Упрощенная система налогообложения: исчисление и уплата НДС (И. Яманушкина, "Финансовая газета", N 11, март 2004 г.)

Упрощенная система налогообложения: исчисление и уплата НДС

     НДС, подлежащий восстановлению                                      

     НДС к уплате                                                        

     Сроки уплаты НДС                                                    

     Учет НДС                                                            

Многие малые предприятия и индивидуальные предприниматели в течение 7 лет работали в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". В 2002 г. Федеральным законом от 24.07.02 г. N 104-ФЗ Закон N 222-ФЗ признан утратившим силу, а НК РФ дополнен главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения", которая вступила в силу с 1 января 2003 г. Положения главы 26.2 НК РФ, без сомнения, содержат ряд привлекательных для налогоплательщиков норм, однако не снимают многих проблем, в частности проблему исчисления и уплаты НДС.

НДС, подлежащий восстановлению

Организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, не могут отказаться от этого освобождения в течение 12 последовательных календарных месяцев от заявленного ими в уведомлении срока предоставления освобождения, за исключением случаев, когда данное право ими будет утрачено. Согласно п.5 ст.145 НК РФ лица, утратившие право на освобождение, обязаны восстановить и уплатить в бюджет сумму НДС в месяце, когда данное право ими было утрачено. Однако при переходе на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) на данных налогоплательщиков не распространяются положения ст.145 НК РФ. Суммы НДС ими к вычетам приняты не были, налог учтен в стоимости имущества, соответственно сумм к восстановлению нет, а расценивать переход на УСН по нормам главы 26.2 НК РФ как утрату права на освобождение неправомерно. Данная позиция отражена в письме МНС России от 24.03.03 г. N ВГ-6-03/337@.

У организаций, которые до перехода на УСН были плательщиками НДС в общеустановленном порядке, на балансе могут быть основные средства, нематериальные активы, товарно-материальные ценности, которые приняты на учет, но их стоимость не отнесена к расходам организации, однако НДС, учитывая требования главы 21 НК РФ, принят к вычету или возмещен.

В случае принятия к вычету или возмещению сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) для деятельности, не подлежащей налогообложению, налогоплательщики обязаны соответствующие суммы налога восстановить и уплатить в бюджет, отразив их по строке 430 налоговой декларации в месяце, когда было выявлено использование данных товаров (работ, услуг) на операции, не признаваемые объектом обложения НДС (п.3 ст.170 НК РФ), а суммы налога учесть в стоимости товаров (работ, услуг) согласно п.2 ст.170 НК РФ.

Следует отметить, что данные положения НК РФ формально относятся к "налогоплательщикам", которыми признаются лица (как юридические, так и индивидуальные предприниматели) в соответствии со ст.143 НК РФ. В случае применения УСН организации и индивидуальные предприниматели не признаются плательщиками НДС, кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пп.2 и 3 ст.346.11 НК РФ). Кроме того, суммы НДС относятся к особо выделенной статье расходов для лиц, применяющих УСН (п.п.8 п.1 ст.346.16 НК РФ), и, по нашему мнению, не могут быть учтены в стоимости товаров (работ, услуг). В то же время в главе 26.2 НК РФ не установлено требований по соблюдению положений главы 21 НК РФ, чего нельзя сказать в отношении главы 25 НК РФ.

По вопросу восстановления НДС при переходе на УСН мнение налоговых служб неоднократно высказано в письмах, которые являются ответами на запросы налогоплательщиков. Например, УМНС по г. Москве в письмах от 19.03.03 г. N 24-11/15029, от 8.04.03 г. N 24-11/18933, от 30.04.03 г. N 21-09/23614 рекомендует суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и принятые налогоплательщиком к вычету или возмещению в соответствии с правилами главы 21 НК РФ, если данное имущество используется им после перехода на УСН, восстановить и уплатить в бюджет. Данные рекомендации предполагают, что источником уплаты НДС являются собственные средства налогоплательщика. В то же время письмом УМНС по г. Москве от 14.04.03 г. N 24-11/20237 разъяснено, что НДС, приходящийся на остаток товаров (работ, услуг) на 1 января 2003 г., включается в стоимость этих товаров (работ, услуг). Указанная позиция основана на общих принципах исчисления и уплаты НДС в соответствии с НК РФ и методике, разработанной МНС России.

Однако многие специалисты по налогообложению не поддерживают эту позицию. Арбитражная практика также показывает различное мнение судов по данному вопросу.

Так, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.08.03 г. N А56-9429/03, ФАС Восточно-Сибирского округа от 2.07.03 г. N А19-2958/03-5-Ф02-1950/03-С1 вынесены следующие решения: организации, перешедшие на УСН, не являются плательщиками НДС, следовательно, требования главы 21 НК РФ на них не распространяются; в то же время НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на УСН, восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС по материальным ресурсам, использованным после указанного перехода. Развивая приведенные доводы и приняв решение в пользу налогоплательщика, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 20.08.03 г. N А56-7907/03 указывает, что ст.145 НК РФ регулирует правила только освобождения от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, а не перехода на УСН, а далее уточняет, что п.8 ст.145 НК РФ введен Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ и в период, когда возник спорный вопрос, не действовал (см. ред. ст.145 НК РФ от 29.12.2000 г.).

По взаимоотношениям, возникшим после принятия Закона N 57-ФЗ, существуют и противоположные решения судебных органов. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 6.06.03 г. N А56-34770/02 пришел к выводу, что в связи с переходом на УСН у налогоплательщика не возникает объект обложения НДС и, следовательно, отсутствуют правовые основания для применения налоговых вычетов. Таким образом, принимая во внимание принцип всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ), суд считает правомерным применение положений ст.145 НК РФ на правоотношения лиц, возникшие при переходе на УСН.

Заметим, что п.8 ст.145 НК РФ распространяется на налогоплательщиков, уведомивших налоговые органы об использовании ими права на освобождение в соответствии со ст.145 НК РФ. НК РФ не обязывает, а дает право налогоплательщикам применять УСН, переход на применение правил ст.26.2 НК РФ является сугубо добровольным для организаций и индивидуальных предпринимателей. Правила и обязанность налогоплательщиков восстановить и уплатить в бюджет НДС при переходе на УСН по имуществу, приобретенному и оплаченному до принятия решения о применении УСН, не установлены ни в НК РФ, ни в Методических рекомендациях по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (приказ МНС России от 10.12.02 г. N БГ-3-22/706, в ред. приказов от 17.04.03 г. N БГ-3-22/191 и от 28.10.03 г. N БГ-3-22/573). Налоговые органы, применяя на практике систему налогообложения в целом как совокупность основных положений и требований, могут (в г. Москве - в обязательном порядке) начислить к уплате НДС, пени и штрафные санкции по ст.122 НК РФ в размере 20% от суммы занижения налоговой базы. Очевидно, что отстаивать свои права налогоплательщику придется в судебном порядке.

НДС к уплате

Рассмотрим ситуацию, когда организация, применяя общую систему налогообложения, отгрузила товары покупателю в 2002 г., а выручку получила в 2003 г. Данная ситуация также не является однозначной. Следует помнить, что налогоплательщики, перешедшие на применение УСН, исчисляют доходы и расходы кассовым методом.

Обязанность налогоплательщика по уплате НДС возникает в момент перехода права собственности на товары, работы, услуги. Если говорить о двух применяемых методах исчисления НДС, то по правилам ст.167 НК РФ они относятся к моменту определения налоговой базы, т.е. когда надо платить налог по уже возникшим обязательствам. В данном случае в отношении НДС не имеет значения, применяла организация по исчислению налога на прибыль кассовый метод или метод начисления.

Отгрузив товары (работы, услуги), организация по правилам бухгалтерского учета отразила данную операцию в отчетности, определив в учетных регистрах свои доходы, расходы и НДС, подлежащий уплате в бюджет, выписала товаросопроводительные документы (акты, накладные) и выставила покупателю счет-фактуру. Если организация уплачивала налог на прибыль по методу начисления, то она уже отразила свои доходы и расходы при исчислении налога на прибыль. Если же организация исчисляла налог на прибыль кассовым методом, то положения главы 25 НК РФ, в том числе и ст.273 НК РФ, применяются ею с учетом ограничений, введенных главой 26.2 НК РФ.

Что касается НДС, то, если организация исчисляла налог методом "по отгрузке", он ею включен к уплате в декларацию за декабрь 2002 г. Если же организация определяла налоговую базу по НДС "по оплате", то момент уплаты налога в бюджет у нее возникает в период применения УСН. По нашему мнению, сумма НДС подлежит уплате в бюджет в том периоде, когда получена оплата за реализацию. Налогоплательщик также обязан представить в налоговый орган декларацию по НДС за период, когда по требованиям законодательства он должен исчислить и уплатить НДС. В соответствии со ст.23 НК РФ обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги наступила в момент отгрузки товара, а дата уплаты налога установлена уже главой 21 НК РФ. Аналогичное мнение выражено и в письмах УМНС по г. Москве от 11.04.03 г. N 24-11/20011 и МНС России от 26.05.03 г. N 22-1-15/1265-У188.

Может возникнуть и другая ситуация, когда налогоплательщик, применяя общую систему налогообложения и метод начисления, получил аванс под поставку, которую осуществил, уже перейдя на УСН. Сумма аванса в соответствии с п.п.1 и 2 п.1 ст.251 НК РФ не была им включена в доходы.

При этом налогоплательщик не должен исчислять НДС с авансовых платежей по правилам п.1 ст.162 НК РФ, так как п.2 ст.162 НК РФ предусмотрено, что суммы налога не исчисляются в отношении операций, не подлежащих налогообложению. При отгрузке организации, применяющие УСН, не выставляют счетов-фактур, не выделяют НДС, так как не являются плательщиками данного налога, соответственно сумма НДС в отгрузочных документах выделена не будет. При получении аванса налогоплательщик должен был бы пересмотреть цены договора и учесть изменение им системы налогообложения в период, когда будет осуществляться отгрузка.

Однако, если налогоплательщик уплатил НДС, начисленный с предоплаты, он может принять данную сумму НДС к расходам на основании п.п.8 п.1 ст.346.16 НК РФ. В то же время на основании п.п.3 п.3 ст.273 НК РФ расходы на оплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком, в том числе и при погашении задолженности. По нашему мнению, в этом случае следует дать уточненную декларацию по НДС, в которой сумма налога, исчисленного с аванса, будет скорректирована.

Отметим, что покупателю НДС, указанный им в платежном документе, принять к вычету будет нельзя, поскольку нет документа, служащего основанием для применения вычетов, т.е. счета-фактуры (ст.169 НК РФ). Что касается поставщика, то ссылка в платежном документе на сумму НДС, уплаченную покупателем, при исчислении НДС, как нам представляется, оснований для беспокойства не дает. Необходимость предъявления платежного документа с выделенной суммой НДС возникает только при применении вычетов. Однако, по нашему мнению, целесообразно уведомить покупателя письмом о переходе на УСН, отдельно указав, что счета-фактуры выставляться по отгруженным товарам не будут. Уведомление будет признано врученным при отсылке его заказным письмом, отправке факсимильной связью или при вручении его под роспись.

Сроки уплаты НДС

Если организация, применяя УСН, выставит покупателю счет-фактуру, то у нее возникает обязанность по уплате НДС. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется на основании п.п.1 п.5 ст.173 НК РФ, в том числе и лицами, не являющимися плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением сумм налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), т.е. без применения вычетов. В данном случае налогоплательщик самостоятельно (вопреки положениям НК РФ) возложил на себя обязанность по уплате НДС, о чем он должен уведомить налоговый орган, представив ему в установленный срок декларацию. Ее непредставление влечет взыскание штрафа в размере 5% за каждый полный или неполный месяц, но не более 30% указанной суммы (ст.119 НК РФ).

Согласно п.5 ст.346.11 организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от обязанностей налогового агента, возложенных на них НК РФ. В то же время в ст.161 НК РФ прямо говорится, что ее положения распространяются и на неплательщиков НДС. В той же статье обязанности налогового агента возлагаются на организации при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговом органе, в случае аренды государственного и муниципального имущества, а также при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозных и скупленных ценностей, кладов и т.д. Правила исчисления НДС налоговыми агентами изложены в ст.161 НК РФ. Но вычеты организации, которые являются неплательщиками НДС, применять не могут. Таким образом, в случае исполнения налогоплательщиком обязанностей налогового агента ему необходимо представить в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для исчисления, удержания и уплаты НДС с соблюдением установленных НК РФ сроков (письмо УМНС по г. Москве от 15.05.03 г. N 24-05/26169). Кроме того, по нашему мнению, налогоплательщики должны выписать счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрировать его в установленном порядке.

Учет НДС

Если организация заявила объектом налогообложения доходы, то для нее не имеет значения, оплатила она стоимость имущества (работ, услуг) с учетом НДС или без. Если же организация объектом налогообложения определяет доходы, уменьшенные на расходы, то при исчислении единого налога она может признать только расходы, поименованные в ст. 346.16 НК РФ, перечень которых по сравнению с главой 25 НК РФ является ограниченным и закрытым. Однако требования налогового законодательства по экономической обоснованности и документальному подтверждению расходов должны быть соблюдены. Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) поименованы как отдельная статья расходов в п.п.8 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Особый порядок признания расходов касается основных средств, которые списываются на основании п.п.2 п.3 ст.346.16 в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию. В отношении товаров, материалов, услуг действуют требования признания расходов в соответствии со ст.273 НК РФ, согласно п.3 которой товары принимаются к расходам только при соблюдении трех условий: отгрузки покупателю, оплаты их стоимости поставщику и получения денежных средств (активов) за реализацию.

В своих разъяснениях УМНС по г. Москве (письма от 19.03.03 г. N 24-11/15018, N 24-11/15038) рекомендует налогоплательщикам суммы НДС, уплаченные поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), учитывать в их стоимости, ссылаясь на требования п.п.3 п.2 ст.170 НК РФ. В то же время в письме УМНС по г. Москве от 9.04.03 г. N 21-09/19500 указано, что при приобретении товаров для дальнейшей реализации налогоплательщик при определении объекта налогообложения вправе уменьшать свои доходы как на суммы НДС по приобретенным товарам, так и на покупную стоимость этих товаров при условии оплаты их поставщику и фактической реализации.

Согласно п.8 ст.346.16 НК РФ НДС, уплаченный поставщику, является отдельной статьей расходов и должен быть учтен отдельно. Правила отражения расходов определены в ст.273 НК РФ. Данная позиция особенно важна при отражении работ, услуг, которые экономически обоснованы, документально подтверждены, направлены на получение дохода, но не поименованы в ст.346.16 НК РФ. Кроме того, если товары, материалы, работы или услуги не использованы, то и в этом случае оплаченный НДС будет учитываться как отдельная статья расходов в особом порядке. Таким образом, как нам представляется, независимо от того, включаются ли материальные ценности в расходы по правилам главы 26.2 НК РФ, использованы ли они в деятельности организации, налогоплательщик на основании п.2 ст.346.17 может включить НДС в расходы сразу после того, как он будет уплачен поставщику. Документами, подтверждающими данный расход, служат платежное поручение (чек ККТ, квитанция к приходному ордеру и прочие документы, установленные законодательством) с выделением суммы НДС и счет-фактура.

И. Яманушкина,

ООО "Аудит Инвест Консалт"

"Финансовая газета", N 11, март 2004 г.