Комментарий к письму Минфина РФ от 21 октября 2004 г. N 03-04-11/177 "О расчете НДС с процентов за пользование чужими денежными средствами" (Н.В. Ларина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2004 г.)

Комментарий к Письму Минфина РФ от 21 октября 2004 г. N 03-04-11/177
"О расчете НДС с процентов за пользование
чужими денежными средствами"

Не всегда партнеры фирмы добросовестно выполняют свои обязанности по заключенным договорам. Как правило, организации стараются застраховать себя, предусмотрев в соглашениях с контрагентами условия о неустойке. Однако, даже не сделав этого, предприятие все же может частично возместить свои убытки из-за просрочки отгрузки или оплаты. На сумму долга фирма вправе начислить проценты исходя из ставки рефинансирования.

Получив такую компенсацию, бухгалтер часто не знает, как ее отразить в учете и нужно ли с нее платить налог на добавленную стоимость. Именно этот вопрос рассматривает Минфин России в новом письме от 21.10.2004 N 03-04-11/177. К сожалению, финансовое ведомство заняло невыгодную для фирм позицию. Сотрудники министерства уверены, что начислять налог на сумму процентов нужно. Однако заметим, что в своем письме Минфин проанализировал лишь конкретную ситуацию и относительно нее сделал выводы. В комментарии мы подробно разберем новый документ и выясним, когда НДС платить не придется.

Штрафы за просрочку

Согласно статье 395 Гражданского кодекса, организация или предприниматель вправе начислить проценты с суммы просроченной задолженности, даже если они не предусмотрены в соглашении с партнером. Эту компенсацию нужно отличать от неустойки, которая действует, только если фирмы-контрагенты письменно о ней договорились.

Размер процентов фирма должна рассчитать исходя из ставки рефинансирования. Такое правило предусматривает пункт 2 совместного постановления пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.98 N 13/14.

При этом нужно учитывать следующее. Во-первых, ставка рефинансирования не постоянна. С 15 июня 2004 года она вновь уменьшилась и составляет 13 процентов (телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У*(1)). Во-вторых, по правилам расчета количество дней в году равняется 360, а в месяце - 30 (п. 2 постановления N 13/14).

Для того чтобы установить размер компенсации, нужно прежде всего определить сумму долга. Несмотря на то что она, как правило, включает налог на добавленную стоимость, для расчета учитывать НДС не нужно (постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2000 N 3287/98). Конкретный размер процентов рассчитывается по формуле:

Сумма = (сумма задол- ставка количество дней 360 процентов женности - НДC) x рефинансирования x просрочки : дн.

Требовать уплаты процентов фирма может по различным основаниям. Например, вы вправе получить компенсацию, если банк ошибочно списал деньги с вашего расчетного счета, заказчик не вовремя оплатил работу или контрагент не возвратил заем в срок. Однако чаще всего статьей 395 ГК РФ пользуются партнеры по договору купли-продажи. Проценты может взыскать как продавец за задержку оплаты (п. 3 ст. 486 ГК РФ), так и покупатель за просрочку поставки (п. 4 ст. 487 ГК РФ). От этого зависит, стоит ли платить с суммы компенсации НДС. Рассмотрим обе ситуации подробнее.

Вариант 1. Проценты от покупателя

Именно эту ситуацию комментирует Минфин в новом письме. Она возникает, когда поставщик отгрузил товар, а покупатель его своевременно не оплатил. По просьбе одного из своих читателей редакция "НА" направила вопрос в финансовое ведомство: стоит ли в таком случае с суммы процентов платить НДС?

В ответ сотрудники Минфина указали, что начислить налог фирма обязана. По их мнению, это прямо следует из статей Налогового кодекса. Дело в том, что базу по НДС организации должны увеличивать на суммы, как бы то ни было связанные с оплатой товара. Такое правило предусматривает подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. Если проценты уплачивает покупатель и причиной стала просрочка оплаты, сумма этой компенсации подпадает под статью 162 НК РФ. В результате Минфин делает вывод: платить НДС нужно.

Конкретная ставка налога зависит от вида товара, оплата которого просрочена. Если НДС для него 18 процентов (10%), налог фирма рассчитает по ставке 18/118 процентов (10/110%). Соответственно, когда товар вообще не облагается налогом на добавленную стоимость, и с процентов организация не должна платить НДС.

В бухгалтерском учете сумму полученной компенсации нужно отразить в том отчетном периоде, в котором суд вынес о ней решение. Об этом говорится в пункте 16 ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н)*(2).

А когда именно организация обязана уплатить НДС? Формулировка подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса позволяет сделать вывод, что эта обязанность возникает, только когда фирма получит проценты. В данном случае не имеет значения, какую учетную политику применяет организация - "по отгрузке" или "по оплате".

Пример

ООО "Гарант" занимается реализацией компьютеров. 13 января 2004 года фирма отгрузила товар покупателю на сумму 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.). В учете продавца компьютеры числились по стоимости 200 000 руб. Организация начисляет НДС "по оплате", налог уплачивает ежемесячно.

По условиям договора покупатель должен был расплатиться с обществом немедленно после поставки компьютеров. Однако в соглашении партнеры не предусмотрели никаких санкций за просрочку. Не получив оплату своевременно, "Гарант" обратился в арбитражный суд. Помимо суммы основного долга организация требовала от покупателя уплатить проценты согласно статье 395 ГК РФ.

14 июня 2004 года суд вынес решение. Требования общества он полностью удовлетворил. Покупатель погасил свою задолженность перед фирмой

16 июня.

Бухгалтер ООО "Гарант" отразил эти операции так:

13 января

Дебет 62 Кредит 90-1

- 354 000 руб. - отгружены товары по договору поставки;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 200 000 руб. - списана себестоимость реализованных компьютеров;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 54 000 руб. - учтен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам;

14 июня

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91-1

- 17 500 руб. (300 000 руб. x 150 дн. x 14% / 360 дн.) - начислены пени за просрочку оплаты*(3);

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 2669 руб. (17 500 руб. x 18/118) - учтен НДС на сумму начисленных, но не оплаченных пеней;

16 июня

Дебет 51 Кредит 62

- 354 000 руб. - поступила на расчетный счет оплата за компьютеры;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 17 500 руб. - поступила на расчетный счет сумма процентов за просрочку оплаты;

Дебет 76 "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 56 669 руб. (54 000 + 2669) - начислен к уплате НДС с суммы выручки;

20 июля

Дебет 68 "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 56 669 руб. - уплачен НДС в бюджет.

Обратите внимание: следуя логике Минфина, получив от покупателя компенсацию и исчислив с нее налог, организация должна выписать в одном экземпляре счет-фактуру и зарегистрировать его в Книге продаж. Об этом говорится в пункте 19 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Разумеется, тогда сумму процентов фирме следует отразить и в декларации по НДС (утверждена приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644*(4)). Если налог организация рассчитала по ставке 18/118 процентов, величину компенсации и НДС бухгалтер покажет по строке 260 декларации. Когда покупатель просрочил оплату товара, для которого действует ставка 10 процентов, соответствующие суммы нужно отразить по строке 270

Важно отметить, что фирма-покупатель, уплатив компенсацию, вычет по НДС получить не сможет. Ведь такое основание для вычета статья 171 Налогового кодекса не предусматривает.

Вариант 2. Проценты от продавца

Проценты, согласно статье 395 Гражданского кодекса, может взыскать и покупатель. Например, если он оплатил товар авансом, а продавец отгрузку своевременно не произвел. Тогда, получив компенсацию от поставщика, платить НДС не нужно.

Такой вывод непосредственно следует из опубликованного письма. Ведь в нем Минфин указывает, что фирма обязана начислить и уплатить с процентов налог на добавленную стоимость лишь в одном случае. Когда такая компенсация связана с оплатой. Это возможно, только когда "штрафные" средства получает продавец. Если же он сам их выплачивает, причин начислять НДС нет. Ведь в таком случае проценты непосредственно с оплатой не связаны, поскольку покупатель товары, работы или услуги не реализует.

Учтите, что это правило действует не только в отношении процентов по статье 395 ГК РФ. Оно касается и иных компенсаций (например, договорной неустойки в виде пеней или штрафа за просрочку отгрузки). Получив эти суммы от продавца, покупатель также не должен платить НДС. Об этом свидетельствует и арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2003 N А56-28892/02).

Информация к размышлению...

Некоторые фирмы считают, что платить НДС с процентов они не должны в любом случае. Даже когда компенсация поступила от покупателя. В обоснование своей позиции они приводят такие аргументы. Во-первых, обязанность платить налог прямо в кодексе не предусмотрена. Во-вторых, в налоговом учете проценты считаются внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ). Таким образом, законодатели подчеркивают, что они не связаны с реализацией товаров. А значит, включать эти суммы в базу по НДС не нужно.

Нередко таким организациям удается отстоять свою точку зрения в суде. Например, согласно одному из арбитражных дел, инспекция провела на предприятии налоговую проверку и выяснила, что с суммы процентов по статье 395 ГК РФ фирма не уплатила НДС. Контролеры насчитали организации пени и штраф. Однако судьи инспекторов не поддержали, указав, что проценты непосредственно с оплатой товара не связаны. Тем более, что из смысла статьи 395 следует, что эта компенсация является способом защиты нарушенного права, мерой гражданской ответственности. Это означает, что проценты не являются частью цены товара (постановление ФАС Уральского округа от 27.02.2004 N Ф09-509/04АК). К такому же выводу пришли и другие судьи (см., например, постановление ФАС Московского округа от 12.11.2003 N КА-А40/8947-03).

Однако мы не можем не предупредить вас, что окончательно арбитражная практика по этому вопросу еще не сложилась. Некоторые суды придерживаются противоположного мнения. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 23.10.2002 N Ф04/4022-546/А75-2002 сделал однозначный вывод. Фирма, получившая проценты в порядке статьи 395 Гражданского кодекса, должна с этих сумм заплатить НДС.

Н.В. Ларина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 12, 2004.

*(2) Документ опубликован в бераторе "Бухгалтерский учет в документах (с комментариями)".

*(3) В рассматриваемый период действовала ставка рефинансирования 14 процентов (телеграмма ЦБ РФ от 14.01.2004 N 1372-У).

*(4) Документ опубликован в "НА" N 1, 2004.