Бухгалтерский и налоговый аспекты договора цессии (И.В. Педченко, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2002 г.)

Бухгалтерский и налоговый аспекты договора цессии

Уступкой права требования, или цессией, называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Кредитора, уступившего свое требование к должнику, называют цедентом, а лицо, которое получило право требования, - цессионарием. Бухгалтерский учет и налогообложение операций, вытекающих из договора цессии, вызывают множество вопросов у бухгалтеров, особенно в связи с изменением с 2002 года обложения этих операций налогом на прибыль. На самые актуальные из них вы найдете ответы в предлагаемой статье.

Уступка требования в гражданском законодательстве

Отношения сторон по сделке уступки требования регламентируются статьями 382-390 главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.

Согласно ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона, причем, если иное не предусмотрено законом или договором, согласия должника не требуется. Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору (п.1 ст.388 ГК РФ).

В соответствии со ст.128 ГК РФ имущественные права относятся к имуществу организации и могут свободно отчуждаться (ст.129 ГК РФ), в том числе по договору купли-продажи (п.4 ст.454 ГК РФ). Таким образом, договор цессии (если уступка требования производится на возмездной основе) может рассматриваться как договор купли-продажи имущественных прав.

В соответствии со ст.384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ).

Согласно ст.390 ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Не следует путать цессию (уступку требования) с факторингом (финансированием под уступку денежного требования). Если цессия - это перемена лиц в обязательстве, то факторинг - продажа дебиторской задолженности.

Рассмотрим, в чем состоят отличия факторинга от цессии. По договору факторинга одна сторона (финансовый агент), являющаяся покупателем задолженности, передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить это требование финансовому агенту (ст.824 ГК РФ).

Как правило, цель факторинга заключается в получении клиентом денежных средств в обмен на уступаемое им право требования. В качестве финансового агента могут выступать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие специальную лицензию на осуществление деятельности такого рода (ст.825 ГК РФ). Клиентом по договору факторинга может быть любое лицо, хотя обычно в этом качестве выступают коммерческие организации.

В данной статье договор факторинга не рассматривается.

Налог на прибыль

Если организация-цедент определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу, то в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ доход у нее возникнет в день поступления денег, имущества или имущественных прав от цессионария. Величина дохода, включаемого в налоговую базу по налогу на прибыль, равна сумме, полученной от цессионария. Расходами цедента в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты с учетом особенностей, указанных в п.3 ст.273 НК РФ.

Организации, применяющие метод начисления, при осуществлении операций по уступке и переуступке права требования определяют налоговую базу по налогу на прибыль с учетом положений ст.279 НК РФ.

Такие организации признают доход от реализации в соответствии с п.3 ст.271 НК РФ и п.1 ст.39 НК РФ, то есть в день перехода права собственности на отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Чаще всего право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг).

Как правило, сумма, которую цедент получает от цессионария при уступке права требования, меньше суммы дохода, отраженной в налоговом учете цедента, то есть право требования продается с убытком для цедента. Такой убыток признается расходом цедента и уменьшает налоговую базу. Однако порядок определения налоговой базы зависит от того, когда цедент уступил право требования цессионарию - до или после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг).

Следует обратить внимание на то, что положения ст.279 НК РФ, регламентирующие определение налоговой базы при уступке права требования, касаются только тех организаций-цедентов, которые являются продавцами товаров (работ, услуг). На остальные организации, например на кредиторов по долговым обязательствам, эти положения ст.279 НК РФ не распространяются*(1).

Убыток при уступке права требования до наступления срока
платежа по договору реализации

В соответствии с п.1 ст.279 НК РФ если организация-цедент уступает цессионарию право требования долга к своему дебитору до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг), то убыток цедента по такой сделке признается для целей налогообложения при выполнении одного условия.

Сумма убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую цедент заплатил бы, если бы взял заем, равный доходу от уступки права требования. Причем сумма процентов рассчитывается с учетом требований ст.269 НК РФ, согласно которой размер процентов не должен отклоняться более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, включаемых в расходы, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, если доход от уступки права требования получен в рублях, и 15 процентам, если доход получен в иностранной валюте. Поскольку в Налоговом кодексе не разъясняется, что понимается под сопоставимыми условиями, то на практике чаще всего применяют норматив, привязанный к учетной ставке ЦБ РФ*(2).

Расчет процентов должен производиться за период от даты уступки до даты прекращения права требования. Однако в этой фразе п.1 ст.279 НК РФ содержится неясность, которая при выполнении такого расчета вызывает определенные трудности. Непонятно, что имеется в виду под датой прекращения права требования: если - прекращение права требования цессионария к должнику (то есть если должник погасил долг или цессионарий переуступил право требования долга третьему лицу), то цедент не может (и не обязан) знать об этом, так как это никак не связано с отношениями цедента и цессионария по договору цессии; если же законодатель имел в виду прекращение права требования цедента к должнику, то очевидно, что цедент теряет право требования в момент уступки этого права цессионарию, то есть в данном случае никакого срока быть не может.

По мнению автора, логичнее было бы рассчитывать срок с момента уступки цедентом права требования цессионарию до момента истечения срока платежа дебитором по исходному договору реализации товаров (работ, слуг). К сожалению, из буквального прочтения текста п.1 ст.279 НК РФ это не следует.

Тем не менее рассмотрим на примере этот вариант.

Пример 1

1 февраля 2002 года ООО "Бриз" по договору цессии приобрело у ЗАО "Рандер" за 50 000 руб. право требования к ООО "Весна" (дебитору ЗАО "Рандер" за отгруженный товар). Сумма дебиторской задолженности ООО "Весна" составляет 60 000 руб. Срок платежа по договору купли-продажи товара - 28 февраля 2002 года. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в феврале 2002 года составила 25% годовых. ЗАО "Рандер" для целей исчисления налога на прибыль применяет метод начисления. Для упрощения расчета все суммы указаны без учета НДС.

ЗАО "Рандер" (цедент) продало право требования ООО "Бриз" (цессионарию) с убытком в размере 10 000 руб. (50 000 руб. - 60 000 руб.).

Рассчитаем сумму убытка, которая будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у ЗАО "Рандер".

Срок от момента уступки права требования до срока платежа по договору купли-продажи - 28 дней.

Предельная ставка процентов равна:

25% х 1,1 = 27,5%.

Сумма процентов по займу в размере 50 000 руб. за 28 дней составит:

50 000 руб. х 27,5% х 28 дн. : 360 дн. = 1 069,44 руб.

1069,44 руб. < 10 000 руб.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль по данной сделке признаем убыток в сумме 1069,44 руб.

Отразим эту операцию в регистрах налогового учета ЗАО "Рандер", разработанных ЗАО "Рандер" самостоятельно с учетом рекомендаций МНС России*(3) (формы налоговых регистров, рекомендуемых МНС России, можно найти на сайте МНС России www.nalog.ru).

Регистр учета стоимости реализованного права требования до наступления срока платежа приведен в таблице 1.

Таблица 1

Регистр учета стоимости права требования, реализованного
до наступления срока платежа, за I квартал 2002 года по ЗАО "Рандер"

Дата операции	Срок платежа	Основание реализации	Наименование права требования	Сумма рас- хода, руб.
1	2	3	4	5
01.02.2002	28.02.2002	Договор цес- сии N 8 от 01.02.2002 Акт N 24 от 01.02.2002	Право требования долга с ООО "Весна" по договору купли- продажи N 11 от 14.01.2002	60 000
			Итого за I квартал 2002 года	60 000

                          Главный бухгалтер               (Ефремова М.Б.)

                                            --------------

Итоговая сумма по графе 5 табл.1 отражается по строке 210 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (далее - налоговая декларация).

Регистр учета выручки от реализации права требования до наступления срока платежа приведен в табл.2.

Таблица 2

Регистр учета выручки от уступки права требования,
реализованного до наступления срока платежа, за I квартал 2002 года
по ЗАО "Рандер"

Дата операции	Срок платежа	Основание реализации	Наименование права требования	Сумма выруч- ки, руб.
1	2	3	4	5
01.02.2002	28.02.2002	Договор цес- сии N 8 от 01.02.2002 Акт N 24 от 01.02.2002	Право требования долга с ООО "Весна" по договору купли- продажи N 11 от 14.01.2002	50 000
		Итого за I квартал 2002 года		50 000

                            Главный бухгалтер              (Ефремова М.Б.)

                                              -------------

Итоговая сумма по графе 5 табл.2 отражается по строке 080 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации.

В табл.3 приведен регистр-расчет финансового результата от уступки права требования, реализованного до наступления срока платежа.

Таблица 3

Регистр-расчет финансового результата от уступки права
требования, реализованного до наступления срока платежа, за I квартал
2002 года по ЗАО "Рандер"

Дата операции	Срок платежа	Основание реализации	Наименование права требо- вания	Сумма выруч- ки, руб.	Стои- мость права требо- вания, руб.	Прибыль (гр.5- гр.6)	Убыток (гр.6- гр.5)	Расчет процен- тов	Убыток, превыша- ющий сумму процен- тов, руб. (гр.8- гр.9)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
01.02.2002	28.02.2002	Договор цес- сии N 8 от 01.02.2002 Акт N 24 от 01.02.2002	Право требо- вания долга c ООО "Весна" по договору купли-прода- жи N 11 от 14.01.2002	50 000	60 000	-	10 000	50 000 руб. х 27,5% х 28 дн.: 360дн.= 1069,44 руб.	8930,56
Итого за I квартал 2002 года				50 000	60 000	-	10 000	1069,44	8930,56

                          Главный бухгалтер               (Ефремова М.Б.)

                                           ---------------

Итоговая сумма по графе 10 табл, округленная до целых рублей, отражается по строке 260 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.

Убыток при уступке права требования после наступления срока
платежа по договору реализации

В соответствии с п.2 ст.279 НК РФ если цедент, применяющий метод начисления, уступает право требования долга цессионарию после наступления срока платежа по исходному договору реализации товаров (работ, услуг), то убыток цедента по такой сделке признается для целей налогообложения в полном объеме и включается в состав внереализационных расходов цедента. При этом 50 процентов от суммы убытка признается на дату уступки права требования, а оставшаяся половина - только по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1, изменим лишь срок платежа по договору купли-продажи товара. Допустим, срок платежа наступил 20 января 2002 года.

ЗАО "Рандер" (цедент) продало право требования ООО "Бриз" (цессионарию) с убытком в размере 10 000 руб. (50 000 руб. - 60 000 руб.).

1 февраля 2002 года 50% этого убытка (5000 руб.) включены в состав внереализационных расходов ЗАО "Рандер".

Оставшиеся 5000 руб. будут включены в расходы по истечении 45 дней, то есть 18 марта 2002 года.

Регистр учета стоимости реализованного права требования после наступления срока платежа права требования приведен в табл.4.

Таблица 4

Регистр учета стоимости права требования, реализованного после
наступления срока платежа, за I квартал 2002 года
по ЗАО "Рандер"

Дата операции	Срок платежа	Основание реализации	Наименование права требования	Сумма рас- хода, руб.
1	2	3	4	5
01.02.2002	20.01.2002	Договор цес- сии N 8 от 01.02.2002 Акт N 24 от 01.02.2002	Право требования долга с ООО "Весна" по договору купли- продажи N 11 от 14.01.2002	60 000
		Итого за I квартал 2002 года		60 000

                         Главный бухгалтер                (Ефремова М.Б.)

                                            -------------

Итоговая сумма по графе 5 табл.4 отражается по строке 220 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.

Регистр учета выручки от реализации права требования после наступления срока платежа приведен в табл.5.

Таблица 5

Регистр учета выручки от уступки права требования,
реализованного после наступления срока платежа, за I квартал 2002 года
по ЗАО "Рандер"

Дата операции	Срок платежа	Основание реализации	Наименование права требования	Сумма выручки, руб.
1	2	3	4	5
01.02.2002	20.02.2002	Договор цес- сии N 8 от 01.02.2002 Акт N 24 от 01.02.2002	Право требования долга с ООО "Весна" по договору купли- продажи N 11 от 14.01.2002	50 000
		Итого за I квартал 2002 года		50 000

                          Главный бухгалтер               (Ефремова М.Б.)

                                            -------------

Итоговая сумма по графе 5 табл.5 отражается по строке 090 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации.

В табл.6 приведен регистр-расчет финансового результата от уступки права требования, реализованного после наступления срока платежа.

Таблица 6

Регистр-расчет финансового результата от уступки права
требования, реализованного после наступления срока платежа,
за I квартал 2002 года по ЗАО "Рандер"

Дата операции	Срок платежа	Основание реализации	Наименование права требо- вания	Сумма выруч- ки, руб.	Стои- мость права требо- вания, руб.	При- быль (гр.5- гр.6)	Убыток (гр.6- гр.5)	50% сум- мы убыт- ка, руб.	Дата вклю- чения во внереали - зационные расходы оставшейся суммы убыт ка (гр.1 + 45дней)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
01.02.2002	20.01.2002	Договор цес- сии N 8 от 01.02.2002 Акт N 24 от 01.02.2002	Право требо- вания долга с ООО"Весна" по договору купли-прода- жи N 11 от 14.01.2002	50 000	60 000	-	10 000	5 000	18.03.2002
		Итого за I квартал 2002 года		50 000	60 000	-	10 000	5 000

                             Главный бухгалтер            (Ефремова М.Б.)

                                              --------------

Половина суммы полученного убытка (5000 руб.) вносится в налоговый регистр учета внереализационных расходов на дату операции уступки права требования (графа 1 табл.6), а оставшаяся половина (5000 руб.) - на дату, указанную в графе 10 табл.6. Итоговая сумма по графе 8 табл.6 отражается по строке 270 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.

В регистре учета внереализационных расходов, относящихся к будущим периодам, будут сделаны записи, как показано в табл.7.

Таблица 7

Регистр учета внереализационных расходов, относящихся
к будущим периодам, за I квартал 2002 года по ЗАО "Рандер"

Дата учета	Наименова- ние расхо- да	Основание	Сумма, включа- емая в расходы будущих перио- дов, руб.	Порядок включения суммы из гр.4 в расходы текущего периода	Сумма из гр.4, относя- щаяся к текущему периоду, руб.	Дата учета суммы из гр.6 в составе расходов будущих периодов
1	2	3	4	5	6	7
				-	-	-
01.02.2002	50% убытка от уступки права тре- бования после нас- тупления срока платежа	Договор цессии N 8 от 01.02.2002 Акт N 24 от 01.02.2002	5000	18.03.2002 5000 руб.	-	-
18.03.2002	50% убытка от уступки права тре- бования после нас- тупления срока платежа	Договор цессии N 8 от 01.02.2002 Акт N 24 от 01.02.2002	-	-	5000	01.02.2002
		Итого за I квартал 2002 года		-	5000	-

                          Главный бухгалтер               (Ефремова М.Б.)

                                           --------------

Суммы из графы 6 табл.7 одновременно отражаются в графе 4 налогового регистра учета внереализационных расходов текущего периода, приведенного в табл.8.

Таблица 8

Регистр учета внереализационных расходов за I квартал 2002
года по ЗАО "Рандер"

Дата рас- хода	Наименование расхода	Основание	Сумма расхо- да, руб.	В том числе убыток, обра- зовавшийся при уступке права требования в соот- ветствии с п.2 ст.279 НК РФ, руб.
1	2	3	4	5
				-
01.02.2002	50% убытка от уступки права требования после наступ- ления срока платежа	Договор цес- сии N 8 от 01.02.2002 Акт N 24 от 01.02.2002	5000	5000
18.03.2002	50% убытка от уступки права требования после наступ- ления срока платежа	Договор цес- сии N 8 от 01.02.2002 Акт N 24 от 01.02.2002	5000	5000
...	...	...	...	-
		Итого за I квартал 2002 года		10 000

                          Главный бухгалтер               (Ефремова М.Б.)

                                            --------------

Итоговая сумма по графе 4 табл.8 отражается по строке 040 листа 02, а итог по графе 5 табл.8 отражается по строке 041 листа 02 налоговой декларации.

Переуступка права требования

Согласно п.3 ст.279 НК РФ если цессионарий, купивший право требования, продает его третьему лицу, то есть выступает в новой сделке в качестве цедента, то для целей исчисления налога на прибыль такая сделка по переуступке права требования рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доходом организации, переуступающей право требования, является сумма, полученная ею при дальнейшей переуступке права требования или при погашении долга дебитором. Следует обратить внимание на то, что в п.3 ст.279 НК РФ речь идет именно о полученных средствах, а не о причитающихся к получению*(4). Поэтому, независимо от того, какой метод организация применяет для признания доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод), доход от переуступки права требования признается только в момент получения денег или иного имущества (имущественных прав) в счет оплаты за такую переуступку. Такая организация может уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, то есть убыток от переуступки права требования при определении налоговой базы по налогу на прибыль не принимается.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 3

Вернемся к условию примера 1. Допустим, что ООО "Бриз", купившее право требования долга к ООО "Весна" за 50 000 руб., переуступило его за 45 000 руб. ОАО "Слово и дело" по договору цессии N 12 от 04.03.2002.

Итак, ООО "Бриз", выступавшее в качестве цессионария в договоре цессии с ЗАО "Рандер", является цедентом в договоре цессии с ОАО "Слово и дело". В данном случае переуступка права требования рассматривается как финансовая услуга и расходы по этой сделке принимаются для целей исчисления налога на прибыль только в пределах полученных доходов.

Поскольку доход по сделке составил 45 000 руб., из суммы 50 000 руб., затраченной ООО "Бриз" на покупку права требования, в состав расходов включается только 45 000 руб.

Регистр учета стоимости реализованного права требования как реализации финансовых услуг приведен в табл.9.

Таблица 9

Регистр учета стоимости реализованного права требования
как реализации финансовых услуг за I квартал 2002 года по ООО "Бриз"

Дата операции	Основание реализации	Объект	Сумма расхода, руб.
1	2	3	4
04.03.2002	Договор цес- сии N 12 от 04.03.2002	Право требования долга с ООО "Весна" по договору купли- продажи N 11 от 14.01.2002	50 000
		Итого за I квартал 2002 года	50 000

                           Главный бухгалтер              (Смирнова Л.В.)

                                            --------------

Итоговая сумма по графе 4 табл.9 отражается по строке 200 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.

Регистр учета выручки от реализации права требования как реализации финансовых услуг приведен в табл.10.

Таблица 10

Регистр учета выручки от реализации права требования
как реализации финансовых услуг за I квартал 2002 года по ООО "Бриз"

Дата операции	Основание реализации	Объект	Сумма выручки, руб.
1	2	3	4
04.03.2002	Договор цес- сии N 12 от 04.03.2002	Право требования долга с ООО "Весна" по договору купли- продажи N 11 от 14.01.2002	45 000
		Итого за I квартал 2002 года	45 000

                           Главный бухгалтер              (Смирнова Л.В.)

                                             -------------

Итоговая сумма по графе 4 табл.10 отражается по строке 070 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации.

В табл.11 приведен регистр-расчет финансового результата от реализации права требования как реализации финансовых услуг.

Таблица 11

Регистр-расчет финансового результата от уступки права
требования, реализованного после наступления срока платежа,
за I квартал 2002 года по ООО "Бриз"

Дата опера- ции	Основание реализации	Объект	Сумма выруч- ки, руб.	Стоимость права тре- бования, руб.	Прибыль (гр.5- гр.6)	Убыток (гр.6- гр.5)
1	2	3	4	5	6	7
04.03.2002	Договор цес- сии N 12 от 04.03.2002	Право требо- вания долга с ООО "Весна" по договору купли-продажи N 11 от 14.01.2002	45 000	50 000	-	5000
Итого за I квартал 2002 года			45 000	50 000	-	5000

                           Главный бухгалтер              (Смирнова Л.В.)

                                             -------------

Итоговая сумма по графе 7 табл.11 отражается по строке 250 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.

Все же чаще право требования переуступается не с убытком, а с прибылью.

Пример 4

Изменим условия примера 3. Допустим, что ООО "Бриз" переуступило право требования ОАО "Слово и дело" за 53 000 руб.

В этом случае доход ООО "Бриз" будет уменьшен на всю сумму произведенных расходов и в налоговую базу по налогу на прибыль будет включена сумма 3000 руб. (53 000 руб. - 50 000 руб.).

Регистр учета стоимости реализованного права требования как реализации финансовых услуг будет иметь такой вид, как показано в табл. 9. Итоговая сумма по графе 4 табл.9 отражается по строке 200 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.

Регистр учета выручки от реализации права требования как реализации финансовых услуг приведен в табл.12.

Таблица 12

Регистр учета выручки от реализации права требования как
реализации финансовых услуг за I квартал 2002 года по ООО "Бриз"

Дата операции	Основание реализации	Объект	Сумма выручки, руб.
1	2	3	4
04.03.2002	Договор цес- сии N 12 от 04.03.2002	Право требования долга с ООО "Весна" по договору купли- продажи N 11 от 14.01.2002	53 000
		Итого за I квартал 2002 года	53 000

                           Главный бухгалтер              (Смирнова Л.В.)

                                             -------------

Итоговая сумма по графе 4 табл.12 отражается по строке 070 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации.

В табл.13 приведен регистр-расчет финансового результата от реализации права требования как реализации финансовых услуг.

Таблица 13

Регистр-расчет финансового результата от уступки права
требования, реализованного после наступления срока платежа, за I квартал
2002 года по ООО "Бриз"

Дата опера- ции	Основание реализации	Объект	Сумма выруч- ки, руб.	Стоимость права тре- бования, руб.	Прибыль (гр.5- гр.6)	Убыток (гр.6- гр.5)
1	2	3	4	5	6	7
04.03.2002	Договор цес- сии N 12 от 04.03.2002	Право требо- вания долга с ООО "Весна" по договору купли-продажи N 11 от 14.01.2002	53 000	50 000	3000	-
Итого за I квартал 2002 года			53 000	50 000	3000	-

                            Главный бухгалтер             (Смирнова Л.В.)

                                              -------------

Если при реализации права требования как реализации финансовых услуг получена прибыль, то данные из табл.13 в налоговой декларации не отражаются.

НДС у цедента и цессионария

Особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при договоре цессии описаны в ст.155 НК РФ.

Если по договору цессии уступается требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), освобождаемой от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ, то при уступке требования реализация этих товаров (работ, услуг) у цедента не облагается налогом на добавленную стоимость.

Если же реализация данных товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС, то при уступке требования налоговая база по их реализации у цедента определяется в порядке, установленном ст.154 НК РФ (то есть как стоимость таких товаров (работ, услуг)).

Как указано в п.39.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), при передаче налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора числящаяся по балансу кредитора дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии.

Для цедента, учитывающего выручку для целей исчисления НДС "по тгрузке", датой возникновения обязанности по уплате НДС, согласно пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, является дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) своему должнику.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.167 НК РФ при признании цедентом выручки для целей исчисления НДС по мере ее оплаты дата реализации определяется как день оплаты товаров (работ, услуг). Согласно пп.3 п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора. Таким образом, в этом случае обязанность по уплате НДС возникнет у цедента в момент вступления в силу договора цессии.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 5

ООО "Бриз" по договору цессии приобрело за 50 000 руб. у ЗАО "Рандер" право требования к ООО "Весна" (должнику ЗАО "Рандер" за отгруженные товары). Сумма дебиторской задолженности ООО "Весна" составляет 60 000 руб., включая НДС 20% - 10 000 руб. ЗАО "Рандер" для целей исчисления НДС применяет метод "по оплате".

При отгрузке товара в ООО "Весна" ЗАО "Рандер" выписывает счет-фактуру на сумму 60 000 руб., включая НДС - 10 000 руб.

При вступлении в силу договора цессии ЗАО "Рандер" на основании этого счета-фактуры делает следующие записи в книге продаж:

- в графе 4 "Всего продаж, включая НДС" - 60 000 руб.;

- в графе 5а "Стоимость продаж без НДС" - 50 000 руб.;

- в графе 5б "Сумма НДС" - 10 000 руб.

Как отмечалось выше, первоначальный кредитор по договору реализации товаров (работ, услуг) чаще всего уступает право требования к своему должнику с убытком для себя. Однако возможна ситуация, когда он уступает треб