Комментарий к новым Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2004 г.)

Комментарий к новым Методическим указаниям
по бухгалтерскому учету основных средств

21 ноября 2003 г. зарегистрирован в Минюсте РФ приказ Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств". Приказ (а, следовательно, и Методические указания) вводится в действие с 1 января 2004 г.

Одновременно признаны утратившими силу, ранее действовавшие Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, которые уже несколько лет не могли применяться в полном объеме по причине несоответствия вновь вышедшим нормативным документам, а также новой редакции ПБУ 6/01.

Новый документ давно ожидался практическими бухгалтерскими работниками, так как за период, прошедший с того момента, когда ранее принятые Методические указания не могли далее применяться, накопилось много вопросов, связанных с отражением в бухгалтерском учете и отчетности отдельных хозяйственных операций по движению объектов основных средств. Появление новых Методических указаний, скорее всего не оправдает этих ожиданий, так как большая часть вопросов так и осталась не снятой.

В частности, не нашли никакого отражения проблемы, связанные с образованием и списанием постоянных, временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств, а также особенности учета имущества, которое может включаться в состав материально-производственных запасов, но учитываться порядком, установленным для основных средств (Методические рекомендации по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н).

Значительная часть текста Методических указаний представляет собой воспроизведение соответствующих требований ПБУ 6/01, других нормативных документов Минфина РФ и Госкомстата РФ.

Требования Методических указаний, как и ПБУ 6/01 не распространяются на кредитные организации и бюджетные учреждения. Это обусловлено тем, что в перечисленных организациях используются другие планы счетов бухгалтерского учета, инструкции по их применению и, следовательно, иная методология организации и ведения бухгалтерского учета.

Кроме того, как можно заключить из текста пункта 1 Методических указаний их положения не распространяются на организации, не являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации - филиалы, представительства, индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица.

Пункты 2-13, а также 15-17 Методических указаний практически дословно повторяют текст соответствующих пунктов ПБУ 6/01. Определенной новацией можно считать пункт 6 Методических указаний, которым определяются цели ведения бухгалтерского учета основных средств.

Рекомендуем обратить внимание на пункт 14 Методических указаний, в соответствии с которым на объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета такого объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется также открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем. На практике подобный подход применяется достаточно широко, но на уровне нормативного документа закреплен не был.

В соответствии с пунктом 18 Методических указаний данные инвентарных карточек ежемесячно суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств. По нашему мнению столь частая сверка вряд ли является обоснованной. На практике данные инвентарных карточек сверяются с данными синтетического учета один раз в квартал (по состоянию на 1 число месяца, следующего за кварталом). Ежемесячно целесообразно сверять данные синтетического бухгалтерского и налогового учета с целью уточнения правильности определения постоянных и временных налоговых разниц, постоянных и отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.

Перечень показателей, характеризующих использование основных средств, приведен в пункте 19 Методических указаний. Для практической работы бухгалтерии этот перечень имеет значение с точки зрения группировки и детализации данных в форме, удобной для проведения последующих расчетов. Исходя из этого представляется целесообразным расширить список показателей наиболее распространенными - фондовооруженностью, фондоемкостью, фондоотдачей и т.п.

Группировка объектов основных средств, установленная пунктом 20 Методических указаний существенна, прежде всего, также для целей проведения экономического и финансового анализа, а также для определения правомерности начисления амортизации. При этом следует иметь в виду, что по объектам основных средств, находящимся в ремонте (включая капитальный, сроком менее года), начисление амортизации не приостанавливается. По объектам, находящимся на консервации, амортизационные отчисления не начисляются, если период консервации превышает три месяца. Объекты, находящиеся в процессе восстановления (достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, а также капитального ремонта) не амортизируются в случае, когда продолжительность восстановления превышает 12 месяцев. Восстановление посредством проведения ремонта отличается от прочих разновидностей восстановления тем, что при этом увеличение балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости объектов основных средств не осуществляется.

За время нахождения в запасе амортизация не начисляется, срок полезного использования не уменьшается.

Пункт 21 Методических указаний, по нашему мнению, сформулирован не вполне корректно. По существу, этим пунктом рекомендуется группировать данные по источникам поступления, хотя говорится о дифференциации основных средств в зависимости от имеющихся у организации прав на них. Статья 216 ГК РФ выделяет в качестве вещных прав наряду с правом собственности право владения или пользования земельным участком, право оперативного управления или хозяйственного ведения. Для целей бухгалтерского учета, включая начисление амортизации и отражение операций, связанных с движением объектов основных средств существенным является только то, находится ли данное имущество на балансе организации или числится за балансом. Так, например, основные средства, полученные организацией в аренду по условиям договора аренды могут учитываться как на балансе арендатора, так и на балансе арендодателя. Объекты основных средств, полученные безвозмездно целесообразно учитывать обособленно, исходя из особенностей начисления амортизации по такому имуществу (одновременно с начислением амортизационных отчислений в данном случае та же сумма списывается с дебета счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы").

Раздел II Методических указаний посвящен разъяснению общих принципов первоначальной оценки основных средств. При этом рекомендации представляются недостаточно развернутыми и далеко не на все поставленные вопросы даны надлежащие ответы.

Так, пунктом 22 Методических указаний установлено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету, кроме случаев, прямо указанных в ПБУ 6/01, также в случаях:

получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;

поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации;

поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях.

Однако в других пунктах Методических указаний особенности формирования первоначальной стоимости объектов основных средств в перечисленных ситуациях не раскрываются.

Пункты 23-40 дословно воспроизводят нормы соответствующих пунктов ПБУ 6/01 и некоторых других нормативных документов. При этом схема бухгалтерских проводок не детализируется, а сами проводки только описываются без указания номеров синтетических счетов бухгалтерского учета.

Определенный интерес могут представлять следующие разъяснения, касающиеся порядка определения первоначальной стоимости объектов основных средств:

в соответствии с пунктом 28 Методических указаний при поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями. Отражение формирования уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции с кредитом счета учета уставного капитала. Таким образом, окончательно закреплено то, что задолженность учредителей по вкладу в уставный капитал считается погашенной с момента оприходования переданных объектов основных средств по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", а не с момента их ввода в эксплуатацию (бухгалтерская проводка: дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы");

в пункте приведено определение текущей рыночной стоимости, которое должно использоваться при применении объектов основных средств: под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. Нетрудно убедиться, что некоторые отличия от определения термина "рыночная стоимость", используемого для целей налогообложения, имеются, однако принципиальными их назвать нельзя. Тем более, что для подтверждения текущей рыночной стоимости могут быть использованы практически те же источники информации - данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств;

при определении первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договорам дарения, следует учитывать положения пункта 30 Методических указаний, в соответствии с которым стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (норма, заимствованная из ПБУ 10/99), а при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнения обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства. Таким образом, в данном случае текущая рыночная стоимость не применяется. Хотя, нам представляется, что разница - только в терминах. И в том и в другом случае, фактически имеется в виду восстановительная стоимость аналогичных или идентичных объектов;

порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договору доверительного управления имуществом в Методических указаниях не определен. Пункт 31 содержит только отсылочную норму - к требованиям приказа Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 97н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом";

пунктом 34 Методических указаний уточнен порядок учета капитальных вложений организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы): на сумму произведенных затрат делаются записи по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы, а также производятся соответствующие записи в инвентарной карточке по учету капитальных вложений организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель с последующим увеличением первоначальной стоимости основных средств. То есть, осуществленные капитальные вложения не образуют обособленный объект основных средств, а увеличивают балансовую стоимость ранее созданного;

по общему правилу сумма расходов по улучшению арендованных основных средств в случае, если они не подлежат возмещению арендодателем, амортизируются наравне с собственными объектами основных средств. Пунктом 35 Методических указаний уточнено, что затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. То есть, осуществленные затраты приходуются на счет 01 несмотря на то, что подобные объекты не имеют выраженной материально-вещественной формы. В дальнейшем начисление амортизации осуществляется посредством оформления проводки по дебету счетов учета производственных затрат и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". Причем, если амортизация по арендованным объектам в учете обособляется на отдельном субсчете, открываемом к счету 02, то амортизационные отчисления по подобным объектам учитываются на том субсчете, где учитывается амортизация собственных основных средств.

Пунктом 25 Методических указаний также установлено, что в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов. Из этого следует, что сумма произведенных затрат может быть реализована (в этом случае она является для арендодателя работами сторонних организаций, подлежащие оплате), либо зачтена в счет сумм, подлежащих перечислению арендной платы. Разумеется, все, о чем идет речь в пункте 35 Методических указаний, относится к тем договорам аренды, по условиям которых стоимость объекта продолжает числиться на балансе арендодателя. В противном случае все капитальные затраты увеличивают их первоначальную стоимость арендованных объектов;

очевидная ошибка содержится в пункте 36 Методических указаний, регулирующем порядок учета объектов основных средств, выявленных при проведении инвентаризации. В соответствии с пунктом 36 стоимость таких основных средств отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов. В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) внереализационные доходы учитываются на счете 91, а на счете 99 "Прибыли и убытки" могут учитываться только доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами. То есть, вопрос о том, где учитывать стоимость излишествующих активов, фактически, остается открытым;

спорным представляется положение пункта 37 Методических указаний, которым допускается ведение учета объекта основных средств в инвентарной карточке в тысячах рублей. По общему правилу бухгалтерский учет активов и обязательств ведется в полных рублях. Переход к учету в тысячах рублей неизбежно приведет к искажению информации о суммах начисленной амортизации и, соответственно к возникновению разногласий с налоговыми органами (хотя бы по расчетам по налогу на имущество).

Раздел III Методических указаний посвящен, в основном рекомендациям по обоснованию принятия решения и документальному оформлению переоценки объектов основных средств.

В частности, рекомендуется принимать решение о проведении переоценки, руководствуясь принципом существенности, то есть, переоценку целесообразно проводить в том случае, когда восстановительная (текущая рыночная) стоимость всех объектов основных средств или их однородной группы более, чем на пять процентов отличается от балансовой (первоначальной или восстановительной).

Также следует обратить внимание на то, что в отличие от ПБУ 6/01, Методические указания устанавливают единый источник списания сумм уценки основных средств (если она не относится на добавочный капитал или если кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" меньше суммы уценки) - нераспределенная прибыль. Напомним, что из текста пункта 15 ПБУ 6/01 можно сделать вывод, что суммы уценки могут быть списаны в дебет счета 83, 91 или 99.

Данный раздел Методических указаний проработан наиболее тщательно, схемы проводок описаны подробно и проиллюстрированы большим количеством сложных примеров.

В разделе IV Методических указаний "Амортизация основных средств" рекомендуем обратить внимание на следующие рекомендации (которые, ранее были сформулированы в письмах Минфина РФ, а теперь закреплены на уровне нормативного документа):

пунктом 50 Методических указаний определены особенности начисления амортизации арендованных объектов основных средств. При этом можно сделать вывод, что в том случае, когда по условиям аренды имущество учитывается на балансе арендатора, аренда может быть только финансовой;

пунктом 51 установлено, что по объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. То есть, объектами долгосрочной аренды или лизинга могут быть и жилые дома и отдельные помещения в них. Подчеркнем, что полноценная реализация права на такую аренду, по нашему мнению, может быть реализована только по завершении жилищной реформы;

определенное противоречие между Методическими указаниями и ПБУ 6/01 содержится в пункте 52. В соответствии с этим пунктом допускается начисление амортизации и по тем объектам основных средств, регистрация прав на которые не оформлена - достаточно, чтобы капитальные вложения были закончены, соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче оформлены, а документы переданы на государственную регистрацию. Рекомендуется для учета подобных объектов открывать дополнительный субсчет к счету 01. Заметим, что налоговое законодательство допускает начисление амортизации именно с этой даты - передачи документов на регистрацию.

После принятия Земельного кодекса РФ и обращения земельных участков на рынке в качестве полноценного товара, по нашему мнению, подлежит корректировке норма, которая механически перенесена из ранее принятых документов, и закрепленная в пункте 49 Методических указаний - не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Земельные участки могут изменять как свои потребительские свойства (например, при осуществлении капитальных вложений, осуществления мелиоративных или иных работ, повышающих их производительность или привлекательность для покупателей), так и свою рыночную и кадастровую оценку. Поэтому, здесь уместно было бы указать, что амортизации не подлежит только первоначальная стоимость земельных участков. Капитальные вложения в них, по нашему мнению, должны амортизироваться на общих основаниях.

Раздел V Методических указаний регулирует отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с содержанием и восстановлением основных средств. Никаких существенных нововведений пунктами данного раздела не установлено. Подробно разъясняется порядок оформления первичных документов, которыми подтверждается осуществление расходов на ремонт и иные виды восстановления, а также на создание резерва на ремонт объектов основных средств.

В пункте 76 раздела VI "Выбытие основных средств" Методических указаний подробно расписаны основные причины списания объектов основных средств с учета, но в других пунктах данного раздела особенности оформления в бухгалтерском учете выбытия основных средств по различным причинам не уточнены. Наиболее прописанным представляется пункт 77, которым определяется порядок создания комиссии, которая определяет целесообразность дальнейшего использования объектов основных средств. Хотя и в этой норме ничего принципиально нового нет - она заимствована из нормативных документов, регулировавших списание основных фондов в период плановой экономики.

К сожалению, и в данном разделе не обошлось без ошибок. Почему-то разработчики Методических указаний убеждены, что и операционные расходы учитываются на счете 99 "Прибыли и убытки" (а не на счете 91 "Прочие доходы и расходы", как того требует Инструкция по применению Плана счетов).

В заключении следует отметить, что для организации и ведения синтетического и аналитического учета объектов основных средств в полном объеме положений Методических указаний будет недостаточно - практическим работникам бухгалтерий придется приложить немало усилий для дополнительного изучения прочих документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и установления методологии учета данного вида активов в рамках конкретной организации.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2004 г.