Восстановление "входного" НДС, ранее принятого к вычету (Т. Крутякова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 7, февраль 2004 г.)

Восстановление "входного" НДС,
ранее принятого к вычету

     Переход на "упрощенку" или "вмененку"                               

     Арбитражная практика                                                

       Суть дела                                                         

       Решение суда                                                      

     Освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ           

     Списание основных средств                                           

     Использование имущества при осуществлении операций,  не  облагаемых 

     НДС                                                                 

Очень часто на практике бухгалтеры сталкиваются с требованием налоговых органов о восстановлении тех или иных сумм НДС, которые ранее были приняты к вычету. В ряде ситуаций эти требования налоговиков обоснованны и действительно подтверждаются требованиями НК РФ. Но гораздо больше случаев, когда требования налоговых органов о восстановлении "входного" НДС не подкреплены никакими нормами закона.

Разберемся, в каких ситуациях закон действительно требует от налогоплательщиков восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету.

Пунктом 2 ст.170 НК РФ предусмотрены четыре случая, когда суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, подлежат включению в стоимость этих товаров (работ, услуг). В этих ситуациях товары (работы, услуги) приобретаются:

- для операций, освобождаемых от НДС на основании ст.149 НК РФ;

- для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является*(1);

- лицом, не являющимся налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ;

- для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

С применением самого п.2 ст.170 НК РФ на практике особых проблем не возникает.

Если на момент приобретения товаров (работ, услуг) имеет место хотя бы один из перечисленных выше случаев, то сумму "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам) предъявлять к вычету нельзя. Эту сумму нужно включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Но в ст.170 НК РФ есть еще и п.3, согласно которому при принятии налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Этот пункт как раз и не дает покоя налоговым органам. На его основании налоговики заставляют налогоплательщиков в совершенно различных ситуациях (иногда обоснованно, но чаще всего совершенно не обоснованно) восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету.

Наиболее часто на практике споры по вопросу необходимости восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС возникают:

1) при переходе организации (предпринимателя) с общей системы налогообложения на упрощенную;

2) при переводе организации (предпринимателя) на уплату ЕНВД;

3) при получении организацией (предпринимателем) освобождения от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ;

4) при списании не полностью амортизированных основных средств;

5) когда имущество (чаще всего речь идет об основных средствах), изначально приобретенное для использования в деятельности, облагаемой НДС, впоследствии используется при осуществлении операций, не облагаемых НДС.

Рассмотрим подробнее каждую из этих ситуаций.

Переход на "упрощенку" или "вмененку"

Если организация переходит на "упрощенку" или "вмененку", то, по мнению налоговых органов, она должна восстановить и уплатить в бюджет суммы "входного" НДС, приходящиеся на балансовую (остаточную) стоимость основных средств, нематериальных активов и иного имущества по состоянию на 1-е число месяца, с которого организация перестает уплачивать НДС.

Сделать это нужно в последнем месяце перед переходом на соответствующий специальный налоговый режим. Суммы восстановленного НДС необходимо отразить в Декларации по НДС (строка 430 старой формы, строка 370 новой формы*(2)) за последний налоговый период перед переходом на "упрощенку" или "вмененку".

Изложенная выше позиция является официальной позицией МНС, которая нашла свое отражение во многих официальных документах этого ведомства (в частности, в Инструкции по заполнению Декларации по НДС*(3), в Письме УМНС России по г.Москве от 30 апреля 2003 г. N 21-09/23614).

Единственная проблема заключается в том, что эта позиция МНС не подкреплена никакими нормами законодательства. Именно поэтому практически все судебные споры по этому вопросу завершаются победой налогоплательщиков.

Аргументы, которыми руководствуются суды, различны. Но итог практически всех судебных разбирательств един - в налоговом законодательстве нет норм, обязывающих налогоплательщиков при переходе на "упрощенку" ("вмененку") восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы "входного" НДС, ранее правомерно принятые к вычету.

Арбитражная практика

В качестве примера можно привести постановление ФАС Московского округа от 1 июля 2003 г. N КА-А40/4309-03.

Суть дела

Суд рассматривал дело между налогоплательщиком, который перешел с 1 января 2002 г. на УСН, и налоговой инспекцией. Инспекция требовала, чтобы налогоплательщик восстановил и уплатил в бюджет суммы НДС, относящиеся к остаткам товаров, которые не были реализованы на момент перехода на упрощенную систему, а также суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость основных средств.

Решение суда

При рассмотрении дела суд указал, что суммы НДС были приняты налогоплательщиком к вычету в полном соответствии с требованиями ст.171 и 172 НК РФ. При этом в Налоговом кодексе нет норм, обязывающих производить восстановление НДС, если в дальнейшем налогоплательщик начинает осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) без НДС. На этом основании требования налоговой инспекции были признаны неправомерными.

Аналогичные решения принимаются и судами других округов (см. постановления ФАС Центрального округа от 13 октября 2003 г. N А64-1516/03-16, Северо-Западного округа от 17 сентября 2003 г. N А56-10280/03, Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2003 г. N Ф04/5774-1105/А70-2003, Волго-Вятского округа от 12 мая 2003 г. N А28-9013/02-373/15, Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2003 г. N А19-2958/03-5-Ф02-1950/03-С1, Поволжского округа от 26 июня 2003 г. N А72-98/03-СП25).

Налоговые органы на местах иногда пытаются обосновать необходимость восстановления "входного" НДС при переходе на УСН (уплату ЕНВД) положениями п.8 ст.145 НК РФ.

Напомним, что данная норма обязывает налогоплательщиков, получивших освобождение от уплаты НДС на основании ст.145 НК РФ, восстановить суммы "входного" НДС, относящиеся к остаткам материальных ценностей на момент получения освобождения, которые ранее были приняты к вычету.

Однако ссылки на указанную статью в отношении лиц, перешедших на специальные налоговые режимы, являются неправомерными, поскольку ст.145 НК РФ регулирует исключительно вопросы, связанные с получением освобождения от уплаты НДС в порядке, предусмотренном этой статьей.

На это указывают и многочисленные судебные решения, принятые в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Центрального округа от 23 октября 2003 г. N А09-4760/03-29, Северо-Западного округа от 11 августа 2003 г. N А26-1727/03-27).

К сожалению, следует констатировать, что не во всех округах арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков.

ФАС Уральского округа при рассмотрении дел о восстановлении НДС при переходе на специальные налоговые режимы последовательно поддерживает в этом вопросе представителей налоговых органов.

При этом интересно, что даже этот суд соглашается с отсутствием в главе 21 НК РФ прямого указания на необходимость восстановления НДС при переходе на УСН либо уплату ЕНВД. Но этот аргумент используется ФАС Уральского округа лишь для того, чтобы отказывать налоговым органам во взыскании штрафных санкций по ст.122 НК РФ (см. постановления ФАС Уральского округа от 4 декабря 2003 г. N Ф09-4065/03-АК, от 19 ноября 2003 г. N Ф09-3887/03-АК).

В такой ситуации налогоплательщикам Уральского округа остается надеяться на ВАС РФ, который своей позиции по рассматриваемому вопросу еще не высказал.

Освобождение от уплаты НДС
в соответствии со ст.145 НК РФ

Статья 145 НК РФ определяет порядок и условия освобождения налогоплательщиков от уплаты НДС.

Суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст.171 и 172 НК РФ до использования права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для налогооблагаемых операций, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления путем уменьшения налоговых вычетов (п.8 ст.145 НК РФ).

Обратите внимание!

Пункт 8 ст.145 был введен в ст.145 НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ".

До вступления в силу изменений, внесенных в ст.145 НК РФ, то есть до 1 июля 2002 г., в главе 21 НК РФ не было норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать "входной" НДС при получении освобождения от уплаты НДС.

Налоговое законодательство, действовавшее до 1 июля 2002 г., содержало запрет на получение вычетов по уплаченным суммам НДС для налогоплательщиков, освобожденных от уплаты данного налога по ст.145 НК РФ.

Но этот запрет распространялся только на тот период времени, в течение которого налогоплательщик уже пользовался освобождением по указанной статье Кодекса. Что же касается вычетов, использованных до перехода на освобождение по ст.145 НК РФ, то никаких норм, обязывающих восстанавливать НДС при получении освобождения, НК РФ не содержал.

Закон N 57-ФЗ, вступивший в силу с 1 июля 2002 г., изменил ситуацию. Статья 145 НК РФ была дополнена упомянутым выше п.8.

Таким образом, норма закона, обосновывающая необходимость восстановления "входного" НДС при получении освобождения по ст.145 НК РФ, появилась только после 1 июля 2002 г. Поэтому соответствующие положения п.8 ст.145 НК РФ распространяются лишь на налогоплательщиков, которые приобретают право на освобождение после 1 июля 2002 г.

Налогоплательщики, которые на момент вступления Закона N 57-ФЗ в силу уже пользовались освобождением, не обязаны восстанавливать НДС, так как на момент получения освобождения норм законодательства о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС просто не существовало.

Такого подхода на сегодняшний день придерживаются арбитражные суды при рассмотрении споров, касающихся восстановления "входного" НДС при освобождении от уплаты НДС на основании ст.145 НК РФ (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2003 г. N Ф04/4319-1429/А45-2003, Уральского округа от 14 октября 2003 г. N Ф09-3392/03-АК, Северо-Западного округа от 1 апреля 2003 г. N А56-30589/02, Волго-Вятского округа от 3 апреля 2003 г. N А82-127/02-А/6, Северо-Кавказского округа от 25 февраля 2003 г. N Ф08-346/2003-134А, Дальневосточного округа от 3 октября 2003 г. N Ф03-А51/03-2/2308).

Списание основных средств

При списании с баланса объектов основных средств до истечения срока их полезного использования по причине морального или физического износа налоговые органы на местах зачастую выдвигают требование о необходимости восстановления сумм "входного" НДС, которые ранее были предъявлены к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость списываемых объектов.

Такая позиция изложена, в частности, в Письме УМНС России по г.Москве от 2 ноября 2001 г. N 02-11/50849.

На наш взгляд, в главе 21 НК РФ нет норм, обязывающих восстанавливать НДС в случае списания объектов основных средств до истечения срока их полезного использования.

Восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС осуществляется только в случаях, перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ (п.3 ст.170 НК РФ).

Списание основных средств к таким случаям не отнесено. Соответственно у налоговых органов нет никаких законных оснований требовать от налогоплательщиков восстановления и уплаты в бюджет сумм "входного" НДС, приходящихся на остаточную стоимость списываемых основных средств.

Этот вывод находит свое подтверждение и в арбитражной практике (например, постановления ФАС Уральского округа от 29 октября 2003 г. N Ф09-3599/03-АК, Северо-Западного округа от 3 июля 2002 г. N А56-32943/01, Волго-Вятского округа от 15 мая 2002 г. N А29-9113/01А).

В то же время нужно учитывать, что не во всех случаях налогоплательщикам удается оспорить требования налоговых органов. Поэтому результат судебного разбирательства может быть и неблагоприятным для налогоплательщика, решившего не восстанавливать НДС при списании основных средств, остаточная стоимость которых не равна нулю. Примером тому может служить постановление ФАС Поволжского округа от 28 июля 2003 г. N А55-54/03-34.

Использование имущества при осуществлении
операций, не облагаемых НДС

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда основные средства, приобретенные изначально для использования в деятельности, облагаемой НДС, впоследствии участвуют в операциях, не облагаемых НДС.

Например, организация - плательщик НДС приобрела станок для использования в своей основной деятельности, облагаемой НДС.

Сумма "входного" НДС, уплаченная при приобретении станка, в полном объеме предъявлена к вычету. Станок включен в состав основных средств организации и используется в производственной деятельности. Спустя год (два, три) организация заключает договор простого товарищества и передает этот станок в качестве своего вклада в совместную деятельность. Передача имущества при этом НДС не облагается, поскольку эта операция не признается реализацией для целей исчисления НДС.

В ситуациях, аналогичных изложенной выше, налоговые органы требуют от налогоплательщиков восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость основных средств. Обосновываются эти требования положениями п.2 и 3 ст.170 НК РФ.

Но если внимательно прочитать ст.170-172 НК РФ, можно увидеть, что нормы главы 21 НК РФ запрещают предъявлять к вычету НДС по тем товарам (работам, услугам), которые изначально приобретены для осуществления операций, не облагаемых НДС. Если по таким товарам (работам, услугам) НДС был предъявлен к вычету, то его нужно восстановить.

Если же приобретенное имущество предназначалось и использовалось в деятельности, облагаемой НДС, то восстанавливать НДС нет необходимости, поскольку в главе 21 НК РФ нет норм, обязывающих восстановить НДС в случае изменения направления использования имущества.

Доказывать правомерность такой позиции налогоплательщикам приходится в суде. Отметим, что большинство таких дел налогоплательщиками выигрывается, но иногда суды принимают решения и в пользу налоговых органов.

В этой связи нужно обратить внимание на то, что один из случаев, когда налоговые органы требуют восстанавливать НДС, был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03).

Это был спор о необходимости восстановления НДС при передаче основных средств в уставный капитал другой организации. Президиум ВАС РФ решил спор в пользу налогоплательщика. При этом суд указал на следующее.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, принимаются к вычету в полном объеме в момент принятия на учет данных основных средств и нематериальных активов.

В случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

В главе 21 НК РФ нет норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать суммы "входного" НДС, приходящиеся на остаточную стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал другой организации, в том случае, если это имущество ранее было приобретено для использования в производственной деятельности налогоплательщика.

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации не признается для целей исчисления НДС реализацией этого имущества (подп.4 п.3 ст.39, подп.1 п.2 ст.146 НК РФ). Поэтому при приобретении имущества специально для передачи его в уставный капитал другой организации налоговый вычет не производится. Сумма "входного" НДС в этом случае учитывается в стоимости приобретенного имущества (подп.4 п.2 ст.170 НК РФ).

Если имущество приобреталось и использовалось для осуществления операций, облагаемых НДС, то у налогоплательщика возникает право на вычет, несмотря на последующее изменение в использовании этого имущества.

Вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ, можно распространить на все случаи, когда имущество, которое в течение определенного времени использовалось для осуществления облагаемых НДС операций, потом было использовано для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Последующее изменение в использовании имущества не влечет за собой необходимости восстанавливать "входной" НДС, принятый ранее к вычету в соответствии с нормами закона.

Т. Крутякова,

ведущий эксперт "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 7, февраль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок определения места реализации товаров определен в ст.147 НК РФ, а работ (услуг) - в ст.148 НК РФ.

*(2) Новая форма Декларации по НДС утверждена Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644.

*(3) Инструкция утверждена Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25.