Нематериальные активы: в зоне особого внимания (Е. Бондарь, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 15, апрель 2002 г.)

Нематериальные активы: в зоне особого внимания

Учет нематериальных активов - дело тонкое. Основным документом, регламентирующим порядок их бухгалтерского учета, является ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н и введенное в действие с 1 января 2001 г. Порядок налогового учета нематериальных активов регламентирует глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, которая введена в действие с 1 января 2002 г. В данной статье рассмотрены наиболее важные вопросы учета таких активов.

Когда актив является нематериальным

Согласно п.3 ПБУ 14/2000 для учета полученных организацией прав в качестве нематериальных активов (далее - НМА) необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Таким образом, к НМА относятся исключительные права, отвечающие всем вышесказанным условиям, возникающие из:

- авторских договоров на программы для ЭВМ, базы данных;

- патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания;

- прав на ноу-хау.

В составе НМА учитываются также:

- организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал),

- деловая репутация организации.

Не включаются в состав НМА интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

В целях налогообложения определение понятия "нематериальный актив" установлено п.3 ст.257 НК РФ. В частности, НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К НМА, в частности, относятся исключительные права на:

- изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- использование программы для ЭВМ, базы данных;

- использование топологии интегральных микросхем;

- товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- селекционные достижения.

Кроме этого, к НМА относится владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В соответствии с НК РФ в состав НМА не включаются:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

При сравнении признаков НМА, установленных п.3 ПБУ 14/2000 и п.3 ст.257 НК РФ, становится очевидным, что ряд признаков, обязательных для признания актива в качестве нематериального в бухгалтерском учете, не является обязательным для классификации таких активов в целях налогообложения. Так, в НК РФ не указаны признаки: "отсутствие материально-вещественной (физической) структуры", "возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества" и условие "организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества". Таким образом, в целях налогообложения список потенциальных нематериальных активов существенно шире.

По мнению автора, состав нематериальных активов для целей налогообложения частично совпадает с составом НМА в бухгалтерском учете, за исключением:

- нематериальных активов, которые относятся к таковым по правилам бухгалтерского учета, но отсутствуют в перечне нематериальных активов для целей налогообложения;

- организационных расходов (расходов, связанных с образованием юридического лица, признанных в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал);

- деловой репутации организации, которая согласно п.27 ПБУ 14/2000 определяется как разница между ценой организации (то есть приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

С другой стороны, для целей налогообложения к НМА относятся владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта, а также лицензия на право пользования недрами и т. д., которые по правилам бухгалтерского учета объектами НМА не являются.

Однако п.1 ст.256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом подп.7 п.2 ст.256 НК РФ установлено ограничение: имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб. включительно, в составе амортизируемого имущества не учитывается. Стоимость такого имущества в целях налогообложения включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Следовательно, в целях налогообложения "малоценные НМА" также выпадают из состава НМА организации, после того как они будут "введены в эксплуатацию".

Приобретение НМА за плату

НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В соответствии с п.6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение НМА могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Не включаются в фактические расходы на приобретение НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

При оплате приобретаемых НМА, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении НМА могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость НМА.

В соответствии с п.3 ст.257 НК РФ в целях налогообложения первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Таким образом, по мнению автора, положения главы 25 НК РФ практически полностью повторяют требования к формированию стоимости НМА в бухгалтерском учете.

Пример 1

В марте 2002 г. ООО "Мир" получило по авторскому договору у ООО "Интеллект-Сервис" исключительные права на компьютерную программу, которые ранее принадлежали последнему. В соответствии с авторским договором ООО "Мир" обязано перечислить ООО "Интеллект-Сервис" 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Затраты по регистрации права на программу в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем составили 1000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" данные операции необходимо отразить следующим образом:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - отражена стоимость исключительных прав на программу (без НДС)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - отражен НДС по приобретаемому нематериальному активу

Д-т сч.08 К-т сч.76 - 1000 руб. - отражены затраты, связанные с регистрацией прав на программу

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 1000 руб. - перечислены денежные средства Российскому агентству по правовой охране программ для ЭВМ в связи с регистрацией прав

Д-т сч.04 К-т сч.08 - 101 000 руб. (100 000 + 1000) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - перечислены деньги ООО "Интеллект-сервис"

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - произведен налоговый вычет.

Согласно п.13 ПБУ 14/2000 оценка НМА, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Что также соответствует нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

Пример 2

ООО "Мир" приобретает исключительное право на тиражирование и распространение компьютерной программы на территории России на срок 3 года у иностранной фирмы, не имеющей постоянного представительства в РФ. Стоимость приобретаемого исключительного права составляет 10 000 дол. (с учетом НДС) и выплачивается разовым платежом. По условию контракта право собственности на НМА переходит к покупателю 1 марта 2002 г., а оплата должна быть произведена до 30 марта 2002 г.

Курсы дол. США, установленные ЦБ РФ, составляли: на дату передачи исключительного права - 30 руб. за 1 дол. США, на дату оплаты - 31 руб. за 1 дол. США.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" данные операции необходимо отразить следующим образом:

1 марта 2002 г.

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 249 990 руб. (10 000 дол. х 30 руб. - 10 000 дол. х 30 руб. х 16,67%) - отражена сумма расходов по приобретению исключительного права

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 50 010 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному исключительному праву, подлежащая уплате за зарубежную компанию

Д-т сч.04 К-т сч.08 - 249 990 руб. - исключительное право принято к учету в составе нематериальных активов.

15 марта 2002 г.

Д-т сч.60 К-т сч.68 - 51 677 руб. (10 000 дол. х 31 руб. х 16,67%) - начислен НДС, подлежащий уплате за иностранного партнера

Д-т сч.60 К-т сч.68 - 51 667 руб. (10 000 дол. - 10 000 дол. США х 16,67%) х 20% х 31 руб.) - отражена сумма налога на доходы иностранных юридических лиц, подлежащая уплате в бюджет в соответствии с подп.4 п.1 ст.309 НК РФ

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 51 677 руб. - перечислен в бюджет НДС за иностранную компанию

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 51 667 руб. - перечислен в бюджет налог с доходов иностранных юридических лиц

Д-т сч.60 К-т сч.52 - 206 656 руб. (10 000 дол. х 31 руб. - 51 677 руб. - 51 667 руб.) - погашена задолженность перед зарубежной компанией

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 667 руб. - сумма НДС на возникшую суммовую разницу

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 51 677 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретенному исключительному праву

Д-т сч.91 К-т сч.60 - 9333 руб. - отражены расходы в виде отрицательной курсовой разницы.

Отдельно хотелось выделить вопрос с приобретением программного обеспечения.

С 1 января 2001 г. в состав НМА не включаются компьютерные программы, на которые организация не имеет исключительных прав, и затраты на получение лицензий на право осуществления определенных видов деятельности. Как правило, исключительные авторские права на покупные компьютерные программы, используемые на предприятии, остаются у фирм-разработчиков, а организация приобретает лишь право пользования этими программами.

Согласно п.25 и 26 ПБУ 14/2000 такие программы нужно учитывать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, принятой в договоре, а фиксированный разовый платеж учесть как расходы будущих периодов и списать на затраты в течение срока использования программы. Периодические платежи (например, плата за обновление (пополнение) базы СПС), исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода. В налоговом учете согласно п.26 ст.264 НК РФ вышеуказанные расходы отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и(или) реализацией. Прочие расходы считаются косвенными расходами и относятся в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации в отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены (ст.318 НК РФ).

Пример 3

В марте 2002 г. ООО "Мир" приобрело справочно-правовую систему за 26 400 руб. (в том числе НДС - 4400 руб.). Срок использования программы договором не ограничен. Однако ООО "Мир" определило срок полезного использования программы 2 года. Кроме этого, в соответствии с договором поставки ООО "Мир" уплачивает ежемесячно абонентскую плату за сопровождение локальной версии программы 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Мир" данные операции необходимо отразить следующим образом:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 26 400 руб. - поставщику оплачена стоимость программного обеспечения

Д-т сч.002 - 26 400 руб. - отражена стоимость компьютерной программы (в оценке, принятой в договоре)

Д-т сч.97 К-т сч.60 - 22 000 руб. (26 400 руб. - 4400 руб.) - отражен фиксированный разовый платеж за право использования программы (без НДС)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 4400 руб. - отражен НДС, относящийся к программе

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 4400 руб. - произведен налоговый вычет.

Затем начиная с апреля 2002 г. бухгалтер должен ежемесячно делать проводки:

Д-т сч.26 К-т сч.97 - 917 руб. (22 000 руб. : 2 года : 12 мес.) - часть расходов будущих периодов учтена в расходах текущего месяца

Д-т сч.26 К-т сч.60 - 1000 руб. - расходы по сопровождению программного обеспечения

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 200 руб. - отражен НДС, относящийся к расходам по сопровождению

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 1200 руб. - оплачено поставщику за сопровождение локальной версии программы

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 200 руб. - произведен налоговый вычет.

Программы для ЭВМ, приобретенные до 1 января 2001 г., в 2002 г. продолжают учитываться в бухгалтерском учете на счете 04 "Нематериальные активы" до полного погашения их стоимости.

Создание НМА собственными силами

Для признания объекта НМА созданным собственными силами организации необходимо выполнение одного из условий:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

В соответствии с п.7 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т. п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В соответствии с п.3 ст.257 НК РФ в целях налогообложения стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, по мнению автора, положения главы 25 НК РФ практически полностью повторяют требования к формированию стоимости НМА в бухгалтерском учете.

Пример 4

В марте 2002 г. сотрудники ООО "Мир" Петренко и Василенко разработали компьютерную программу по заданию работодателя. ООО "Мир" выплатило им за проделанную работу 10 000 руб. ООО "Мир" уплачивает ЕСН по ставке 35,6 процента, а взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - по страховому тарифу 0,3 процента. Затраты по регистрации права на программу в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем составили 1000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" данные операции необходимо отразить следующим образом:

Д-т сч.08 К-т сч.70 - 10 000 руб. - начислена заработная плата авторам изобретения

Д-т сч.08 К-т сч.69 - 3590 руб. (10 000 руб. x (35,6% + 0,3%) - начислены ЕСН и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве с заработной платы авторов изобретений

Д-т сч.08 К-т сч.76 - 1000 руб. - отражены затраты, связанные с регистрацией прав на программу

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 1000 руб. - перечислены денежные средства Российскому агентству по правовой охране программ для ЭВМ в связи с регистрацией прав

Д-т сч.04 К-т сч.08 - 14 590 руб. (10 000 руб. + 3590 руб. + 1000 руб.) - отражена первоначальная стоимость исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Получение НМА безвозмездно или
в качестве вклада в уставный капитал

В соответствии с п.10 и п.11 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Глава 25 НК РФ не устанавливает порядок оценки НМА в случае поступления этих объектов безвозмездно либо в качестве вклада в уставный капитал, поскольку в целях этой главы НМА признаются лишь приобретенные или созданные налогоплательщиком объекты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Однако в целях налогообложения, по мнению автора, необходимо организовать обособленный учет поступления этих объектов, поскольку такие объекты не являются амортизируемыми с точки зрения налогового учета и определение их стоимости (кроме имущества, полученного в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации) важно для исчисления суммы полученных внереализационных доходов.

Пример 5

В марте 2002 г. ООО "Мир" получило безвозмездно по авторскому договору от физического лица исключительные права (рыночная стоимость 25 000 руб.) на программу для ЭВМ.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" данную операцию необходимо отразить следующим образом:

Д-т сч.08 К-т сч.98 - 25 000 руб. - получен НМА безвозмездно

Д-т сч.04 К-т сч.08 - 25 000 руб. - НМА передан в эксплуатацию.

В целях налогообложения вышеуказанный объект не признается НМА. Однако в налоговом учете сумма полученного дохода в размере 25 000 руб. отражается в составе внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ).

Пример 6

В марте 2002 г. собранием учредителей ООО "Мир" принято решение, что уставный капитал ООО "Мир" будет увеличен на 100 000 руб., а один из учредителей внесет свою долю принадлежащим ему НМА. Собранием учредителей этот НМА оценен в 15 000 руб., что соответствует номинальной величине его доли в уставном капитале.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" данные операции необходимо отразить следующим образом:

Д-т сч.75 К-т сч.80 - 100 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала согласно решению учредителей ООО "Мир"

Д-т сч.08 К-т сч.75 - 15 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал путем передачи принадлежащего ему нематериального актива

Д-т сч.04 К-т сч.08 - 15 000 руб. - нематериальный актив передан в эксплуатацию.

В целях налогообложения вышеуказанный объект не признается НМА, и данная операция в налоговом учете не отражается.

Особенности амортизации

Стоимость объектов НМА погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования (п.14 ПБУ 14/2000).

В соответствии с п.17 ПБУ 14/2000 срок их полезного использования определяется организацией при принятии к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования НМА производится исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ*(1);

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Если по НМА невозможно определить срок полезного использования, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

В целях налогообложения согласно ст.258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект НМА служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию такого объекта и производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других законодательно установленных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из срока действия соответствующего договора. Если срок полезного использования нельзя установить, то принимается срок в 10 лет (но не более срока деятельности организации, если этот срок был указан в учредительных документах при создании организации).

Из сопоставления норм бухгалтерского и налогового законодательства в отношении определения срока полезного использования НМА можно сделать вывод о том, что нормы бухгалтерского законодательства более либеральны. Так, налоговое законодательство, предлагая налогоплательщику "самостоятельно" определить срок полезного использования, ограничивает его выбор 10 годами, а бухгалтерское устанавливает планку - 20 лет. Кроме того, налоговое законодательство ущемляет его в праве определить срок полезного использования исходя из срока, в течение которого объект приносит доход.

Согласно п.15 ПБУ 14/2000 для целей бухгалтерского учета установлено 3 способа начисления амортизации по НМА:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В соответствии со ст.259 НК РФ для целей налогообложения могут применяться два метода начисления амортизации по амортизируемому имуществу (включая НМА):

- линейный;

- нелинейный.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется (п.16 ПБУ 14/2000):

при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного его использования.

Если организацией выбран первый способ, то в течение отчетного года амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, кроме организаций, занятых в сезонных производствах, где годовая сумма амортизационных отчислений по НМА начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Согласно ст.259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта, которая определяется по формуле:

K = (1 : N) x 100%, где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта, которая определяется по формуле:

K = (2 : N) x 100%, где:

K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Таким образом, в налоговом учете нелинейный способ отличается от способа уменьшаемого остатка в бухучете, а способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) вообще не используется.

Пример 7

Воспользуемся условием примеров 1-5. Таким образом, на балансе ООО "Мир" числятся следующие нематериальные активы: исключительные права на компьютерные программы, исключительное право на тиражирование и распространение компьютерной программы на территории России в течение 3 лет. В учетной политике организации по бухгалтерскому учету и для целей налогообложения на 2002 г. установлено, что организация использует линейный способ начисления амортизации по НМА. Срок полезного использования исключительных прав на компьютерные программы организацией установлен 10 лет.

Рассчитаем нормы ежемесячных амортизационных отчислений по НМА ООО "Мир" в 2002 г.:

по исключительным правам на компьютерные программы - 0,833% (1 : 120 х 100);

по исключительным правам на тиражирование и распространение - 2,778% (1 : 36 х 100).

Списание

Пунктом 22 ПБУ 14/2000 определены случаи списания НМА в связи с:

- прекращением использования для производственных или управленческих целей;

- прекращением срока действия правоустанавливающего документа;

- уступкой исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Отражать в бухгалтерском учете списание НМА нужно по-разному - в зависимости от причин их выбытия. Рассмотрим эти случае более подробно.

Пример 8

На основании проведенной инвентаризации руководство ООО "Мир" решило списать НМА, поскольку он более не используется для производственных или управленческих целей. Первоначальная стоимость НМА - 15 000 руб., а сумма накопленной по нему амортизации - 14 500 руб.

Списание НМА отражается в бухгалтерском учете ООО "Мир" следующими записями:

Д-т сч.05 К-т сч.04 - 14 500 руб. - списана сумма накопленной амортизации

Д-т сч.91 К-т сч.04 - 14 000 руб. (15 400 руб. - 14 500 руб.) - списана остаточная стоимость выбывающего нематериального актива

Д-т сч.99 К-т сч.91 - 500 руб. - отражен убыток от списания нематериального актива.

В результате списания НМА ООО "Мир" получило убыток в размере 500 руб. Однако он не уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия, поскольку такие расходы не предусмотрены в главе 25 НК РФ.

Пример 9

В марте 2002 г. у ООО "Мир" истек срок использования исключительного авторского права на компьютерную программу. Первоначальная стоимость этого НМА равна 15 000 руб. К этому моменту данный НМА полностью самортизирован.

Списание НМА отражается в бухгалтерском учете ООО "Мир" следующей проводкой:

Д-т сч.05 К-т сч.04 - 15 000 руб. - списание НМА по истечении срока его полезного использования.

Пример 10

ООО "Мир" обладает исключительными правами на изобретение. Первоначальная стоимость НМА - 15 000 руб. Амортизация, начисленная на него, составляет 1000 руб. В марте 2001 г. ООО "Мир" заключило договор, на основании которого патент на изобретение перешел к ООО "Гранд". За это ООО "Мир" получило 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). В целях налогообложения ООО "Мир" определяет выручку по отгрузке.

Списание НМА отражается в бухгалтерском учете ООО "Мир" следующими записями:

Д-т сч.62 К-т сч.91 - 24 400 руб. - отражена выручка от реализации НМА

Д-т сч.91 К-т сч.68 - 4000 руб. - начислен НДС

Д-т сч.05 К-т сч.04 - 1000 руб. - списана сумма начисленной амортизации

Д-т сч.91 К-т сч.04 - 14 000 руб. (15 000 руб. - 1000 руб.) - списана остаточная стоимость НМА

Д-т сч.91 К-т сч.99 - 6000 руб. (24 000 руб. - 4000 руб. - 14 000 руб.) - отражен финансовый результат от реализации НМА

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 24 000 руб. - поступила оплата от покупателя за реализованный НМА.

Отметим, что, определяя налогооблагаемую прибыль от реализации НМА, необходимо учесть следующее. Согласно ст.268 НК РФ при реализации НМА налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, а если остаточная стоимость НМА с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Е. Бондарь,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 15, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, ст.3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 установлены сроки действия: патента на изобретение - в течение 20 лет; свидетельства на полезную модель - в течение 5 лет; патента на промышленный образец - в течение 10 лет. Статьями 16 и 36 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" установлено, что регистрация товарного знака и свидетельство на право пользования наименованием мест происхождения товара действует в течение 10 лет с правом последующего продления.