Комментарий к письму Минфина РФ от 9 ноября 2004 г. N 03-04-11/201 "Об НДС по рекламным расходам" (И.И. Иванцов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2004 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 9 ноября 2004 г.
N 03-04-11/201 "Об НДС по рекламным расходам"

Письмо департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России - это ответ на частный вопрос. В нем чиновники в очередной раз объяснили, как надо принимать к вычету входной НДС по нормируемым рекламным расходам.

Какие расходы нормируются?

Напомним, что не все затраты на рекламу фирма может учесть для налогообложения прибыли в полном объеме.

Некоторые виды рекламных расходов (например, на изготовление призов, которые вручают победителям розыгрышей во время массовых рекламных кампаний) нормируются. Для налогообложения прибыли их можно учесть только в пределах 1 процента от суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Таковы требования пункта 4 статьи 264 НК РФ и подпункта 44 статьи 270 НК РФ.

Обратите внимание: для расчета норматива рекламных расходов выручка берется без НДС. Это следует из пункта 4 статьи 264 НК РФ, где сказано, что выручка при исчислении норматива должна определяться в соответствии со статьей 249 НК РФ (то есть без налога).

НДС "нормативный"...

Итак, входной НДС можно принять к вычету только в том размере, который соответствует нормативу рекламных расходов. Об этом говорится в пункте 7 статьи 171 НК РФ. "Сверхнормативный" налог зачесть из бюджета нельзя.

Пример 1

Магазин ЗАО "Пауэр" торгует бытовой техникой.

За I квартал 2005 года выручка фирмы от реализации товаров составила 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). В ходе рекламной кампании, приуроченной к рождественским праздникам, ЗАО "Пауэр" проводило розыгрыши. Победителям вручали майки, ручки и бейсболки с фирменной символикой. За их изготовление и доставку магазин заплатил поставщику 47 200 руб. (в т.ч. НДС - 7200 руб.).

Получая и оплачивая ценности, ЗАО "Пауэр" сделало такие записи:

Дебет 10 субсчет "Рекламные материалы" Кредит 60

- 40 000 руб. (47 200 - 7200) - отражена стоимость полученных ценностей для использования в рекламной кампании;

Дебет 19 Кредит 60

- 7200 руб. - отражен НДС по приобретенным ценностям;

Дебет 60 Кредит 51

- 47 200 руб. - оплачены ценности поставщику.

Выдачу призов бухгалтер отразил такой проводкой:

Дебет 44 Кредит 10 субсчет "Рекламные материалы"

- 40 000 руб. - списана стоимость ценностей, переданных покупателям в ходе рекламной кампании.

Однако учесть для целей налогообложения прибыли можно не все эти расходы, а лишь ту их часть, которая не превышает 1 процента от выручки, а именно:

500 000 руб. x 1% = 5000 руб.

Значит, ЗАО "Пауэр" вправе принять к вычету не весь НДС по "рекламным" ценностям, а только ту сумму налога, которая соответствует "нормативным" расходам:

5000 руб. x 18% = 900 руб.

В бухгалтерском учете магазина делается такая проводка:

Дебет 68 Кредит 19

- 900 руб. - зачтен входной НДС по "нормативным" рекламным расходам.

...и "сверхнормативный"

Помимо того, что этот налог нельзя зачесть из бюджета, его нельзя учесть и в составе расходов для исчисления налога на прибыль. Впрочем, прямо об этом в Налоговом кодексе РФ не сказано. Но ведь "сверхнормативные" рекламные расходы налогооблагаемые доходы не уменьшают. Поэтому логично предположить, что и входной НДС по ним при расчете налога на прибыль не учитывается.

По мнению Минфина России (которое он выражает в письме), "сверхнормативный" НДС не уменьшает налогооблагаемую прибыль потому, что он не соответствует критериям затрат, которые перечислены в статье 252 НК РФ. Что это за критерии?

Расходы можно учесть для налогообложения прибыли, если они:

- документально подтверждены;

- экономически оправданны;

- понесены при осуществлении деятельности, которая направлена на получение дохода.

Надо сказать, что как раз все перечисленные признаки у "сверхнормативного" НДС есть. Но сути это не меняет: в составе расходов для исчисления налога на прибыль его все равно учесть не удастся. Что касается бухгалтерского учета, то этот "беспризорный" налог надо списать со счета 19 на счет 44.

Пример 2

Продолжим пример 1.

Сумма "сверхнормативного" НДС по рекламным расходам ЗАО "Пауэр" составила:

7200 руб. - 900 руб. = 6300 руб.

Бухгалтер магазина сделал такую проводку:

Дебет 44 Кредит 19

- 6300 руб. - списан НДС по сверхнормативным рекламным расходам.

Величина переменная или постоянная?

Нормируемые расходы считают нарастающим итогом с начала года. Поэтому может случиться, что, например, в I квартале фирма превысит норматив рекламных расходов, а по итогам полугодия - нет. Или, наоборот, по результатам полугодия компания уложится в норматив, а в конце года фактические расходы превысят его. Значит, и сумма "нормативного" входного НДС будет меняться, и ее нужно регулярно пересчитывать. Отчитываться по НДС надо ежемесячно или ежеквартально. По налогу на прибыль отчетные периоды - это I квартал, первое полугодие, 9 месяцев и год. Или один месяц, два месяца, три месяца и т.п. Если отчетные периоды по обоим налогам совпадают, то такой перерасчет делают в конце каждого квартала или месяца. А если нет, то норматив рекламных расходов и сумму "нормативного" НДС пересчитывают в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль.

Однако Минфин России придерживается иной точки зрения. В письме сказано: если рекламные расходы относятся к нескольким отчетным периодам, то НДС по ним подлежит вычету в размере, соответствующем нормативу, который применялся тогда, когда возникли эти расходы. Что это означает? Это значит, что сумму "нормативного" НДС рассчитывают только один раз - когда фирма понесла рекламные расходы. И больше не пересчитывают. Надо сказать, что здесь минфиновцы несколько погорячились. Получается, что норматив рекламных расходов в течение года будет меняться, а "нормативная" величина входного НДС по ним - нет.

Пример 3

Снова воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что выручка ЗАО "Пауэр" в первом полугодии 2005 года составила 1 770 000 руб. (в т.ч. НДС - 270 000 руб.). Рекламных расходов магазин больше не понес. А их норматив за первое полугодие 2005 года таков:

(1 770 000 руб. - 270 000 руб.) x 1% = 15 000 руб.

Значит, для целей налогообложения прибыли можно учесть еще 10 000 руб. (5000 руб. уже учли в I квартале). А часть НДС, ранее списанную на счет 44, нужно восстановить и зачесть из бюджета. В бухгалтерском учете это сопровождается такими записями:

Дебет 44 Кредит 19

- 1800 руб. (10 000 руб. x 18%) - восстановлен (сторнирован) НДС, ранее отнесенный на расходы;

Дебет 68 Кредит 19

- 1800 руб. - зачтен входной НДС по "нормативным" рекламным расходам.

Однако если следовать рекомендациям минфиновцев, то эти проводки делать не надо. Ведь бухгалтер уже зачел входной НДС по "нормативным" расходам (900 руб.)

в I квартале 2005 года - тогда, когда они возникли.

И.И. Иванцов,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2004 г.