Новый порядок исчисления и уплаты акцизов (Н.А. Нечипорчук, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2004 г.)

Новый порядок исчисления и уплаты акцизов

Федеральным законом от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 86-ФЗ) внесены изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов на спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию и алкогольную продукцию. Также проиндексированы ставки акцизов на все виды подакцизных товаров. Ряд нововведений, в том числе касающихся режима налогового склада и ставок акциза, будут действовать в следующем году. Некоторые изменения нужно будет применять только с 1 января 2006 года. Начнем с наиболее актуальных поправок.

Акцизы на алкогольную продукцию

В соответствии с поправками, внесенными Законом N 86-ФЗ в пункт 2 статьи 193 НК РФ, изменен порядок взимания акциза с натуральных вин, в том числе шампанских, игристых, газированных и шипучих. На такую алкогольную продукцию с 1 января 2005 года не будет распространяться режим налогового склада (см. врезку "Кстати" на с. 14). Акциз на эти виды алкогольной продукции, так же как и на алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта до 9%, будет полностью уплачивать налогоплательщик-производитель.

Нужно ли в этом случае маркировать продукцию федеральными и региональными специальными марками?

Да, нужно. Напомним, что Федеральным законом от 22.11.95 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" предусмотрено, что алкогольная продукция с содержанием этилового спирта до 9% не должна маркироваться федеральными и региональными специальными марками. Однако в отношении вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных и шипучих, такого исключения не предусмотрено.

Таким образом, налогоплательщик-производитель должен не только полностью уплатить акциз в бюджет, но и осуществить маркировку этой продукции федеральной специальной маркой и региональной специальной маркой в соответствии с установленным порядком.

Принципиальные поправки внесены и в статьи 196 и 197 НК РФ. Так, например, изменено определение понятия "режим налогового склада". Напомним, что в настоящее время режим налогового склада распространяется на произведенную алкогольную продукцию до момента ее отгрузки акцизному складу другой организации или структурному подразделению организации-производителя, осуществляющему розничную реализацию. С 1 января 2005 года режим налогового склада может завершиться и в случае отгрузки производителем алкогольной продукции собственного производства структурному подразделению, осуществляющему оптовую реализацию. Поэтому для налогоплательщиков уже сегодня важно определиться, в каких случаях при отгрузке алкогольной продукции с 1 января 2005 года должен начисляться акциз, а в каких - нет.

Как определено статьей 195 Налогового кодекса, акцизы начисляются в момент завершения действия режима налогового склада. Если речь идет об организации - производителе алкогольной продукции, то таким моментом согласно статье 197 НК РФ считается отгрузка (передача) с акцизного склада алкогольной продукции:

Кстати

Режим налогового склада

Режим налогового склада - это комплекс мер налогового контроля в отношении алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% с момента окончания ее производства и (или) ее поступления на акцизный склад до момента ее отгрузки покупателям либо структурному подразделению организации, осуществляющему розничную реализацию. Это следует из положений статей 196 и 197 НК РФ. В период времени, в течение которого на готовую алкогольную продукцию распространяется режим налогового склада, на нее не начисляется акциз.

- организациям розничной торговли и общественного питания;

- структурному подразделению организации-производителя, осуществляющему розничную продажу алкогольной продукции;

- структурному подразделению организации-производителя, осуществляющему оптовую продажу алкогольной продукции;

- акцизному складу организации оптовой торговли.

Для организации оптовой торговли моментом завершения действия режима налогового склада будет считаться отгрузка (передача) с ее акцизного склада алкогольной продукции организациям розничной торговли и общественного питания.

Обратите внимание на очень важный вопрос: всегда ли нужно начислять акциз при отгрузке алкогольной продукции производителем своему структурному подразделению, осуществляющему оптовую реализацию? Ведь организация-производитель вправе учредить несколько акцизных складов, с которых будет продавать алкогольную продукцию, а может иметь в своей структуре и такое подразделение, которое не является акцизным складом, но также осуществляет оптовую реализацию алкогольной продукции.

Пунктом 2 статьи 197 НК РФ предусмотрено, что режим налогового склада распространяется на производственные помещения, используемые для производства алкогольной продукции, и все акцизные склады, учреждаемые организацией-производителем. А пунктом 2 статьи 196 Кодекса установлено, что в период действия режима налогового склада акциз не начисляется.

Следовательно, при отгрузке организацией-производителем алкогольной продукции собственного производства на акцизный склад, являющийся ее структурным подразделением, акциз не начисляется. Но если эта продукция будет отгружаться производителем в адрес структурного подразделения, не имеющего статуса акцизного склада, то в этом случае дата отгрузки алкогольной продукции и будет датой начисления акциза.

Обратите внимание: как и прежде, режим налогового склада будет действовать, если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада оптовой организации на другой акцизный склад этой же или другой оптовой организации. То есть в этих случаях акциз не начисляется.

Ставки акциза

С 1 января 2005 года пункт 1 статьи 193 Налогового кодекса, в котором приведены ставки акциза, будет действовать в новой редакции. Изменения затронули ставки акциза на алкогольную и табачную продукцию. Соответствующие поправки внесены Законом N 86-ФЗ.

Ставки акциза на алкогольную продукцию. Новые ставки акциза на алкогольную продукцию, а также порядок распределения суммы акциза между производителями алкоголя и организациями оптовой торговли приведены в табл. 1 и 2 (см. с. 15-16). Рассмотрим на конкретных примерах, в каком порядке новые ставки акциза должны применяться в 2005 году.

Пример 1

Ликероводочный завод, расположенный в Московской области, учредил на территории этой же области акцизный склад "А", а также оптовый склад "Б", не имеющий статуса акцизного склада.

Предположим, что 500 л водки крепостью 40% отгружается с территории завода на акцизный склад "А". С этого склада водка в том же объеме реализуется на акцизный склад другой организации, осуществляющей оптовую торговлю в Тульской области. С оптового склада в Тульской области водка реализуется магазину розничной торговли, находящемуся в той же области.

В этой ситуации акциз исчисляется следующим образом.

При отгрузке водки с территории завода на акцизный склад "А" акциз не начисляется, так как в этом случае режим налогового склада не завершается.

При реализации водки с акцизного склада "А" организации оптовой торговли (то есть другому юридическому лицу) акциз согласно пункту 2 статьи 193 Налогового кодекса будет начисляться на дату отгрузки этой продукции в размере 20% от установленной ставки. Ставка акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25% с 1 января 2005 года составит 146 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта.

Таблица 1. Распределение ставки акциза между производителями
алкогольной продукции и оптовыми организациями в 2005 году

Наименование операции	Процент от установленного размера ставки акциза
	алкогольная про- дукция с объем- ной долей этило- вого спирта до 9%, а также на- туральные, вина	алкогольная про- дукция с объем- ной долей этило- вого спирта свы- ше 9%, за исклю- чением вин	вина, за ис- ключением вин натуральных, в том числе шам- панских, игри- стых, газиро- ванных, шипу- чих
1	2	3	4
Реализация алкогольной продукции организация- ми-производителями ор- ганизациям оптовой и розничной торговли	100	-	-
Реализация алкогольной продукции с акцизных складов организаций- производителей непо- средственно организа- циям розничной торгов- ли или общественного питания (в том числе передача структурным подразделениям органи- заций-производителей, осуществляющим оптовую или розничную продажу)	-	100	100
Реализация алкогольной продукции организация- ми-производителями на экспорт (если отсутст- вует поручительство банка или банковская гарантия, а также в случае, если поручи- тельство банка было представлено, но факт экспорта в установлен- ный срок документально не подтвержден)	100	100	100
Продажа лицами пере- данной им на основании приговоров или решений судов, арбитражных су- дов или других уполно- моченных на то госу- дарственных органов конфискованной и (или) бесхозяйной алкоголь- ной продукции, а также алкогольной продукции, от которой произошел отказ в пользу госу- дарства и которая под- лежит обращению в го- сударственную и (или) муниципальную собстве- нность	100	100	100
Реализация алкогольной продукции с акцизных складов организаций- производителей на ак- цизные склады оптовых организаций	-	20	35
Реализация алкогольной продукции с акцизных складов оптовых орга- низаций в розничную сеть или общественное питание	-	80	65

Сумма акциза, подлежащая уплате производителем, в данном случае равна:

500 л х 146 руб. х 40% : 100% х 20% : 100% = 5840 руб.

При отгрузке водки с акцизного склада, находящегося в Тульской области, магазину розничной торговли акциз начисляется в следующем размере:

500 л х 146 руб. х 40% : 100% х 80% : 100% = 23 360 руб.

Маркировка водки региональной специальной маркой осуществляется на акцизном складе организации оптовой торговли, находящейся в Тульской области. Поскольку водка реализуется розничному магазину, находящемуся в Тульской области, соответственно она маркируется маркой этой области.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и изменим их. Предположим, что 500 л водки крепостью 40% отгружается с территории завода на акцизный склад "Б". С оптового склада "Б" алкогольная продукция реализуется магазину розничной торговли, находящемуся в Московской области.

При отгрузке водки с завода на собственный оптовый склад "Б", не имеющий статуса акцизного склада, акциз должен начисляться на дату отгрузки в размере 100% от установленной ставки. Сумма акциза составит:

500 л х 146 руб. х 40% : 100% = 29 200 руб.

При отгрузке водки с этого склада в розничную сеть акциз не начисляется.

В рассматриваемом случае водка маркируется производителем на заводе региональной специальной маркой Московской области.

Таблица 2. Ставки акциза на алкогольную продукцию
в 2004 и 2005 годах

Виды подакцизных товаров 2004 год	Ставка акциза (в рублях и копейках за единицу изме- рения)	Виды подакцизных товаров 2005 год	Ставка акциза (в рублях и копейках за единицу изме- рения)
1	2	3	4
Алкогольная про- дукция с объемной долей этилового спирта свыше 25% (за исключением вин)	135 руб. за 1 л безводного этило- вого спирта, со- держащегося в подакцизных това- рах	Алкогольная про- дукция с объемной долей этилового спирта свыше 25% (за исключением вин)	146 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных това- рах
Алкогольная про- дукция с объемной долей этилового спирта свыше 9 до 25% включительно (за исключением вин)	100 руб. за 1 л безводного этило- вого спирта, со- держащегося в подакцизных това- рах	Алкогольная про- дукция с объемной долей этилового спирта свыше 9 до 25% включительно (за исключением вин)	108 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных това- рах
Алкогольная про- дукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно (за исключением вин)	70 руб. за 1 л безводного этило- вого спирта, со- держащегося в подакцизных това- рах	Алкогольная про- дукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно (за исключением вин)	76 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных това- рах
Вина нетрадицион- ные крепленые	88 руб. за 1 л безводного этило- вого спирта, со- держащегося в подакцизных това- рах	Вина (за исключе- нием натуральных, в том числе шам- панских, игрис- тых, газирован- ных, шипучих)	95 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных това- рах
Вина (за исключе- нием натуральных, нетрадиционных, вин шампанских и игристых)	52 руб. за 1 л безводного этило- вого спирта, со- держащегося в подакцизных това- рах
Вина шампанские и вина игристые	10 руб. 50 коп. за 1 л	Вина шампанские, игристые, газиро- ванные, шипучие	10 руб. 50 коп. за 1 л
Вина натуральные нетрадиционные некрепленые	4 руб. за 1 л	Вина натуральные (за исключением шампанских, игри- стых, газирован- ных, шипучих)	2 руб. 20 коп. за 1 л
Вина натуральные (за исключением нетрадиционных некрепленых)	2 руб. 20 коп. за 1 л

Обратите внимание: федеральная специальная марка всегда наносится производителем алкогольной продукции.

Ставка акциза на табачную продукцию. Изменения в ставках акциза на табачные изделия, по мнению законодателей, должны препятствовать искусственному занижению цены табачных изделий. Как известно, такой способ минимизации акциза, как занижение налоговой базы, нередко используется в сфере табачного производства.

В первую очередь хотелось бы обратить внимание на изменение ставок акциза на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра и папиросы. Как известно, на эти виды табачных изделий установлены смешанные (комбинированные) ставки акциза. Специфическая составляющая ставки, установленная в рублях и копейках за тысячу штук, проиндексирована на 8%, а адвалорная (в процентах к стоимости табачных изделий) - повышена с 5 до 8%.

Так, если в 2004 году ставка акциза на сигареты с фильтром составила 60 руб. за 1000 шт. плюс 5% от отпускной цены, в 2005 году ставка акциза будет равна 65 руб. за 1000 шт. плюс 8% от отпускной цены. Но при этом введено дополнительное условие: сумма акциза не может быть менее 20% от отпускной цены. То есть если полученная в результате расчета величина акциза составит менее 20% от отпускной цены, акциз должен определяться как 20% от отпускной цены.

При этом законом установлено, что под отпускной ценой понимается стоимость реализованных (переданных) сигарет или папирос, исчисленная исходя из рыночных цен, определенных в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ, без учета акциза и НДС.

Рассмотрим на примере порядок расчета акциза на табачную продукцию.

Пример 3

В январе 2005 года табачная фабрика реализовала 400 000 шт. сигарет с фильтром по отпускной цене (без учета акциза и НДС) 250 000 руб.

Сумма акциза, которую налогоплательщик обязан уплатить в бюджет, равна 46 000 руб. ((400 000 шт. : 1000 шт. х 65 руб.) + (250 000 руб. х 8% : 100%)). Эта величина составляет 18,4% (46 000 руб. : 250 000 руб. х 100%) от отпускной цены реализованной партии.

В данном случае сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, должна определяться как 20% от отпускной цены. Эта величина составит 50 000 руб. (250 000 руб. х 20% : 100%).

Аналогичный порядок применяется и при определении акцизов на сигареты без фильтра и папиросы.

Как видно из примера, расчет суммы акциза предельно прост. Сложности у налогоплательщиков могут возникнуть при определении налоговой базы только в том случае, если сигареты производятся из давальческого сырья. Ведь плательщиком акциза, как следует из статьи 182 НК РФ, будет организация, производящая сигареты из давальческого сырья. А отпускную цену формирует другая организация - собственник сырья. В случае если по каким-либо причинам переработчик не знает фактической отпускной цены, следует руководствоваться следующим порядком.

По операциям передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, их стоимость согласно положениям подпункта 3 пункта 2 статьи 187 НК РФ исчисляется исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен (без учета акциза и НДС). С учетом положений статьи 40 Налогового кодекса при определении рыночной цены товара учитывается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях и применяемая в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, для определения налоговой базы по сигаретам, произведенным из давальческого сырья, может быть использована рыночная цена, сложившаяся на ближайшем по отношению к собственнику-продавцу рынке аналогичных (идентичных, однородных) товаров в предыдущем налоговом периоде. Кроме того, при определении и признании рыночной цены товара могут быть использованы и официальные источники информации о рыночных ценах на товары, например данные органов Госкомстата. Если расчет производится исходя из конечной цены реализации, то сначала следует из нее вычесть НДС и акциз. Затем следует произвести расчет акциза в том порядке, который изложен выше.

Акцизы на парфюмерно-косметическую продукцию

Изменения, внесенные Законом N 86-ФЗ в абзац 5 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ, затрагивают порядок взимания акцизов на парфюмерно-косметическую продукцию. Эти поправки вступают в силу с 1 января 2006 года.

До указанной даты действует порядок, согласно которому спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция не признается подакцизным товаром при соблюдении двух условий.

Во-первых, если она зарегистрирована уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Таким органом согласно постановлению Правительства РФ от 27.08.99 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)" является Минздрав России.

Во-вторых, если эта продукция разлита в емкости, не превышающие 270 мл.

Поправки касаются второго условия. В частности, парфюмерно-косметическая продукция будет освобождаться от уплаты акцизов только в том случае, если она разлита в емкости, не превышающие 100 мл.

Рассматриваемые изменения приняты для усиления контроля за производством и оборотом спиртосодержащей продукции. Предполагается, что их применение сделает экономически невыгодным использование парфюмерно-косметической продукции не по прямому назначению.

Н.А. Нечипорчук,

советник налоговой службы РФ III ранга,

Управление косвенных налогов ФНС России, канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2004 г.