дебет 51 Кредит 62

- отражено поступление лизинговых платежей.

8. Дебет 76 Кредит 68

- начислен НДС на поступившую сумму лизинговых платежей.

9. Дебет 90/9 Кредит 99

- отражен финансовый результат от лизинговой деятельности, выявленный за отчетный месяц.

М. Бойкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 4, апрель 2002 г.