Пояснения к разъяснениям (В. Митюшев, "эж-ЮРИСТ", N 43, октябрь 2004 г.)

Пояснения к разъяснениям

Статья 111 НК РФ в числе обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, включает выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" отмечено, что "поскольку согласно положениям НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К разъяснениям, о которых упоминает подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц".

Таким образом, для освобождения лица от ответственности за совершение налогового правонарушения по подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ необходимо выполнение лицом письменных разъяснений, данных уполномоченными госорганами или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Вышеназванное Постановление Президиума ВАС РФ содержит важное уточнение, что при применении нормы подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

В правоприменительной практике возникали достаточно спорные ситуации, имеющие отношения к обсуждаемому вопросу.

Отменяя постановление суда кассационной инстанции, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 04.12.2001 N 6492/00, рассмотрев дело о привлечении ОАО к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ч. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога с продаж и на прибыль при реализации товаров за наличный расчет оптом, указал следующее: "Глава 15 Кодекса устанавливает ряд условий, при наличии которых исключается возможность привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В частности, лицо не подлежит ответственности, если налогоплательщик действовал в соответствии с письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данными государственным органом в пределах его компетенции (ст. 111 Кодекса).

В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции ФЗ от 31.07.98 N 150-ФЗ) налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ. В рассматриваемом случае на территории Волгоградской области налог с продаж установлен и введен в действие Законом Волгоградской области от 18.12.98 N 232-ОД "О налоге с продаж".

Согласно п. 1 ст. 2 этого Закона объектом обложения названным налогом признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу за наличный расчет, кроме товаров (работ, услуг), которые подпадают под действие пункта 2 названной статьи.

Правила применения законодательства по налогу с продаж на соответствующей территории субъекта РФ были установлены таким образом, что обязанность ответчика по уплате налога при реализации товаров оптом за наличный расчет не определена.

Налогоплательщик в данном случае действовал во исполнение закона субъекта РФ, что исключает его вину в неуплате налога, и он не может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ч. 1 ст. 122 НК РФ.

Следовательно, у суда кассационной инстанции оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части не имелось".

Необходимость учитывать факты получения лицом разъяснений от компетентных органов подчеркнута и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2004 N 1339/04: "В соответствии с п. 3 ст. 111 Кодекса выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетентности, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Суд кассационной инстанции оставил без внимания разъяснительный характер писем, полученных истцом от компетентных органов и оцененных судами первой и апелляционной инстанций, признавших незаконным взыскание штрафа".

По одному из рассмотренных дел, ФАС МО (от 19.08.2003 дело N КА-А40/5796-03П) на довод стороны спора, заключающийся в том, что позиция налоговых органов, представленная в приказах, инструкциях, методических указаниях и иных документах, не являющихся нормативно-правовыми и, следовательно, необязательными для применения налогоплательщиками, может различным образом ориентировать налогоплательщиков по вопросам применения налогового законодательства, и поэтому указанные разъяснения не могут устанавливать освобождения от уплаты налога, указал: "Данный вывод противоречит принципу налогообложения, в соответствии с которым неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В данном случае речь не идет об установлении дополнительных льгот по уплате налога. Истец применял разъяснения, изданные компетентным государственным органом и не может быть привлечен к ответственности за то, что действовал во их исполнение в силу ст. 111 Кодекса".

По делу от 13.01.2004 N КА-А40/10656-03 ФАС МО признал несостоятельным довод налогового ИМНС РФ о том, что Минфин РФ в соответствии со ст. 9 НК РФ не относится к налоговым органам и в этой связи он не вправе давать соответствующие разъяснения. "Ссылка ИМНС на положения ст. 9 НК РФ, в силу которой Минфин РФ не относится к налоговым органам и не вправе давать разъяснения по вопросам налогообложения, является несостоятельной, поскольку Минфин РФ, являясь финансовым органом, дал разъяснение понятия "целевое бюджетное финансирование" в пределах своей компетенции".

В другом случае ФАС СЗО в постановлении от 22.03.2004 дело N А05-9051/03-20 посчитал несостоятельной ссылку нижестоящего суда, признавшего недействительным решения налогового органа, в части применения ответственности, на то обстоятельство, что предприятие руководствовалось разъяснениями советника налоговой службы. Кассационная инстанция указала, что разъяснения в данной системе, как основание освобождения от ответственности, предусмотренное подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, не являются обстоятельством (письменным разъяснением по вопросам применения законодательства о налогах и сборах), исключающим вину предприятия в совершении налоговых правонарушений.

Подпункт 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ закрепляет обязанность налоговых органов бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.

В. Митюшев,

главный юрисконсульт ОАО "Пригородный", г. Сыктывкар

"эж-ЮРИСТ", N 43, октябрь 2004 г.