Налоговый учет расходов по оплате труда сотрудников организации (И.В. Березкин, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2004 г.)

Налоговый учет расходов по оплате труда
сотрудников организации

В соответствии с положениями действующего в настоящее время Налогового кодекса Российской Федерации все организации обязаны вести налоговый учет, под которым согласно статье 313 НК РФ понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком.

Несмотря на то, что в основной части система налогового учета касается исчисления налога на прибыль организаций, в ней могут также предусматриваться вопросы, касающиеся порядка определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость ("по оплате" или "по отгрузке"), формы используемого регистра по единому социальному налогу (организация вправе на основе утверждаемой МНС России примерной формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и вознаграждений, а также сумм единого социального налога, разработать свою форму регистра учета), а также вопросы, касающиеся порядка исчисления и уплаты других налогов (например, порядок ведения раздельного учета при применении организацией системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

Принятая в организации система налогового учета определяется положениями учетной политики, применяемой для целей налогообложения. Данная учетная политика должна предусматривать, в том числе и используемые организацией регистры налогового учета.

Один из вопросов, который должен быть решен при разработке и реализации системы налогового учета на уровне отдельно взятого хозяйствующего субъекта, является налоговый учет расходов на оплату труда, прочих выплат в пользу сотрудников и иных физических лиц, а также других расходов, связанных с организацией трудового процесса и обеспечением персонала.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы на оплату труда составляют отдельную статью расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг), уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. К прочим статьям расходов наравне с расходами на оплату труда относятся материальные расходы, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. Ряд расходов, связанных с содержанием производственного и иного персонала предприятия, а также с организацией трудового процесса, в соответствии с нормами налогового законодательства отражаются в составе прочих расходов, а также внереализационных расходов.

Непосредственно перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, в составе расходов на оплату труда определен в статье 255 НК РФ. Состав прочих расходов указан в статье 264 НК РФ, а внереализационных - в статье 265 НК РФ.

Применение положений налогового законодательства о порядке принятия в целях налогообложения расходов на оплату труда и иных расходов разъяснено в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее по тексту - Методические рекомендации по исчислению налога на прибыль).

В отдельном порядке в статье 270 главы 25 НК РФ определен перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль.

К ним, в частности, отнесены:

1) суммы начисленных дивидендов и других сумм распределяемого дохода.

В соответствии со статьей 43 НК РФ под дивидендом понимается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (включая проценты по привилегированным акциям) по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально доле акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Как видим, в качестве источника оплаты указанных расходов определены средства, оставшиеся в распоряжении организации после уплаты налогов;

2) расходы, осуществляемые в виде взносов организаций на добровольное и (или) негосударственное пенсионное обеспечение физических лиц, за исключением тех из них, которые в силу положений статьи 255 НК РФ могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль;

3) расходы в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.

Исходя из положений налогового законодательства не имеет значения, предусмотрены отчисления в пользу профсоюзных организаций положениями коллективного договора организации, или нет. Напомним, что согласно статье 377 Трудового кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных коллективным договором, работодатель отчисляет денежные средства первичной профсоюзной организации на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работы. Аналогичные положения содержатся в большом количестве принятых в установленном порядка отраслевых и тарифных соглашений. Однако несмотря на положения трудового законодательства, указанные отчисления работодатель вынужден осуществлять за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль;

4) расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

Как отмечено в разделе 5.2 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль, расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией отражены в конкретном договоре, заключаемом между работодателем и работником.

И опять же трудовое законодательство несколько в ином порядке трактует нормы о содержании заключаемого сторонами трудового договора. Согласно статье 57 ТК РФ к существенным условиям трудового договора относятся условия оплаты труда, включая указание размера тарифной ставки или должностного оклада работника, доплат, надбавок и поощрительных выплат.

Согласно положениям ТК РФ в трудовом договоре не обязательно должны воспроизводиться нормы локальных нормативных актов, содержащих положения по оплате труда.

Выход в создавшейся ситуации возможен следующий - наряду с указанием в трудовом договоре размера тарифной ставки (должностного оклада, иного вознаграждения), перечня доплат, надбавок и поощрительных выплат, в нем могут предусматриваться ссылки на нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без их конкретной расшифровки. В этом случае будет считаться, что указанные в трудовом договоре локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника.

Если же в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные принятыми в организации локальными нормативными актами либо на них нет соответствующих ссылок, такие начисления для целей налогообложения приниматься не должны, что подтверждено в Методических рекомендациях по исчислению налога на прибыль;

5) суммы премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

6) суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

Исходя из указанной формулировки нормы налогового законодательства, выплаты материальной помощи в любом виде и на любые цели не учитываются в составе расходов на оплату труда, признаваемых для целей налогообложения прибыли, включая оказание помощи при уходе работника в отпуск;

7) по оплате дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

В соответствии со статьями 114-116 ТК РФ работникам организаций предоставляются следующие ежегодные отпуска:

- ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней, или большей продолжительности (удлиненный основной отпуск), если это предусмотрено Трудовым кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами;

- ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска, предоставляемые работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если только иное не предусмотрено федеральными законами. Кроме того, по решению работодателя и в соответствии с локальными нормативными актами организации работникам могут предоставляться основные отпуска большей продолжительности, чем это предусмотрено действующим законодательством. Однако в таких случаях дополнительно предоставляемые отпуска должны оплачиваться из собственных средств организаций, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 120 ТК РФ при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска все дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском работника. Продолжительность определенного таким образом ежегодного отпуска работника должна быть выражена в календарных днях.

Пример 1. Работник организации в соответствии с положениями трудового законодательства пользуется правом на основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней, дополнительный оплачиваемый отпуск за работу в районах Крайнего Севера продолжительностью 24 календарных дня (статья 321 ТК РФ), а также дополнительный отпуск за работу во вредных условиях труда продолжительностью 7 календарных дней.

Положениями коллективного договора организации дополнительно установлено право работника на дополнительный оплачиваемый отпуск за успехи в производстве продолжительностью 5 календарных дней.

Согласно трудовому договору, заключенному с работником, основной оплачиваемый отпуск ему предоставляется продолжительностью 30 календарных дней.

Всего продолжительность ежегодного отпуска работника составит 66 календарных дней (30 + 24 + 7 + 5), из которых 7 календарных дней (30 - 28 + 5) должны быть оплачены за счет собственных средств организации, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль;

8) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

9) по оплате проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами;

10) по оплате ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

11) по оплате ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

12) по оплате путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

13) в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 38 статьи 270 НК РФ не принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль также и расходы организаций по выплате компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации.

Несмотря на то, что рассмотренные выше расходы не принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль, все же имеется один положительный момент.

Обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 3 статьи 236 главы 24 НК РФ данные выплаты и вознаграждения, производимые в пользу работников организаций не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль по той причине, что они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Соответственно и при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование указанные выплаты и вознаграждения также не должны учитываться, так как согласно статье 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений) объектом обложения и базой для начисления указанных взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.

Характеристика расходов на оплату труда, принимаемых
в целях налогообложения по налогу на прибыль

Как отмечалось выше, перечень расходов на оплату труда, признаваемых в целях налогообложения прибыли, приведен в статье 255 НК РФ.

Согласно общей характеристике указанных расходов в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

Для отнесения тех или иных сумм на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в заключаемом с каждым из работников трудовом договоре должны быть отражены перечень выплат по оплате труда, условия их исчисления, или же должны иметься ссылки на соответствующие нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией. На это обращалось внимание в предыдущем разделе публикации.

Согласно пункту 1 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения по налогу на прибыль относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.

Таким образом, не имеет значения применяет организация тарифную или бестарифную систему оплаты труда, в любом случае основное денежное вознаграждение работников в виде тарифной ставки, должностного оклада, вознаграждения, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом следует учитывать, что в соответствии с положениями статьи 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок и окладов устанавливаются в следующем порядке:

- работникам организаций, финансируемых из бюджета, - соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами;

- работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) (законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций);

- работникам других организаций (коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами).

Исходя из этого, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль организации должны определять системы заработной платы и основное денежное вознаграждение работников в коллективном или непосредственно в трудовом договоре, или же в любом другом локальном нормативном акте. Однако в любом случае в трудовом договоре должно быть указание на то, какое основное вознаграждение (оклад, ставка, вознаграждение или др.) выплачивается работнику и в каком размере или по каким правилам. Если в организации принят локальный нормативный акт, который регламентирует порядок определения величины основного вознаграждения работника, рекомендуется в трудовом договоре сделать ссылку на данный нормативный акт.

Исходя из изложенного, в трудовом договоре могут приводиться следующие примерные записи: "Установить работнику тарифную ставку по 5-му разряду действующей в организации тарифной сетки"; "Установить работнику должностной оклад в размере 3500 руб. в месяц"; "Установить работнику выплату комиссионного вознаграждения в размере 5 процентов от стоимости реализованной продукции, рассчитываемого согласно Положению по оплате труда персонала организации".

В целях налогообложения принимаются также начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункт 2 статьи 255 НК РФ).

Согласно положениям статьи 144 ТК РФ работодатель вправе устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок. Однако любое решение работодателя по данному вопросу должно быть оформлено в виде отдельного положения о материальном стимулировании работников, любого иного локального нормативного акта, или же может быть зафиксировано в коллективном договоре. В обязательном порядке оно должно быть принято с учетом мнения представительного органа работников.

Не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль суммы единовременных премий, начисленных без их привязки к производственным результатам, - премии ко дню рождения, к праздничным и юбилейным датам, за победу и иные итоги в проводимых спортивных и зрелищных мероприятиях и т.п.

Определенные сложности для принятия в целях налогообложения могут возникнуть также при отсутствии в организации разработанных положений по материальному стимулированию (особенно в части выплаты премий за экономию материальных ресурсов, за достижения в труде).

В соответствии с пунктом 3 статьи 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Положения ТК РФ определяют возможность дополнительной оплаты труда в особых условиях (на тяжелых работах, работах с вредными, опасным и иными особыми условиями труда), в условиях, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни) и в других случаях в размерах, установленных работодателем с учетом мнения представительного органа работников, положений коллективного договора или трудового договора.

При этом должно быть соблюдено одно единственное условие - установленные размеры доплат и надбавок не должны быть ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Таким образом, если коллективным или непосредственно трудовым договором, положением по оплате труда, иным локальным нормативным актом, принятым на уровне организации, размеры дополнительной оплаты труда будут установлены на более высоком уровне, чем это предусмотрено законодательными актами, все равно расходы на выплату надбавок и доплат могут быть приняты в целях налогообложения в полном размере.

Объясняется это, во-первых, положениями Трудового кодекса Российской Федерации (в частности, статьи 147, 149, 152, 153, 154 ТК РФ), согласно которым при установлении конкретных размеров доплат (надбавок) и иных выплат законодательно установленные уровни следует рассматривать как минимально гарантированные, и следовательно в правах организаций их превышать.

Во-вторых, согласно пункту 5.2 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль расходы на оплату труда принимаются в целях налогообложения при том условии, что они отражены в трудовых договорах, заключенных с работниками, и никак не ограничивают размеры таких расходов законодательно установленными размерами. Учитывая же, что в трудовом договоре законодательно установленные размеры выплат по оплате труда могут быть увеличены (и этот никак не противоречит нормам трудового законодательства), то и приниматься такие расходы в целях налогообложения должны в полном объеме.

Приведенная позиция подтверждается, в том числе, положениями письма Минфина России от 5 февраля 2004 г. N 04-02-05/2/4, согласно которому "в расходы на оплату труда, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, могут быть включены индивидуальные надбавки руководителям предприятий за длительный стаж работы по специальности, непрерывный стаж работы на предприятии, интенсивность, напряженность труда, ненормированный рабочий день, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том объеме, в котором это предусмотрено трудовыми договорами с этими руководителями и (или) коллективными договорами.

Принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль также и расходы организаций по оплате ежемесячной процентной надбавки к должностному окладу (тарифной ставке) работника за работу на постоянной основе со сведениями, составляющими государственную тайну (см. письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 22 октября 2003 г. N 04-02-05/1/98). При этом выплата указанных надбавок должна осуществляться в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 14 октября 1994 г. N 1161 "О порядке и условиях выплаты процентных надбавок к должностному окладу (тарифной ставке) должностных лиц и граждан, допущенных к государственной тайне" (в редакции изменений и дополнений), а также постановления Минтруда России от 23 декабря 1994 г. N 84 "Об утверждении разъяснения "О порядке выплаты процентных надбавок должностным лицам и гражданам, допущенным к государственной тайне".

В соответствии со статьей 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центробанка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или непосредственно трудовым договором.

Согласно согласованному мнению Минфина России и МНС России, изложенному в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 12 ноября 2003 г. N 04-04-04/131 "О налогообложении денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику при нарушении установленного срока выплаты заработной платы", денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы не может приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Согласно пунктам 4 и 5 статьи 255 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают расходы организаций по оплате стоимости бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг), а также расходы по оплате стоимости выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (или же сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).

В силу требований статьи 212 ТК РФ работодатель обязан приобрести и выдать за счет собственных средств специальную одежду, специальную обувь и другие средства индивидуальной защиты. Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 года N 51 (в редакции изменений и дополнений).

Обеспечение производится согласно утвержденным в установленном порядке Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Если работники организаций обеспечиваются предметами одежды, обуви и прочих средств индивидуальной защиты, не предусмотренными соответствующими нормами, или обеспечение работодателем производится в более льготном режиме (уменьшены сроки носки, увеличено количество выдаваемых предметов и т.п.), то соответствующие расходы (превышающие разницы) должны производиться за счет собственных средств организаций.

Статья 221 ТК РФ возлагает на работодателей также обязанности по хранению, стирке, чистке, ремонту, дезинфекции и обезвреживанию средств индивидуальной защиты. Такого рода расходы в полной мере могут быть также учтены в целях налогообложения по налогу на прибыль, но уже в числе прочих расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Необходимо учитывать, что расходы работодателей на обеспечение работников молоком и (или) ему равноценными продуктами, лечебно-профилактическим питанием, смывающими и обезвреживающими средствами относятся к прочим расходам, учитываемым в целях налогообложения, а не к расходам по оплате труда. Принимаются в целях налогообложения такие расходы на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы на обеспечение нормальных условий труда.

Сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде, признаются для целей налогообложения прибыли на основании пункта 6 статьи 255 НК РФ.

Необходимо учитывать, что средняя заработная плата работников рассчитывается по правилам, изложенным в статье 139 ТК РФ и Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213.

Если правила расчета среднего заработка будут нарушены или применены не правильно, это может повлечь за собой завышение расходов, отнесенных в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Соответствующие разницы должны быть покрыты за счет собственных средств организаций.

Аналогично в соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

Расчет данных сумм должен производиться по правилам исчисления среднего заработка и с соблюдением положений трудового законодательства о порядке предоставления оплачиваемых отпусков.

В частности, должны быть учтены нормы статьи 121 ТК РФ, определяющей порядок исчисления стажа работы, дающего право на ежегодный оплачиваемый отпуск. В общем случае ежегодные отпуска предоставляются за календарный год (так называемый рабочий год) с даты приема на работу. Если, например, работник принят на работу 24 августа 2003 г., отпуск за первый год предоставляется за календарный период с 24 августа 2003 г. по 23 августа 2004 г., отпуск за второй год работы - за календарный период с 24 августа 2004 г. по 23 августа 2005 г.

Если работник отсутствовал на работе без уважительных причин (в том числе вследствие его отстранения от работы), использовал отпуска по уходу за ребенком до достижения им установленного законом возраста, использовал отпуска без сохранения заработной платы продолжительностью более 7 календарных дней, указанные периоды не включаются в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, и автоматически "отодвигают" границы рабочего года, за который должен быть предоставлен очередной ежегодный оплачиваемый отпуск. Если, например, в период с 24 августа 2003 г. по 23 августа 2004 г. работнику были предоставлены отпуска без сохранения заработной платы общей продолжительности 30 календарный дней, границы рабочего года должны быть отодвинуты на указанное количество дней, то есть с 23 августа 2004 г. на 21 сентября 2004 г. Следовательно, очередной отпуск работнику будет уже предоставляться за период с 21 сентября 2004 г. по 20 сентября 2005 г.

Еще одна проблема, которая связана с определением источника финансирования расходов на оплату среднего заработка, заключается в том, в каком порядке следует принимать суммы средней заработной платы, исчисленной в том числе от выплат, которые не были приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Согласно статье 139 ТК РФ и Положению об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213) для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат. Поэтому, если в состав учитываемых выплат включены суммы, оплаченные из чистой прибыли организации, они автоматически увеличивают сумму среднего заработка, который в общем случае согласно положениям НК РФ относится на расходы по оплате труда, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль.

По мнению автора суммы среднего заработка за отпуск, а также в иных установленных случаях, исчисленные из выплат, не принятых в целях налогообложения, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 2. Работнику организации с 24 августа 2004 г. предоставлен основной ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

В расчетном периоде с 1 мая по 31 июля 2004 г. работнику начислено заработной платы в сумме 12400 руб., включая премию, выплаченную из средств специального назначения в размере 2800 руб. Расчетный период отработан работником полностью.

Всего сумма среднего заработка за отпуск составит 3909 руб. 91 коп. (12400 руб./3/29,6 x 28 календарных дней отпуска), из которых 882 руб. 88 коп. (2800 руб./3/29,6 x 28 календарных дней отпуска) приходится на выплаты, оплаченные из собственных средств организации.

Средний заработок в сумме 882 руб. 88 коп. не может быть принят в уменьшение налоговой базы отчетного (налогового) периода. Остальная сумма среднего заработка в размере 3027 руб. 03 коп. (3909 руб. 91 коп. - 882 руб. 88 коп.) относится к расходам на оплату труда, принимаемых для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Согласно тому же пункту 7 статьи 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли признаются расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

При осуществлении указанных расходов следует учитывать понятие иждивенца, установленное статьей 179 ТК РФ. В частности, к ним следует относить нетрудоспособных членов семьи, находящихся на полном содержании работника или получающих от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию.

В соответствии с положениями статьи 325 ТК РФ работодатели один раз в два года оплачивают стоимость проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно в пользу лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, а также неработающих членов его семьи (мужа, жены, несовершеннолетних детей). Провоз багажа оплачивается из расчета до 30 килограммов.

Указанные расходы работодателей должны приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль, что подтверждено в разделе 5.2 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль.

Следует учитывать, что выплаты в части оплаты стоимости проезда и провоза багажа являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом. В частности, если в первые два года работы своим правом работник не воспользуется, то в течение третьего и четвертого года работы он может требовать оплаты стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно только один раз.

В части доплаты несовершеннолетним за сокращенное рабочее время необходимо учитывать положения статьи 271 ТК РФ и письма Минфина России от 22 октября 2003 г. N 04-02-05/1/98.

При повременной оплате труда заработная плата работникам в возрасте до 18 лет выплачивается с учетом сокращенной продолжительности работы. При этом работодатель может за счет собственных средств производить им доплаты до уровня оплаты труда работников соответствующих категорий при полной продолжительности ежедневной работы.

Труд указанных работников, допущенных к сдельным работам, согласно статье 271 ТК РФ должен оплачиваться по установленным сдельным расценкам, с возможным установлением за счет средств работодателя доплаты до тарифной ставки за время, на которое сокращается продолжительность их ежедневной работы.

Несмотря на то, что в Трудовом кодексе определено, что доплаты устанавливаются за счет собственных средств работодателей, в целях исчисления налога на прибыль указанные доплаты в полной мере относятся на затраты, уменьшающие налоговую базу, но только в пределах сумм, определенных трудовым законодательством.

Расходы по оплате перерывов в работе матерей для кормления ребенка признаются в целях налогообложения прибыли при условии, что они произведены в соответствии с положениями статьи 258 ТК РФ и только в размере среднего заработка.

Расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, относятся в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если прохождение работником предварительного, очередного, внеочередного медицинского осмотра установлено ТК РФ (в частности, статьями 213, 266 и 328 ТК РФ), иными федеральными законами и другими нормативными актами.

Расходы по выплате денежных компенсаций за неиспользованный отпуск принимаются в целях налогообложения в соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ в тех случаях, когда их выплата предусмотрена трудовым законодательством.

Согласно положениям ТК РФ денежная компенсация за неиспользованный отпуск может быть выплачена работнику в двух случаях - при его увольнении до конца того рабочего года, за который еще не использован очередной ежегодный отпуск (статья 127 ТК РФ), а также в порядке замены части отпуска, превышающей 28 календарных дней (статья 126 ТК РФ). В обоих случаях суммы компенсации уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но при условии, что их величина исчислена в размере среднего заработка работника в соответствии с правилами статьи 139 ТК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213.

Необходимо учитывать, что согласно статье 127 ТК РФ денежная компенсация при увольнении работника выплачивается за все неиспользованные отпуска. В связи с этим, даже если работнику и в течение длительного периода (более двух лет) не предоставлялись ежегодные отпуска (что является нарушением трудового законодательства), при его увольнении компенсация должна быть выплачена за все неиспользованные отпуска, а соответствующие расходы организаций в полной мере могут быть приняты в целях налогообложения.

Если обращаться к компенсации, выплачиваемой за часть отпуска, превышающей 28 календарных дней, то согласно статье 126 ТК РФ замена отпуска денежной компенсацией не допускается в отношении беременных женщин и работников в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Если компенсация в пользу данных категорий работников будет выплачена, налоговые органы могут и не принять расходы по их оплате в целях налогообложения, мотивируя это нарушением положений трудового законодательства и завышением затрат (компенсация в порядке статьи 126 ТК РФ выплачивается наряду с выплатой в установленном порядке работнику сумм заработной платы за отработанное время).

Если установленные правила выплаты компенсации соблюдены, то согласно Методическим рекомендациям по исчислению налога на прибыль расходы организации по выдаче денежных компенсаций взамен части ежегодного оплачиваемого отпуска включаются в состав расходов по оплате труда и учитываются для целей налогообложения прибыли наряду с расходами на выплату заработной платы в месяце, в котором происходит начисление денежной компенсации.

Согласно письму Минтруда России от 25 апреля 2002 г. N 966-10 в порядке выплаты компенсации могут быть реализованы права работников по оплате непредоставленных за прошлые годы отпусков (без их ограничения). При этом по решению сторон трудового договора компенсация может быть выплачена за всю установленную продолжительность ежегодных отпусков, или только за ту часть каждого из очередных отпусков, которая превышает 28 календарных дней. Так как это не является нарушением трудового законодательства, то расходы организаций в любом случае могут быть приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Пример 3. Работнику организации в период с 12 апреля 2000 г. по август 2004 г. не предоставлялись ежегодные отпуска. В соответствии с положениями действующего законодательства работник пользуется правом на основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней и ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за работу в режиме ненормированного рабочего времени продолжительностью 7 календарных дней. Всего продолжительность ежегодного отпуска работника составляет 35 календарных дней.

По соглашению, достигнутому между работником и администрацией предприятия, не предоставленные отпуска могут быть компенсированы выплатой денежной компенсации.

При этом по решению сторон компенсация может быть выплачена за все дни ежегодных отпусков за прошлые года, или же только за ту часть каждого из отпусков, которая превышает 28 календарных дней.

Согласно первому варианту компенсация подлежит выплате за 140 календарных дней (35 календарных дней x 4 года), а согласно второму - за 28 календарных дней (7 календарных дней x 4 года).

Согласно пункту 9 статьи 255 НК РФ в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации.

В соответствии с положениями статьи 178 ТК РФ при расторжении с работником трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации, ему выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства за второй месяц со дня увольнения. В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется и за третий месяц, прошедший со дня увольнения, но только при наличии соответствующего решения службы занятости населения и при условии, что в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в указанный орган и не был им трудоустроен.

Указанные суммы принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 9 статьи 255 НК РФ.

Единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности), выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в целях налогообложения прибыли на основании пункта 10 статьи 255 НК РФ.

Большая часть нормативных актов, регулирующих порядок выплаты вознаграждений за стаж работы в той или иной отрасли хозяйствования, приняты еще союзным законодательством. В связи с этим необходимо учитывать положения статьи 423 ТК РФ, согласно которой законодательные акты бывшего Союза ССР, действующие на территории Российской Федерации в силу положений Конституции Российской Федерации и постановления Верховного Совета РСФСР от 12 декабря 1991 г. N 2014-1 "О ратификации Соглашения о создании Содружества Независимых Государств", применяются постольку, поскольку они не противоречат Трудовому кодексу Российской Федерации.

Как отмечено в письме Минфина России от 5 февраля 2004 г. N 04-02-05/2/4, в расходы на оплату труда, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, могут быть включены индивидуальные надбавки руководителям предприятия за длительный стаж работы по специальности, непрерывный стаж работы на предприятии, интенсивность, напряженность труда, ненормированный рабочий день, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том объеме, в котором это предусмотрено трудовыми договорами с этими руководителями и (или) коллективными договорами.

В соответствии с пунктом 11 статьи 255 НК РФ в целях налогообложения принимаются выплачиваемые надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как указано в пункте 5.2 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль, обусловленные районным регулированием оплаты труда надбавки, включая начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором. В связи с этим для избежания возможных разногласий с налоговыми органами, рекомендуется принятый в организации размер районного коэффициента (коэффициента за работу в тяжелых природно-климатических условиях) указывать в каждом трудовом договоре.

Надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями признаются в целях налогообложении прибыли на основании пункта 12 статьи 255 НК РФ.

Опять же указанные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в размерах, предусмотренных трудовыми договорами с работниками. На это указано в пункте 5.2 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль.

Однако в любом случае, в целях налогообложения по налогу на прибыль расходы по оплате районных коэффициентов и надбавок за стаж работы могут приниматься в размерах, не превышающих централизованно установленные (письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 1 апреля 2002 г. N 04-02-06/1/57).

Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации, также учитываются в составе расходов, принимаемых в целях налогообложения (пункт 13 статьи 255 НК РФ).

Учебные отпуска предоставляются работникам организации в порядке, установленном главой 26 ТК РФ. При этом для списания расходов в целях налогообложения необходимо наличие справки-вызова учебного заведения. Сведения о данном документе рекомендуется отражать в документах, по которым производится расчет заработка на время учебных отпусков.

Для целей налогообложения прибыли также учитываются расходы по оплате работодателем работнику проезда к месту обучения и обратно в порядке и по основаниям, предусмотренным трудовым законодательством Российской Федерации (подтверждено в письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945 "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы принимаются в целях налогообложения в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации (пункт 14 статьи 255 НК РФ).

Правила оплаты времени простоя закреплены в статье 157 ТК РФ, и зависят от того, чья вина имела место в простое. В размере не менее двух третей средней заработной платы работника оплачивается время простоя по вине работодателя. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее 2/3 тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается вовсе.

Во всех случаях на работника возложена обязанность о письменном уведомлении работодателя о начале простоя.

Обращают на себя внимание также разъяснения, данные Минфином России в письме от 29 августа 2003 г. N 04-02-05/1/83. К принимаемым в целях налогообложения по налогу на прибыль расходам относятся те из них, которые произведены по внутрипроизводственным причинам (простои в результате неисправности оборудования, незапланированные остановки отдельных видов оборудования и др.). Расходы по простоям, причинами которых явились отсутствие заказов, тяжелое финансовое положение организации и др. внешние причины, не могут быть признаны экономически оправданными, а потому не могут приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 15 статьи 255 НК РФ в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Вместе с тем в настоящее время действующим законодательством случаи производства таких доплат не определены, в связи с чем положения пункта 15 статьи 255 НК РФ фактически не применяются (см. письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 7 мая 2004 г. N 04-02-05/3/36 "О доплатах к пособиям по временной нетрудоспособности"). Это в полной мере касается и доплат, производимых сверх максимальной суммы пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в 11700 руб. (в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях данная величина умножается на величину районного коэффициента). Данное ограничение сумм выплачиваемых пособий было установлено статьей 15 Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год", и продлено на 2004 год статьей 7 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год".

Расходы работодателей по производству платежей (уплате взносов) по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), признаются в целях налогообложения по налогу на прибыль в порядке, установленном пунктом 16 статьи 255 НК РФ.

Прежде всего, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды должны иметь лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. Если платежи (страховые взносы) будут уплачиваться в пользу организаций, не имеющих таких лицензий, расходы организаций не могут приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Обязательному страхованию в настоящее время, в частности, подлежат следующие категории работников:

- лица, занимающиеся детективной и охранной деятельностью (статья 19 Закона Российской Федерации от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации");

- персонал наземных и иных объектов космической инфраструктуры (статья 25 Закона Российской Федерации от 20 августа 1993 г. N 5663-1 "О космической деятельности").

Платежи по договорам обязательного страхования уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в пределах отчислений, предусмотренных действующим законодательством.

В случае заключения договоров добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), в целях налогообложения принимаются суммы платежей (взносов) по следующим договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, и при этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Как отмечено в разделе 5.2.1 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль, для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, достаточно наличие договора страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требованиям пункта 16 статьи 255 НК РФ, а также наличие документов, подтверждающих их уплату организацией в отчетном (налоговом) периоде.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Это установлено в пункте 6 статьи 272 НК РФ.

Так, например, если с 25 августа 2004 г. организацией заключен договор добровольного страхования в пользу работников со страховой организацией на период 12 месяцев, по которому предусмотрен разовый платеж в сумме 150000 руб., то ежемесячно в уменьшение налоговой базы могут относиться расходы в сумме 12500 руб. (150000 руб./12 мес.).

За неполные месяцы (январь 2004 г. и январь 2005 г.) страховые платежи должны быть приняты в целях налогообложения пропорционально количеству дней, то есть за август 2004 г. - 2823 руб. (12500 руб./31 календарный день x 7 календарных дней), а за август 2005 г. - 9677 руб. (12500 руб./31 календарный день x 24 календарных дня).

По отдельным видам страхования законодательно установлены ограничения сумм платежей (взносов), которые могут быть приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Так, совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от всей суммы расходов на оплату труда, признаваемых таковыми в соответствии со статьей 255 НК РФ без учета сумм расходов по страхованию, предусмотренных пунктом 16 данной статьи.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10000 рублей в год на одного застрахованного работника.

В соответствии с пунктом 17 статьи 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли признаются суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.

Как отмечено в Методических рекомендациях по исчислению налога на прибыль, при выполнении работ вахтовым методом следует руководствоваться постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31 декабря 1987 г. N 794/33-82 "Об утверждении основных положений о вахтовом методе организации работ" (в редакции изменений и дополнений), но только в части, не противоречащей Трудовому кодексу Российской Федерации.

Согласно пункту 18 статьи 255 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль также уменьшают суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями.

Если сотрудники организаций направляются на обучение с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров, производимые в пользу них по основному месту работы начисления (а в настоящее время такими начислениями в соответствии со статьей 187 ТК РФ могут быть суммы среднего заработка) признаются в целях налогообложения на основании пункта 19 статьи 255 НК РФ.

Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, также производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки. Однако указанные расходы относятся к прочим расходам, а не к расходам по оплате труда.

Расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови, принимаются в целях налогообложения на основании пункта 20 статьи 255 НК РФ.

Предоставляемые работникам из числа доноров гарантии и компенсации в настоящее время (с 1 января 2005 г. в рамках принимаемых Правительством Российской Федерации по "монетизации" льгот, гарантий и компенсаций произойдут некоторые изменения) закреплены в статье 186 ТК РФ и Законе Российской Федерации от 9 июня 1993 г. N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов" (в редакции изменений и дополнений).

При безвозмездной сдаче крови и ее компонентов работодатель в соответствии с положениями статьи 186 ТК РФ сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха. Дни отдыха предоставляются после каждого дня сдачи крови, а также в случае, если в день сдачи крови работник вышел на работу.

Относятся к расходам по оплате труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, также и следующие расходы:

- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями (пункт 21 статьи 255 НК РФ);

- предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы (пункт 22 статьи 255 НК РФ) (компенсационные выплаты в пользу данных категорий лиц до настоящего времени оплачиваются за счет средств федерального бюджета, и на затраты производства не относятся);

- доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации (пункт 23 статьи 255 НК РФ);

- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324-1 НК РФ (пункт 24 статьи 255 НК РФ).

По пункту 21 статьи 255 НК РФ в целях налогообложения принимаются расходы по оплате вознаграждений за использование рационализаторских предложений работников (см. письмо Минфина России от 16 июня 2003 г. N 04-04-04/63).

Согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ к признаваемым в целях налогообложения расходам на оплату труда относятся и другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).

Таким образом, приведенный в статье 255 НК РФ перечень расходов по оплате труда не является исчерпывающим, а при решении вопросов, связанных с принятием отдельных расходов в целях налогообложения следует также руководствоваться пунктами 21-29 статьи 270 НК РФ, где приведены выплаты, которые не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

В связи с тем, что для целей налогообложения прибыли признаются начисления в пользу самих работников, то расходы организаций по содержанию членов семьи (компенсации расходов) работника и иные аналогичные расходы для целей налогообложения не учитываются. На это также обращено внимание в Методических рекомендациях по исчислению налога на прибыль. Единственное исключение составляют расходы на оплату проезда неработающим членам семьи работнику (мужу, жене, несовершеннолетним детям) к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

Как отмечалось ранее, любые расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.

Если же в трудовой договор, заключенный с конкретным работником не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Согласно положениям статьи 318 НК РФ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда отнесены к прямым расходам, которые относятся в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, за исключением прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Прочие суммы оплаты труда относятся к косвенным расходам, уменьшающим в полном размере налоговую базу отчетного (налогового) периода. При определении расходов на оплату труда, относящихся к косвенным, следует учитывать, что к подобным расходам, в частности, относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплату труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п. (см. письмо Минфина России от 9 июля 2003 г. N 04-02-05/2/33).

Учитывая, что согласно требованиям статьи 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца, то вопрос об отнесении сумм начислений к прямым расходам, напрямую относимым в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, или к прямым расходам, приходящимся на остатки незавершенного производства и (или) готовой продукции, должен решаться по итогам отчетного или налогового периода, в качестве которого выступает календарный месяц или квартал.

Характеристика прочих расходов, связанных с содержанием персонала
организации и организацией трудового процесса

Наряду с затратами на оплату труда, хозяйственная деятельность организации влечет за собой необходимость производства целого ряда других расходов, которые связаны с содержанием персонала организации и организацией их трудовой деятельности - расходы по набору персонала, обеспечению надлежащих условий труда и др. Такие расходы в большей своей части определены в статье 264 НК РФ и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Согласно статье 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность, работодатель обязан возместить работнику такие суммы, как расходы на переезд работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); расходы по обустройству на новом месте жительства.

Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора, но не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета. В настоящее время такие размеры определены постановлением Правительства Российской Федерации от 2 апреля 2003 г. N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность"

Если работник направляется на работу в представительства Российской Федерации за границей, размеры возмещения соответствующих сумм определяются в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 20 декабря 2002 г. N 911 "О гарантиях и компенсациях работникам, направляемым на работу в представительства Российской Федерации за границей".

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях налогообложения по налогу на прибыль признаются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда.

К нормальным условиям труда, в частности, относятся исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства (статья 163 ТК РФ).

Положения подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ на практике следует применять следующим образом - если принятыми в соответствии с действующими законодательством Правилами по охране труда, обеспечению производственного процесса, санитарно-гигиеническими нормами и правилами, прочими нормативно-правовыми актами предусмотрена та или иным обязанность работодателей, соответствующие расходы в полной мере могут быть отнесены на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Например, согласно Строительным нормам и правилам СНиП 12-03-2001 "Безопасность труда в строительстве. Часть 1. Общие требования", утвержденных постановлением Госстроя России от 23 июля 2001 года N 80, работников строительных организаций предписано обеспечивать питьевой водой, санитарно-бытовыми помещениями (гардеробными, сушилками для одежды и обуви, душевыми, помещениями для приема пищи, отдыха и обогрева и т.п.). Производственные территории и рабочие места должны быть обеспечены всеми необходимыми средствами связи сигнализации, средствами для тушения пожара. Все указанные расходы в полной мере могут быть приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль, так как их необходимость установлена действующим законодательством.

На затраты производства, учитываемые в целях налогообложения, относятся также расходы по:

- организации и проведению аттестации рабочих мест по условиям труда (осуществляется в соответствии с Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. N 12);

- обеспечению работников организаций в установленном действующим законодательством порядке молоком или равноценными пищевыми продуктами) (осуществляется в соответствии со статьей 222 ТК РФ, постановлением Минтруда России от 31 марта 2003 г. N 13 "Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда" и приказом Минздрава России от 28 марта 2003 г. N 126 "Об утверждении Перечня вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов");

- обеспечению работников организаций в установленном действующим законодательством порядке лечебно-профилактическим питанием (осуществляется в соответствии со статьей 222 ТК РФ и постановлением Минтруда России от 31 марта 2003 года N 14 "Об утверждении Перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания");

- оплате стоимости бесплатно выдаваемых в соответствии с действующим законодательством нейтрализующих веществ, мыла и т.п. (статьи 212 и 221 ТК РФ; постановление Минтруда России от 4 июля 2003 г. N 45 "Об утверждении норм бесплатной выдачи работникам смывающих и обезвреживающих средств, порядка и условий их выдачи").

При оплате расходов на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, необходимо учитывать, что Список профессиональных заболеваний работников, которые вызваны исключительно или преимущественно действием вредных, опасных веществ и производственных факторов утвержден приказом Минздрава России от 14 марта 1996 г. N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии".

Отдельные предупредительные меры по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников организаций, включая финансирование их периодических медицинских осмотров и профилактического лечения могут финансироваться за счет средств обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это предусмотрено статьей 15 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год". На реализацию указанных мероприятий по согласованию с территориальным отделением Фонда социального страхования Российской Федерации может быть направлено до 20 процентов сумм страховых взносов, перечисленных организацией за 2003 год. Порядок и условия выделения средств определены в постановлении Правительства Российской Федерации от 14 февраля 2004 г. N 82 "О порядке и условиях финансирования в 2004 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников".

Постановлением Минтруда России от 5 марта 2004 г. N 28 утвержден Перечень предупредительных мер на 2004 год по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников, проведение которых частично может финансироваться за счет средств обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В указанный перечень включены следующие расходы:

- по проведению обязательных периодических медицинских осмотров работников, занятых на работах с вредными и опасными производственными факторами;

- по оплате профилактического лечения, в том числе стоимости путевок на профилактическое санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и опасными производственными факторами;

- по оплате расходов на приобретение работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях, сертифицированных средств индивидуальной защиты по установленным нормам;

- по проведению аттестации рабочих мест по условиям труда, сертификация работ по охране труда в организациях.

Выплачиваемые работникам суммы компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах норм, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (в редакции изменений и дополнений) (подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

В настоящее время применяются следующие нормы компенсации:

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб.см. включительно - 1200 руб. в месяц;

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см. - 1500 руб. в месяц;

- по мотоциклам - 600 руб. в месяц.

Суммы компенсации, выплачиваемой сверх установленной нормы, могут погашаться только за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль.

Правила выплаты компенсации за использование работниками личных легковых автомобилей для служебных поездок установлены письмом Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок".

В составе расходов на командировки в целях налогообложения принимаются следующие расходы, приведенные в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ:

- по оплате проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- по найму жилого помещения (по этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";

- по оформлению и выдаче виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- по оплате консульских, аэродромных сборов, сборов за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Расходы на оплату служебных командировок учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки). При осуществлении же расходов на командировки следует учитывать, что порядок направления в командировки изложен в Инструкции Минфина России от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

Производственный характер командировки и ее целесообразность определяются, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем, например приказами, а также оформленными в соответствии с установленными требованиями командировочными удостоверениями, заданиями и отчетами о результатах командировок и т.п., формы которых утверждены постановлением Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходы на служебные командировки принимаются по дате утверждения авансового отчета (подпункт 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Согласно подпункту 12.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы в обязательном порядке должны быть предусмотрены коллективными договорами.

Пункт 26 статьи 270 НК РФ предоставляет организациям право принятия в целях налогообложения также и расходы по оплате проезда работников к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, если такого рода расходы обусловлены технологическими особенностями производства и (или) если такие расходы предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами (подтверждено, в частности, письмом Минфина России от 15 февраля 2002 г. N 04-02-06/1/18).

Не имеет права организация включать в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, расходы по доставке работников до места работы и обратно личным транспортом самих работников, даже при наличии соответствующего пункта в трудовом договоре и (или) коллективном договоре (см. письмо Управления МНС по г. Москве от 4 января 2003 года N 26-12/821).

Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов (подпункт 13 пункта 1 статьи 264 НК РФ) уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 2001 г. N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов".

При этом расходы должны осуществляться в строгом соответствии с Порядком обеспечения питанием экипажей морских и речных судов, судов гражданской авиации, который утвержден приказом Минтранса России от 30 сентября 2002 г. N 122.

Экипажи морских судов обеспечиваются бесплатным питанием за счет средств работодателя, относимых на затраты производства в целях налогообложения, в период непосредственно эксплуатации судов, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа. Рацион питания предоставляется также за период болезни членов экипажа на борту судна.

Экипажи речных судов обеспечиваются бесплатным питанием за период нахождения на судах в период их эксплуатации, включая время подготовки к ней и вывода из нее.

Экипажи воздушных судов обеспечиваются питанием в дни полетов и дежурств. При нахождении экипажей воздушных судов в резерве, на дежурствах (поисковые и аварийно-спасательные работы, санитарные задания, лесоохрана) обеспечение питанием производится в зависимости от продолжительности рабочего времени: до 4 часов - одноразовое питание; от 4 до 8 часов - двухразовое питание; свыше 8 часов - трехразовое питание.

Также на затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах (подпункт 42 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

И.В. Березкин

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2004 г.