О новой Инструкции по бюджетному учету ("Советник бухгалтера социальной сферы", N 10, октябрь 2004 г.)

О новой Инструкции по бюджетному учету

Новая Инструкция, утвержденная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.08.2004 г N 70н по ведению бюджетного учета определяет единый порядок ведения бухгалтерского учета:

в органах государ- ственной власти

в органах упра- вления государ- ственных вне- бюджетных фон- дов

в органах упра- вления террито- риальных госу- дарственных внебюджетных фондов

в органах ме- стного само- управления,

в бюджетных учреждениях.

Действие Инструкции распространено также на учреждения и организации, создаваемые российскими академиями наук, имеющими государственный статус.

О введении в действие

Приказ N 70н вводится в действие с 1 января 2005 года. А переход к применению Новой инструкции пользователями будет осуществлен до 1 октября 2005 года по мере их организационно-технической готовности. Для части объектов установлен особый порядок учета в определенные сроки. В частности, бухгалтерский учет непроизведенных активов, а также начисления доходов бюджетов, кроме доходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в соответствии с требованиями Инструкции должен быть осуществлен с 1 января 2006 года. А с 1 января 2005 года по 31 декабря 2005 года бухгалтерский учет поступающих в собственность и реализуемых земельных участков, являющихся объектами непроизведенных активов, должен осуществляться по стоимости их поступления и реализации. В течение этого же периода начисление доходов бюджетов (за исключением доходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход) будет осуществляться на основании объемов кассовых поступлений.

Инструкция состоит из трех частей и трех приложений:

Часть 1 Организация бюджетного учета

Часть 2 План счетов бюджетного учета

Часть 3 Порядок применения плана счетов бюджетного учета

Приложение N 1 Корреспонденция счетов бюджетного учета

Приложение N 2. Унифицированные формы первичных документов

Перечень первичных форм учетных документов

Указания по применению форм первичных учетных документов

Формы первичных учетных документов

Приложение N 3 Перечень регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей

Оптимизация ведения учета

Введение новой Инструкции приведет к оптимизации технологии ведения бюджетного учета. Получение всех данных о доходах, расходах, активах (чистых активах), обязательствах, а также о финансовых результатах (изменениях чистых активов), характеризующих эффективность управления как отдельным бюджетным учреждением, так и государством в целом будет осуществляться на основе синтетического учета (Главной книги), а не на основе регистров аналитического учета.

Для отражения операций при ведении бюджетного учета учреждениями предназначен План счетов бюджетного учета, утвержденный Инструкцией.

Номер счета Плана счетов бюджетного учета состоит из двадцати шести разрядов.

При формировании номера счета Плана счетов бюджетного учета используется следующая структура:

1 - 17 раз- ряд	18 разряд	19 - 21 раз- ряд	22 - 23 раз- ряд	24 - 26 раз- ряд
Код класси- фикации до- ходов, ве- домственной, функциональ- ной класси- фикации рас- ходов бюдже- тов, класси- фикации ис- точников фи- нансирования дефицита бю- джетов	Код вида деятель- ности: при отсутс- твии возможности отнесения к опре- деленному виду де- ятельности - 0 бю- джетная деятель- ность - 1 предпри- нимательская и иная деятельность, приносящая доход - 2 деятельность за счет целевых средств и безвоз- мездных поступле- ний - 3	Код синтети- ческого сче- та Плана счетов бюд- жетного уче- та	Код аналити- ческого сче- та Плана счетов бюд- жетного уче- та	Код Классифи- кации опера- ций сектора государствен- ного управле- ния

Органам государственной власти, органам управления государственных внебюджетных фондов, органам управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органам местного самоуправления разрешается введение в код аналитического счета Плана счетов разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям.

Инструкцией обеспечивается оптимальное разделение функций между участниками бюджетного процесса: органы казначейства должны осуществлять кассовое обслуживание исполнения бюджетов (вести кассовый учет), а бюджетные учреждения, включая финансовые органы, - вести учет исполнения бюджетов по методу начисления (в том числе учет государственных и муниципальных долгов, бюджетных ссуд, государственных кредитов).

Инструкция - это инструмент реформирования бюджетного сектора. Вслед за ней будут утверждены формы бухгалтерской отчетности, принят закон о бюджетной классификации Российской Федерации и др. нормативные акты.

Реформирование бюджетного учета позволит исключить дублирование функций между участниками бюджетного процесса: поскольку органы казначейства ведут учет кассовых расходов обслуживаемых учреждений, то у бюджетных учреждений не должно быть учета кассовых расходов. Поэтому в новой Инструкции нет счетов бухгалтерского учета средств, находящихся на лицевых счетах в органах казначейства. Вместо этого бюджетными учреждениями будут применяться контрольные счета учета кассовых расходов, по которым будет проводиться сверка данных с органами казначейства.

Бюджетный учет - это сбор, регистрация и обобщение информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств.

Бюджетный учет осуществляется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ, бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и принятой Инструкцией.

Правила оформления первичных документов определены законом о бухгалтерском учете.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированной форме первичной учетной документации. Альбом форм документов, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а, был разработан с учетом нормативных правовых актов по ведению бухгалтерского учета хозяйственных организаций и распространен на юридических лиц всех форм собственности. Инструкцией предусмотрены формы по классу 03, взяты из этого альбома, а также специально доработаны формы, имеющие класс 05 по ОКУД. Конечно, целесообразно Госкомстату РФ ввести в основной альбом унифицированных форм разработанные формы.

                                        Приложение N 2     

                                        к Инструкции по бюджетному учету,

                                        утвержденной приказом Минфина РФ

                                        от 26 августа 2004 г. N 70н

Унифицированные формы первичных учетных документов

1. Перечень форм первичных учетных документов

N п/п	Код формы	Наименование формы документа
1	2	3
1	0306001	Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зда- ний, сооружений)
2	0306002	Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств
3	0306003	Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранс- портных средств)
4	0306004	Акт о списании автотранспортных средств
5	0306030	Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
6	0306031	Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кро- ме зданий, сооружений)
7	0306032	Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств
8	0306033	Акт о списании групп объектов основных средств (кроме авто- транспортных средств)
9	0310001	Приходный кассовый ордер
10	0310002	Расходный кассовый ордер
11	0310003	Журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров
12	0315004	Акт о приемке материалов
13	0315006	Требование-накладная
14	0315007	Накладная на отпуск материалов на сторону
15	0340002	Путевой лист строительной машины
16	0345001	Путевой лист легкового автомобиля
17	0345002	Путевой лист специального автомобиля
18	0345004	Путевой лист грузового автомобиля
19	0345005	Путевой лист грузового автомобиля
20	0345007	Путевой лист автобуса необщего пользования

Формы документов класса 05 ОКУД "Унифицированная система
финансовой, учетной и отчетной бухгалтерской документации
бюджетных учреждений и организаций"

N п/п	Код формы	Наименование формы документа
1	2	3
1	0504143	Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря
2	0504144	Акт о списании исключенной из библиотеки литературы
3	0504202	Меню-требование на выдачу продуктов питания
4	0504203	Ведомость на выдачу кормов и фуража
5	0504210	Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения
6	0504230	Акт о списании материальных запасов
7	0504401	Расчетно-платежная ведомость
8	0504403	Платежная ведомость
9	0504417	Карточка-справка
10	0504421	Табель учета использования рабочего времени и расчета зара- ботной платы
11	0504425	Записка-расчет об исчислении среднего заработка при предос- тавлении отпуска, увольнении и других случаях
12	0504501	Ведомость на выдачу денег из кассы подотчетным лицам
13	0504510	Квитанция
14	0504514	Кассовая книга
15	0504608	Табель учета посещаемости детей
16	0504805	Извещение
17	0504816	Акт о списании бланков строгой отчетности
18	0504817	Уведомление по расчетам между бюджетами
19	0504822	Уведомление о лимитах бюджетных обязательств
20	0504833	Cправка

Время покажет, все ли учетные формы предусмотрены в Инструкции. Но в любом случае документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в следующих регистрах бюджетного учета:

- Журнал операций по счету "Касса";

- Журнал операций по банковскому счету;

- Журнал операций расчетов с подотчетными лицами;

- Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

- Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;

- Журнал операций расчетов по заработной плате, довольствию военнослужащих и стипендиям;

- Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;

- Журнал по прочим операциям;

- Главная книга.

Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета или дебету одного счета и кредиту нескольких счетов (кредиту одного счета и дебету нескольких счетов).

Журналы операций подписываются главным бухгалтером и бухгалтером, составившим журнал операций.

По истечении месяца данные оборотов по счетам из журналов операций записываются в Главную книгу.

В органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджета, и в органах, организующих исполнение бюджета, ведется Журнал по прочим операциям, данные из которого записываются в Главную книгу ежедневно.

При кассовом обслуживании бюджетов бюджетной системы Российской Федерации органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджета, учет операций ведется в отдельной Главной книге по каждому обслуживаемому бюджету на соответствующих счетах.

Использование инвентаризации в целях подготовки перехода бюджетных
учреждений на Новую инструкцию по бюджетному учету

В деятельности любого хозяйствующего субъекта существуют такие факты, как недостачи и потери вследствие естественной убыли, а также хищений и злоупотреблений, излишки материальных ценностей и денежных средств и некоторые другие. В момент их совершения документы, естественно, не составляются. Поэтому до поры до времени они не находят отражения в бухгалтерском учете, а следовательно становятся не контролируемыми. И только инвентаризация позволяет привести данные бухгалтерского учета в соответствие с реальным состоянием имущества организации. В преддверии реализации реформы бухгалтерского учета в бюджетном секторе экономики важность инвентаризации трудно переоценить.

Обязательность и необходимость проведения инвентаризации

Обязанность организаций любых форм собственности проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности , установлена в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением специально оговоренных случаев, когда проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Инвентаризация позволяет выявить фактическое наличие материальных ценностей, денежных средств, других активов, проверить реальность сумм числящихся в расчетах между юридическими и физическими лицами, определить фактический объем выполненных работ и оказанных услуг и т.д.

Своевременное и качественное проведение инвентаризации приобретает особую актуальность в связи с предстоящим введением в действие утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" инструкции (далее - Новая инструкция). Предстоящая годовая инвентаризация 2004 года, кроме выполнения установленных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 "Об утверждении методических рекомендаций об инвентаризации имущества и финансовых обязательств" требований, должна быть максимально использована для подготовки и получения наиболее полной информации об имущественных объектах, других активах и обязательствах, имея в виду предстоящее кардинальное изменение их учета.

Что же можно сделать уже сейчас? Сделать можно и нужно многое! Важно проанализировать состояние имущественно-материальных ценностей и финансовых обязательств потому, что в Новой инструкции именно в отношении этих объектов учета выработаны иные принципы учета.

Особо важная инвентаризация

На какие изменения квалификации, критерии оценки и другие характеристики учетных объектов следует обратить особое внимание при проведении инвентаризации?

Согласно Новой инструкции в состав основных средств, кроме объектов, перечисленных в классификации, установленной Общероссийским классификатором основных фондов (далее - ОКОФ), будут включены:

- ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой Российской Федерации, находящиеся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней;

- белье (рубашки, сорочки, халаты и т.п.), постельное белье и принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, мешки спальные и т.п.), одежда и обмундирование, включая спецодежду (костюмы, пальто, плащи, полушубки, платья, кофты, юбки, куртки, брюки и т.п.), обувь, включая специальную (ботинки, сапоги, сандалии, валенки и т.п.), спортивная одежда и обувь (костюмы, ботинки и т.п.);

- посуда.

Два последних из перечня объекта, учитываются до перехода на Новую Инструкцию в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, в составе малоценных предметов. А после - объекты учета с таким названием перестанут существовать, пополнив объекты основных средств. В составе малоценных предметов кроме вышеперечисленных было достаточно много различного оборудования, приспособлений и т.д. Поэтому бюджетным учреждениям предстоит очень большая работа по присвоению новым объектам основных средств, стоимостью более 1000 руб. включительно (кроме мягкого инвентаря и посуды независимо от стоимости) уникальных инвентарных порядковых номеров. Ведь будучи ранее в составе малоценных предметов, они таковых не имели.

При проведении инвентаризации уместным будет сгруппировать объекты основных средств и малоценных предметов в зависимости от стоимости в соответствии с критериями Новой инструкции: до 1 000 руб.; от 1 000 до 10 000 руб. и от 10 000 руб. и выше.

В отношении малоценных предметов рабочим комиссиям можно поручить подготовить списки имущества по следующим признакам:

- малоценных предметов, подлежащих списанию по ветхости и износу, по причине морального устаревания и т.п.;

- стоимостью до 1000 руб. и стоимостью более 1000 руб.

При подведении итогов инвентаризации эти данные будут использованы для списания малоценных предметов до конца отчетного периода перед отнесением их на счета по учету основных средств. Причем эту работу можно начинать уже сейчас, особенно в части мебели, инструментов, хозяйственного инвентаря и др., срок эксплуатации которых не истек.

Несколько слов хотелось сказать в отношении таких объектов как библиотечные фонды. При подготовке литературы для списания существует требование об оформлении до составления Акта о списании исключенной из библиотеки литературы (Код формы 0504144) списков литературы по причинам списания. Их количество соответствует количеству причин списания. Поэтому при оформлении инвентаризации можно предусмотреть группировку этих объектов с учетом указанных требований, что облегчит оформление документов на их списание.

Ранее мы упоминали, что в Новой инструкции содержится характеристика новых для бюджетных учреждений объектов бюджетного учета. Это так называемые непроизведенные активы: земля, ресурсы недр, прочие, которые используются в деятельности учреждения и не являются продуктами производства. И по всем этим объектам нужно в первую очередь оформить правоустанавливающие и регистрационные документы. В дальнейшем они послужат основанием при решении вопроса о необходимости их постановки на учет конкретным бюджетным учреждением.

Таким образом, если бюджетное учреждение имеет оформленные права на указанные объекты, то при проведении инвентаризации они также должны найти свое отражение в ее материалах.

В Новой инструкции изменились условия признания объекта нематериальным активом. Кроме того, не будут являться нематериальными активами следующие расходы:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

При проведении инвентаризации надо проверить соответствуют ли нематериальные активы, числящиеся на балансе учреждения, требованиям Новой инструкции. В случае несоответствия, рассмотреть целесообразность бухгалтерского учета тех или иных объектов в качестве нематериальных активов, и, при необходимости, списать их в установленном порядке.

При проведении инвентаризации материальных запасов следует обратить внимание на оборудование и строительные материалы для капитального строительства, которые в настоящий момент учитываются на субсчетах 040 и 041 соответственно. Ведь материалы и оборудование, связанное с капитальным строительством, очень часто остаются не охваченными инвентаризацией, поскольку не участвуют непосредственно в основной хозяйственной деятельности учреждения. С переходом на Новую инструкцию эти материалы будут учитываться на счете "Строительные материалы" наряду с другими видами стройматериалов.

Следует учесть, что списание (отпуск) материальных запасов будет производиться по средней фактической стоимости. Оценка материальных запасов по средней фактической стоимости надо будет производить по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца, и поступивших запасов в течение данного месяца.

Кроме того, обратим внимание, что инвентаризации подлежат и материальные запасы, учитываемые на забалансовых счетах: переходящие спортивные призы, кубки, бланки строгой отчетности и др.

Особая работа предстоит при проведении инвентаризации расчетов. Новой инструкцией предусмотрено, что расчеты с дебиторами и кредиторами будут вестись по направлениям расходования средств (всего их десять) в соответствии с Классификацией операций сектора государственного управления. Каждому направлению использования бюджетных средств будет соответствовать свой счет аналитического учета. Не трудно заметить, что счета аналитического учета в Новой инструкции соответствуют статьям экономической классификации расходов. Бухгалтеру будет несложно перейти на новый План счетов бюджетного учета в случае, если и в действующих условиях учет расчетов был организован по кодам экономической классификации расходов.

Поэтому при инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами следует обратить внимание не только на обоснованность и документальное подтверждение имеющейся на балансе задолженности, но и на организацию бухгалтерского учета расчетов по предметным статьям экономической классификации расходов.

Коль скоро ранее мы упомянули о списании объектов с учета, следует учесть, что в Новой инструкцией порядок списания непогашенной в срок задолженности по причине истечения срока исковой давности или другим объективным причинам не установлен. Ранее в проектах Новой инструкции было записано, что это можно будет сделать только по решению собственника (учредителя) учреждения, но в окончательном варианте этого нет. В действующих условиях такое списание можно осуществить правами руководителя самого учреждения с соблюдением определенной процедуры. Поэтому при проведении инвентаризации следует очень внимательно оценивать и документально отражать не только наличие и стоимость, но и степень изношенности основных средств и нематериальных активов, дату их приобретения и постановки на учет. В отношении средств в расчетах (в части задолженности) - установление срока истечения исковой давности, либо признания задолженности нереальной к взысканию. Все это необходимо, чтобы по возможности произвести в дальнейшем списание учетных объектов по реальным основаниям до перехода на Новую инструкцию. А если иметь в виду основные средства, нематериальные активы, то с меньшими сложностями решить вопросы, связанные с необходимостью начисления ежемесячной амортизации в бюджетном учете после перехода. Ведь изменятся нормы амортизации, следовательно, сумма ранее начисленного износа основных средств и сумма амортизации вряд ли сойдутся.

Хотя в данном случае реально речь должна идти уже о 2006 годе, балансодержателям не помешает к моменту перехода на Новую инструкцию иметь фактическую картину наличия, состояния и стоимости имущества.

Итак, уже сейчас должно стать ясно, что в целях подготовки к переходу учреждения на новый План счетов бюджетного учета, будет целесообразным при подведении итогов инвентаризации в подразделениях подготовить предложения о списании пришедших в негодность объектов учета, производственной необходимости использования тех или иных объектов в виду их морального износа и др.

Эту работу следует провести, чтобы максимально "очистить" баланс от ветхого имущества, объектов, которые не соответствуют условиям отнесения их к основным средствам, материалам и нематериальным активам в свете Новой инструкции, а также установить контроль за сохранностью имущества.

В течение установленного приказом N 70н переходного периода организациями, которым надлежит осуществлять ведение бухгалтерского учета в соответствии с Новой инструкцией, должны быть решены следующие задачи:

- обучение бухгалтерских кадров;

- техническое обеспечение учетного процесса, поскольку использование разработанных документов вне процессов автоматизации невозможно;

- работа с разработчиками и поставщиками программных продуктов с целью их эффективной работы.

"Советник бухгалтера социальной сферы", N 10, октябрь 2004 г.